der Höhe des in einem vergangenen Steuerjahr erzielten Gewinns bemessen, kann keine Rückstellung gebildet werden . Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom
O aus einem Grundbeitrag und einem Zusatzbeitrag zusammen. § 4 Abs. 2 BeitragsO ermöglicht darüber hinaus Sonderbeiträge. Die Bemessungsgrundlagen, das Bemessungsjahr sowie die Beitragshöhe werden gemäß § 4 Abs. 3 BeitragsO jährlich durch die Vollversammlung der Handwerkskammer beschlossen.
O ist Bemessungsgrundlage für den Zusatzbeitrag der Gewerbeertrag
dem Gewerbesteuergesetz, wenn für das Bemessungsjahr ein einheitlicher Gewerbesteuermessbetrag festgesetzt worden ist, andernfalls der
dem Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuergesetz ermittelte Gewinn aus Gewerbebetrieb. 3 Die Vollversammlung der Handwerkskammer setzt Jahr für Jahr jeweils im letzten Quartal des Jahres die Beiträge für das kommende Beitragsjahr fest. Seit 2001 und jedenfalls bis 2014 bestimmte sie den Zusatzbeitrag mit 1,5 % des Gewerbeertrags. Als Bemessungsjahr für den Zusatzbeitrag wurde jeweils das drei Jahre vor dem Beitragsjahr liegende Steuerjahr bestimmt (für das Beitragsjahr 2010 das Steuerjahr 2007, für das Beitragsjahr 2011 das Steuerjahr 2008 etc.). Der Beitragsbescheid gegenüber dem einzelnen Handwerksbetrieb ergeht im Frühjahr des jeweiligen Beitragsjahres. 4 Mit der Überlegung, die langjährige gleichbleibende Festsetzungspraxis werde auch in Zukunft wegen des Prinzips der gleichmäßigen Beitragsfestsetzung fortgesetzt, passivierte der Kläger in der Bilanz zum 31. Dezember 2009 seinen zu erwartenden Zusatzbeitrag für die Jahre 2010, 2011 und 2012 aufgrund seines jeweiligen Gewerbeertrags der Jahre 2007, 2008 und 2009 unter "sonstige Rückstellungen" in Höhe von insgesamt 13.260 €. 5
einer Betriebsprüfung erachtete der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Rückstellung für unzulässig, da die Zusatzbeiträge erst in dem jeweiligen Beitragsjahr wirtschaftlich verursacht seien. Das FA änderte die Einkommensteuer- und Gewerbesteuermessbescheide entsprechend. Im Rahmen des Einspruchsverfahrens reduzierte der Kläger die Rückstellung aus rechnerischen Gründen auf 12.804 € (6.285 € für 2010, 4.632 € für 2011, 1.887 € für 2012). Der Einspruch blieb insoweit erfolglos. 6 Das Finanzgericht (FG) hat mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1513 veröffentlichtem Urteil der Klage stattgegeben. In der Bilanz des Klägers auf den 31. Dezember 2009 sei die begehrte Rückstellung als solche für ungewisse Verbindlichkeiten i.S. des § 249 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 des Handelsgesetzbuchs in der für das Streitjahr geltenden Fassung (HGB) auszuweisen. Auch die Voraussetzungen der Rückstellung für Verpflichtungen aus öffentlichem Recht seien erfüllt. 7 Es bestehe eine hinreichende Wahrscheinlichkeit, dass die Verbindlichkeit dem Grunde
künftig entstehe und der Kläger ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen müsse. Soweit es das Beitragsjahr 2010 betreffe, habe der Kläger bereits wegen des Beschlusses der Vollversammlung vom 24. Oktober 2009 fest damit rechnen müssen, dass er durch einen entsprechenden Beitragsbescheid im Frühjahr 2010 in der festgelegten Höhe in Anspruch genommen werde. Aufgrund der langjährigen gleichmäßigen Festsetzungspraxis seit 2001 sei aber auch für die beiden Folgejahre 2011 und 2012 die Inanspruchnahme für Zusatzbeiträge ganz überwiegend wahrscheinlich gewesen. Diese Verpflichtungen seien zeitlich konkretisiert und sanktionsbewehrt. 8 Sie seien auch in der Zeit vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht, da sich ihre Höhe
dem drei Jahre zurückliegenden Gewerbeertrag bzw. Gewinn bestimme. Anders als der Grundbeitrag werde der Zusatzbeitrag ohne einen Gewinn in diesen früheren Jahren nicht erhoben. Das Erfordernis fortbestehender Kammerzugehörigkeit sei kein entscheidendes Kriterium, da
dem Rechtsgedanken des § 252 Abs. 1 Nr. 2 HGB auch im Bereich der Rückstellungen von der Fortführung der Unternehmenstätigkeit auszugehen sei (Going-Concern-Prinzip). 9 Schließlich führten die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut. 10 Mit der Revision macht das FA geltend, eine ungewisse Verbindlichkeit aufgrund öffentlichen Rechts sei wirtschaftlich verursacht, wenn sie so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft sei, dass sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres behandelt werden müsse. Sie müsse nicht nur an Vergangenes anknüpfen, sondern auch Vergangenes abgelten.
der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei eine Verbindlichkeit nur dann vergangenheitsorientiert, wenn die Pflicht unabhängig davon zu erfüllen sei, ob der Unternehmer seine Tätigkeit fortführe. Das FG habe insoweit das Going-Concern-Prinzip zu sehr ausgedehnt. Tatsächlich sei die Verpflichtung zur Entrichtung auch des Zusatzbeitrags an die weitere Mitgliedschaft in der Handwerkskammer geknüpft und überdies von einem jährlich neu zu fassenden Beschluss der Vollversammlung der Handwerkskammer abhängig. Scheide der Kläger aus der Handwerkskammer aus, sei kein Beitrag mehr zu entrichten. Vor diesem Hintergrund sei die Heranziehung des Gewerbeertrags eines früheren Jahres als Bezugsgröße für die Berechnung der Beitragshöhe lediglich eine Berechnungsmodalität, um die Anknüpfung an noch nicht ermittelte Gewinne zu vermeiden. 11 Das FA beantragt sinngemäß,das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 12 Der Kläger beantragt,die Revision zurückzuweisen. 13 Das FG habe zutreffend entschieden, dass angesichts der Beschlusspraxis der Handwerkskammer die künftige Entstehung der Verpflichtung zur Entrichtung des Zusatzbeitrags ausreichend wahrscheinlich und konkretisiert sei und ein gedachter Erwerber des Handwerksbetriebs diese Zahlungsverpflichtungen bei der Kaufpreisberechnung berücksichtigen würde. Wirtschaftlich seien diese Beiträge in dem Jahr verursacht, in dem der ihre Bemessungsgrundlage darstellende Gewinn erzielt worden sei. Die theoretische Möglichkeit der Betriebseinstellung dürfe für die Rückstellung keine Rolle spielen. II. 14 Die Revision ist begründet und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Eine Rückstellung für die Verpflichtung zur Entrichtung der Zusatzbeiträge ist nicht zu bilden. 15 1.
1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz u.a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die daraus folgende Passivierungspflicht gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und ist daher gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) auch in der Steuerbilanz zu beachten (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. bereits BFH-Urteil vom
ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende oder überwiegende Wahrscheinlichkeit des Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde
voraus, deren Höhe zudem ungewiss sein kann (ständige Rechtsprechung, vgl. zuletzt BFH-Urteil in BFHE 256, 270). 17 Diese Voraussetzungen sind im Einzelfall auf der Grundlage objektiver, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen aus der Sicht eines sorgfältigen und gewissenhaften Kaufmanns zu beurteilen. Dieser muss ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen. Besteht die Verbindlichkeit rechtlich noch nicht, ist ein wirtschaftlicher Bezug zum Zeitraum vor dem jeweiligen Bilanzstichtag erforderlich. Die Aufwendungen dürfen keine (
träglichen) Herstellungs- oder Anschaffungskosten eines Wirtschaftsguts sein, und es muss sich um eine rechtliche oder faktische Leistungsverpflichtung gegenüber einem Dritten im Sinne einer Außenverpflichtung handeln (im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 248, 296, BStBl II 2015, 523, unter II.2.b, m.w.N. zu allen Punkten). 18
ungewiss, sondern auch dem Grunde
noch nicht rechtlich entstanden, so kann eine Rückstellung gleichwohl gebildet werden, wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.2., 3.b; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b aa, und in BFHE 256, 270, unter II.1.a bb, jeweils m.w.N.). 21 bb) Eine Verursachung in diesem Sinne liegt vor, wenn die Verpflichtung so eng mit dem betrieblichen Geschehen des Wirtschaftsjahres verknüpft ist, dass es geboten ist, sie wirtschaftlich als Aufwand des jeweiligen Wirtschaftsjahres zu behandeln. Dafür müssen die wesentlichen Tatbestandsmerkmale des die Verpflichtung auslösenden Tatbestands erfüllt sein und das Entstehen der Verbindlichkeit nur noch von wirtschaftlich unwesentlichen Tatbestandsmerkmalen abhängen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b aa; ebenso BFH-Beschluss vom
Ablauf des Bilanzstichtags zu ermöglichen, in den bis dahin abgeschlossenen Rechnungsperioden wirtschaftlich noch nicht verursacht ist (vgl. BFH-Urteile in BFHE 240, 252, BStBl II 2013, 686, unter II.3.b; in BFHE 243, 256, BStBl II 2014, 302, unter B.I.2.b aa). 23 2.
diesen Maßstäben ist eine Rückstellung für die Zusatzbeiträge nicht zu bilden. Der Senat pflichtet dem FG zwar insoweit bei, als angesichts der langjährigen Praxis der Handwerkskammer eine überwiegende Wahrscheinlichkeit bestand, dass die Zusatzbeiträge für die künftigen Beitragsjahre in der vom Kläger geltend gemachten Höhe künftig entstehen werden und er hierfür in Anspruch genommen werden wird. Wegen der Anknüpfung an die Gewerbeerträge der vorangehenden Gewinnermittlungszeiträume besteht ein wirtschaftlicher Bezug zur Vergangenheit, es handelt sich nicht um aktivierungspflichtige Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts und es besteht eine Außenverpflichtung gegenüber einem Dritten. Der Vergangenheitsbezug reicht jedoch
den jedenfalls für die Verbindlichkeitsrückstellung öffentlich-rechtlicher Pflichten geltenden Maßstäben nicht aus. 24 a) Die Handwerkskammern sind
O (ebenso § 1 Abs. 2 Satz 1 der Satzung der Handwerkskammer A) Körperschaften des öffentlichen Rechts. Die auf Grundlage des § 113 HwO
der BeitragsO erhobenen Beiträge sind daher Verpflichtungen aus öffentlichem Recht im Sinne der unter II.1.b aufgeführten Rechtsprechung. Dementsprechend ist
O der Beitrag eine öffentliche Abgabe. 25
O werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes sowie den Mitgliedern der Handwerkskammer
O getragen. § 113 Abs. 2 Satz 1, 2 HwO sieht Grundbeiträge, Zusatzbeiträge und Sonderbeiträge vor, die
der Leistungskraft der beitragspflichtigen Kammerzugehörigen gestaffelt werden können. Gemäß § 90 Abs. 2 HwO gehören zur Handwerkskammer die Inhaber eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes des Handwerkskammerbezirks sowie die Gesellen, andere Arbeitnehmer mit einer abgeschlossenen Berufsausbildung und die Lehrlinge dieser Gewerbetreibenden. § 90 Abs. 3, 4 HwO enthält eine Erweiterung der Kammerzugehörigkeit auf ähnliche Personengruppen. 28
O werden die durch die Errichtung und Tätigkeit der Handwerkskammer entstehenden Kosten, soweit sie nicht anderweitig gedeckt sind, von den Inhabern eines Betriebs eines Handwerks und eines handwerksähnlichen Gewerbes
einem von der Handwerkskammer festgesetzten Maßstab getragen.
O sind Beitragspflichtige alle in der Handwerksrolle oder in dem Verzeichnis der Gewerbe, die als handwerksähnliche Gewerbe betrieben werden können, eingetragenen natürlichen und juristischen Personen sowie Personengesellschaften sowie solche, die
O Mitglieder der Handwerkskammer sind. Die Beitragspflicht beginnt und endet
O mit der Eintragung bzw. Löschung des Beitragspflichtigen unter Einschluss des jeweiligen Monats. Den Entstehungszeitpunkt der Beitragsschuld legt § 3 Abs. 1 BeitragsO mit dem Beginn des Beitragsjahres bzw. bei unterjähriger Eintragung mit Beginn des Eintragungsmonats fest. 29 bb)
alledem ist die Beitragspflicht unmittelbar und zwingend an die Kammerzugehörigkeit im Beitragsjahr geknüpft. Das bedeutet, dass die entsprechende Verpflichtung rechtlich nicht vor dem Zeitraum entstehen kann, auf den sich die Beitragspflicht bezieht, denn vor diesem Zeitraum besteht die Kammerzugehörigkeit nicht. Zu einem bestimmten Bilanzstichtag ist daher die rechtliche Entstehung der Beitragspflicht für künftige Jahre nicht denkbar. 30
an den vergangenen Gewerbeertrag an, während er dem Grunde
wie der Grundbeitrag zeitraumbezogen an das Beitragsjahr gebunden ist und dieses abgelten will. 32 bb) Der Einwand des Klägers, bei der Bilanzierung sei von dem Fortbestand des Betriebs auszugehen, ist richtig, soweit es um die Bewertung von Bilanzpositionen geht. Im Streitfall aber geht es um den Bilanzansatz dem Grunde
. Es handelt sich um Verpflichtungen, die ihrerseits maßgebend zeitraumbezogen definiert sind und schon dem Grunde
von der Existenz des klägerischen Betriebs in der Zukunft abhängen. Gäbe der Kläger seinen Betrieb zum
§ 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710151&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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