Negativsaldos führen, nicht ausgleichsfähig. Eine tatsächlich geleistete Einlage steht damit bis zur Höhe
in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung. Die Revisionen der Klägerin und der Beigeladenen gegen das Urteil
Finanzgerichts Bremen vom 18. Juni 2014 1 K 76/12
Revisionsverfahrens haben die Klägerin und die Beigeladene zu tragen. I. 1 Die Beigeladene und Revisionsklägerin zu
eingebrachten Betriebsvermögens schrieb die Klägerin in Höhe der Einlageforderung dem Kapitalkonto der Beigeladenen und im Übrigen deren Verrechnungskonto gut. Das Kapitalkonto der Beigeladenen wies daher zum 1. Mai 2009 ein positives Kapital von 10.000 € aus. 5 Durch den Ansatz der gemeinen Werte in der Eröffnungsbilanz der Klägerin ergab sich für die L KG ein Gewinn, der in Höhe von 185.000 € auf das bebaute Grundstück entfiel. In Höhe dieses Gewinns, der --wie der gesamte durch die Einbringung zum gemeinen Wert entstandene Gewinn-- allein der Beigeladenen zugerechnet wurde, zog die Klägerin gestützt auf § 6b Abs. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) Anschaffungskosten für das Grundstück in Höhe von 22.815,33 € und für die aufstehenden Gebäude in Höhe von 162.184,67 € ab. Bilanziell erfasste die Klägerin die auf § 6b Abs. 1 EStG gestützte Übertragung der bei der L KG aufgedeckten stillen Reserven durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz zum 1. Mai 2009 für die Beigeladene. Darin passivierte sie einen Minderwert für das Grundstück und die aufstehenden Gebäude in Höhe der Abzugsbeträge und wies ein Negativkapital in Höhe von 185.000 € aus. 6 Erklärungsgemäß stellte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (im Weiteren: Gewinnfeststellungsbescheid) für 2009 für die Beigeladene laufende Einkünfte in Höhe von ./. 26.813,58 €, einen Gewinn aus der Ergänzungsbilanz in Höhe von 2.162,67 € und Vergütungen auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage in Höhe von 8.025,14 € fest. Den sich daraus ergebenden Saldo in Höhe von ./. 16.625,77 € stellte das FA in dem mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbundenen Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG als verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 1 EStG fest. 7 Die dagegen nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage, mit der die Klägerin begehrte, den auf die Beigeladene entfallenden Verlust in Höhe von 10.000 € als ausgleichsfähig festzustellen, wies das Finanzgericht (FG) als unbegründet ab. Zu Recht sei der auf die Beigeladene entfallende Verlust in Höhe von 16.625,77 € als verrechenbarer Verlust festgestellt worden. Denn das Kapitalkonto der Beigeladenen sei bereits zu Beginn
(Rumpf-)Wirtschaftsjahres --hier 1. Mai 2009-- negativ gewesen. Es setze sich aus dem Saldo
in der Gesamthandsbilanz für die Beigeladene geführten Kapitalkontos in Höhe von 10.000 € und dem Minderkapital aus der Ergänzungsbilanz in Höhe von 185.000 € zusammen und sei
halb zum 1. Mai 2009 in Höhe von 175.000 € negativ gewesen. Durch den im Streitjahr entstandenen Verlust habe sich das negative Kapitalkonto erhöht. Die negative Ergänzungsbilanz sei auf Grund der gemäß § 6b Abs. 1 EStG zulässigen Übertragung der auf das Grundstück entfallenden, durch die Einbringung
Mitunternehmeranteils der Beigeladenen in die Klägerin aufgedeckten stillen Reserven zutreffend gebildet worden.Die Beigeladene habe nach dem 1. Mai 2009 auch keine (weitere) Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Klägerin erbracht. Ebenso wenig lägen die Voraussetzungen
G vor, da die Beigeladene die eingetragene Hafteinlage in voller Höhe erbracht habe.Auch komme im Streitfall eine Auslegung gegen den Wortlaut der Norm nicht in Betracht. Auf die Rechtsprechung zur vorgezogenen Einlage könne sich die Klägerin ebenfalls nicht mit Erfolg berufen, da dieser mit der Einführung
G durch das Jahressteuergesetz (JStG) 2009 vom
verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG dahin zu ändern, dass der auf die Beigeladene entfallende Verlust aus Gewerbebetrieb in Höhe von 10.000 € als ausgleichsfähig und in Höhe
überschießenden Betrages von 6.625,77 € als verrechenbar festgestellt wird. 10 Das FA beantragt,die Revisionen der Klägerin und der Beigeladenen als unbegründet zurückzuweisen. II. 11 Die Revisionen der Klägerin und der Beigeladenen sind unbegründet. Sie waren daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 12 1. Gegenstand der Revisionen ist nur die Feststellung
verrechenbaren Verlustes i.S.
G.Nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung i.S. von § 179 Abs. 1 und Abs. 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung und der Feststellung
verrechenbaren Verlustes i.S.
G um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn --wie vorliegend-- die Bescheide gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden (vgl. BFH-Urteile vom
verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG gewandt. Der Gewinnfeststellungsbescheid ist mithin bestandskräftig und keiner Überprüfung mehr zugänglich. 14 2. Die Feststellung
verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG für die Beigeladene beruht zutreffend auf einer Berücksichtigung
Verlustanteils der Beigeladenen aus der Gesamthandsbilanz und deren Gewinnanteils aus der Ergänzungsbilanz
Streitjahres. Von dem sich daraus ergebenden Saldo war kein Teilbetrag als ausgleichsfähig zu behandeln. 15 a) Gemäß § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG ist der nach Abs. 1 der Vor-schrift nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust eines Kommanditisten, vermindert um die nach Abs. 2 abzuziehenden und vermehrt um die nach Abs. 3 hinzuzurechnenden Beträge (verrechenbarer Verlust), jährlich gesondert festzustellen. Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der KG weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto
Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Der Betrag, in Höhe
sen ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht, erhöht danach den zum Ende
jeweiligen Wirtschaftsjahres festzustellenden verrechenbaren Verlust. 16 b) Bei der Bestimmung
Kapitalkontos
Kommanditisten i.S.
G ist nach ständiger Rechtsprechung neben der Gesamthandsbilanz auch die Ergänzungsbilanz zu berücksichtigen, in der regelmäßig der Mehr- oder Minderaufwand eines Gesellschafters gegenüber dem in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Aufwand abgebildet wird. Eine positive Ergänzungsbilanz erhöht
halb das Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile
Kommanditisten (vgl. zuletzt BFH-Urteile vom 24. April 2014 IV R 18/10, Rz 21, und in BStBl II 2017, 391, Rz 23, mit umfangreichen Nachweisen). Umgekehrt führt eine negative Ergänzungsbilanz zu einer Herabsetzung
Volumens für ausgleichsfähige Verlustanteile
Kommanditisten. 17 Das Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz wird durch Einlagen in das Gesellschaftsvermögen bzw. durch Entnahmen aus dem Gesellschaftsvermögen bestimmt. In diesem Sinne ist Einlage
Kommanditisten gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG die tatsächlich geleistete sog. bedungene Einlage i.S. der §§ 167 Abs. 2, 169 Abs. 1
Handelsgesetzbuchs --HGB-- (BFH-Urteile vom 24. April 2014 IV R 18/10, Rz 21, und in BStBl II 2017, 391, Rz 21, 24). 18 Demgegenüber bleibt das Kapitalkonto aus den für die Kommanditisten gebildeten Sonderbilanzen außer Ansatz. Dies bedingt zudem, dass etwaige Sondergewinne oder Sonderverluste bei der Feststellung der Höhe
für den Kommanditisten festzustellenden verrechenbaren Verlustes nicht zu berücksichtigen sind. 19
Grundstücks, die durch die Einbringung der Mitunternehmeranteile der Beigeladenen zum gemeinen Wert gemäß § 16 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 EStG i.V.m. § 24 Abs. 3
Umwandlungssteuergesetzes aufgedeckt worden sind, eine negative Ergänzungsbilanz in Höhe von 185.000 € zu bilden war und die darin erfassten Minderanschaffungskosten
durch den Vorgang angeschafften Grundstücks anteilig gewinnwirksam auszubuchen waren. Der Senat sieht insoweit von weiteren Ausführungen ab. 21 bb) Das gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG maßgebliche Kapitalkonto der Beigeladenen war daher schon zu Beginn
Wirtschaftsjahres am 1. Mai 2009 in Höhe von 175.000 € negativ. Das Kapitalkonto der Beigeladenen aus der Gesamthandsbilanz in Höhe von 10.000 € war mit dem in der Ergänzungsbilanz ausgewiesenen negativen Kapitalkonto in Höhe von 185.000 € zu saldieren. Das damit zu Beginn
Wirtschaftsjahres am
Abschlusses
Gesellschaftsvertrags, hier der 24. März 2009, ist --anders als die Klägerin und die Beigeladene meinen-- unerheblich. 22 cc) Allerdings führen nach der Rechtsprechung
BFH Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge, dass --abweichend vom Wortlaut
G-- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht (vgl. u.a. BFH-Urteile vom
G durch das JStG 2009 reagiert. Nach diesen Regelungen führen Einlagen, die nach dem 24. Dezember 2008 getätigt worden sind, nicht mehr zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit
dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres. 24 Diese Rechtsprechungsgrundsätze sind --ebenso wie die Neuregelung
G-- im Streitfall schon
halb nicht einschlägig, weil die Beigeladene keine nachträgliche Einlage im Sinne der Rechtsprechung bzw. der Norm getätigt hat. Die von der Beigeladenen in das Gesamthandsvermögen getätigte (= geleistete) Einlage ist nämlich durch die zeitgleich gemäß § 6b Abs. 1 EStG zulässige Übertragung der stillen Reserven und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz steuerlich sofort verbraucht worden, so dass die geleistete Einlage zu keinem Zeitpunkt als Volumen für ausgleichsfähige Verlustanteile der Beigeladenen zur Verfügung stand. 25 dd) Zu Unrecht beruft sich die Klägerin auf eine Ungleichbehandlung der Beigeladenen gegenüber demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage noch nicht geleistet hat und
sen Verluste
halb auf Grund der Haftung gemäß § 171 Abs. 1 HGB bis zur Höhe
Betrages der im Handelsregister eingetragenen Einlage ausgeglichen werden können (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG). Der von der Klägerin gerügte Gleichheitsverstoß liegt schon
halb nicht vor, weil der hier zu beurteilende Sachverhalt mit dem von der Klägerin dargestellten Sachverhalt nicht vergleichbar ist. Im Streitfall ergibt sich die oben dargestellte Rechtsfolge allein aus dem Umstand, dass die Beigeladene ihr persönliches Wahlrecht auf Übertragung der stillen Reserven gemäß § 6b Abs. 1 EStG wirksam ausgeübt hat. Bei der vorliegenden Fallgestaltung ist es denklogisch ausgeschlossen, dass eine Einlage nicht erbracht wird, da die hier vorliegende Einbringung
Mitunternehmeranteils zum gemeinen Wert gerade dazu diente, die bedungene Einlageforderung der Beigeladenen zu erfüllen. 26 Aber selbst wenn die Vergleichsgruppe anders gebildet würde und dem vorliegenden Sachverhalt der Sachverhalt gegenübergestellt würde, dass ein Kommanditist durch entsprechende Tilgungsbestimmung die Einbringung der Grundstücke nicht auf die bedungene Einlage leistet, läge ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
1
Grundgesetzes nicht vor. Denn auch einem solchen Kommanditisten würde der Verlustabzug nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht gewährt, soweit sein Kapitalkonto auf Grund der Übertragung der stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 EStG durch die Aufstellung einer negativen Ergänzungsbilanz negativ geworden ist und die eingetragene Haftsumme das in der Ergänzungsbilanz ausgewiesene Negativkapital nicht übersteigt. 27 So ist in der Rechtsprechung geklärt, dass demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage noch nicht geleistet hat und dem
halb der erweiterte Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zusteht, kein höheres Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht als demjenigen Kommanditisten, der seine bedungene Einlage geleistet hat und dem gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG in dieser Höhe Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung steht. Denn bei der ersten Fallgruppe führen spätere Zahlungen auf die Einlageverpflichtung nicht mehr dazu, dass (weitere) Verluste ausgleichsfähig werden. Mit dem erweiterten Verlustausgleich wird dieser Effekt
G in Höhe der Differenz zwischen der bedungenen Einlage und der tatsächlich geleisteten Einlage vorweggenommen (BFH-Beschluss vom 10. Juni 1999 IV B 126/98, BFH/NV 1999, 1461, unter 1.). Wie dargelegt führt die Ausübung
Wahlrechts gemäß § 6b EStG durch die Beigeladene dazu, dass sich das Verlustausgleichspotential der geleisteten bedungenen Einlage gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bis zur Höhe
in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals verbraucht hat. Damit wird sichergestellt, dass der durch die Ausübung
Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil (Steuerfreistellung
Veräußerungsgewinns) sich nicht zweifach auswirkt. Bis zur Höhe
in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesenen Negativkapitals steht der Beigeladenen mithin kein Steuerminderungspotential durch Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG zur Verfügung. Gleiches muss dann aber ebenso für den Verlustausgleich gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG gelten. Auch insoweit darf sich der durch die Ausübung
Wahlrechts gemäß § 6b EStG entstandene Steuervorteil nur einmal auswirken. Der Kommanditist, der seine Einlage nicht geleistet hat, kann, soweit sein Kapitalkonto durch die Ausübung
Wahlrechts gemäß § 6b EStG und den damit einhergehenden Ausweis eines Negativkapitals in der Ergänzungsbilanz negativ geworden ist, nicht besser gestellt werden als der Kommanditist, der die Einlage bereits geleistet hat. 28 ee) Aus diesen Gründen kommt auch eine teleologische Reduktion
G im Streitfall nicht in Betracht. Denn die in das Gesamthandsvermögen geleistete bedungene Einlage stand im Streitfall allein wegen der steuerlich zulässigen Übertragung der stillen Reserven gemäß § 6b Abs. 1 EStG nicht als Verlustausgleichsvolumen zur Verfügung. Mit der Ausübung dieses steuerlichen Wahlrechts hat die Beigeladene die Rechtsfolgen im Anwendungsbereich
G selber ausgelöst. 29 ff) Zu Unrecht sind die Sonderbetriebsgewinne der Beigeladenen bei der Feststellung der verrechenbaren Verluste zu ihren Gunsten berücksichtigt worden. Der BFH ist an einer entsprechenden Korrektur
angefochtenen Bescheids über die Feststellung
verrechenbaren Verlustes i.S.
G aber wegen
im finanzgerichtlichen Verfahren geltenden Verböserungsverbotes gehindert. 30 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2, Abs. 3 und Abs. 5 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710160&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.