Umweltschutzes, Grenzen der allgemeinpolitischen Betätigung
AO ist im Hinblick auf die Grenzen der allgemeinpolitischen Betätigung einer steuerbegünstigten Körperschaft noch gewahrt, wenn die Beschäftigung mit politischen Vorgängen im Rahmen
sen liegt, das das Eintreten für die satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung erfordert und zulässt, die von der Körperschaft zu ihren satzungsmäßigen Zielen vertretenen Auffassungen objektiv und sachlich fundiert sind und die Körperschaft sich parteipolitisch neutral verhält. Auf die Revision
Klägers wird das Urteil
Finanzgerichts Hamburg vom 25. Februar 2015 5 K 135/12 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. 1 Amtlicher Hinweis: Der Kläger hat sich mit einer Veröffentlichung der Entscheidung in der nachstehenden Fassung ausdrücklich einverstanden erklärt. I. 2 1. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist ein eingetragener Verein. Nach seiner Satzung ist sein Zweck die Förderung
Umwelt- und Naturschutzes. Dieses Ziel soll insbesondere durch die Schaffung von Einsichten in ökologische Zusammenhänge als Grundlage für den Schutz der Umwelt in der Gesamt- und Fachplanung sowie in Genehmigungsverfahren zu umweltrelevanten Plänen und Projekten, die Verbreitung von Kenntnissen über ökologische Zusammenhänge und über die Gefährdung der natürlichen Umwelt in der Öffentlichkeit, und den Schutz, die Pflege und soweit möglich die Wiederherstellung der natürlichen Umwelt mit geeigneten Maßnahmen verwirklicht werden. Ferner sollen die Ziele dadurch unterstützt werden, dass der Kläger mit allen Kreisen der Bevölkerung, den Naturschutzvereinen, Schulen, Hochschulen, Behörden, insbesondere Naturschutzbehörden, und den politischen Gremien in Belangen
Natur- und Umweltschutzes zusammenarbeitet, und sich mit seinem Sachverstand in Planungs- und Genehmigungsverfahren für öffentliche und private Projekte einbringt, die möglicherweise erhebliche Auswirkungen auf die Umwelt und die Natur haben. 3 Tatsächlich hat sich der Kläger in den Jahren 2010 und 2011 überwiegend mit der Betreuung naturnaher Flächen, der Organisation von Kinder-Umweltgruppen und verschiedenen Naturschutzaktionen befasst. 4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) hat dem Kläger zuletzt am 8. Oktober 2010 für die Jahre 2007 bis 2009 einen Freistellungsbescheid wegen der Förderung gemeinnütziger Zwecke (Natur- und Umweltschutz i.S.
2 Satz 1 Nr. 8 der Abgabenordnung --AO--) erteilt. 5 2. Die Freie und Hansestadt Hamburg (Stadt Hamburg) hatte zu Beginn der 2000er Jahre ihre Anteile an dem örtlichen Energieversorgungsunternehmen, dem auch die Leitungsnetze gehörten, an einen privatwirtschaftlichen Stromkonzern verkauft. Die Leitungsnetze wurden später in einer eigenen GmbH rechtlich verselbständigt. 6 Seit dem Jahr 2010 gehörte der Kläger zum Kreis der Organisationen, die die Initiative "Unser Hamburg -- unser Netz" trugen. Gegenstand dieser Initiative war die Aufforderung an den Senat (Landesregierung) und die Bürgerschaft (Landesparlament) der Stadt Hamburg, alle notwendigen Schritte zu unternehmen, um die Hamburger Strom-, Fernwärme- und Gasleitungsnetze wieder vollständig in die öffentliche Hand zu übernehmen. Der Geschäftsführer
Klägers war eine der drei nach § 3 Abs. 2 Nr. 3
Hamburgischen Gesetzes über Volksinitiative, Volksbegehren und Volksentscheid vom
Klägers-- gemäß § 5a Abs. 1 Satz 3 VAbstG HH Gelegenheit, ihr Anliegen in einer öffentlichen Sitzung
Umweltausschusses der Bürgerschaft zu erläutern. 8 Da die Bürgerschaft dem Antrag der Initiative nicht nachkam, beantragten die Initiatoren gemäß § 6 VAbstG HH die Durchführung
Volksbegehrens, das im Juni 2011 stattfand. Das Volksbegehren wurde von dem in § 16 VAbstG HH genannten Teil der Wahlberechtigten unterstützt, so dass die Initiatoren --nachdem die Bürgerschaft ihrem Anliegen weiterhin nicht nachkam-- gemäß § 18 VAbstG HH die Durchführung
Volksentscheids beantragten. 9 Zur Vorbereitung
Volksentscheids wurde am
Ergebnisses
Volksentscheids hält die Stadt Hamburg, die schon im Jahr 2012 eine 25,1 %-Beteiligung an der Leitungsnetz-GmbH erworben hatte, seit 2014 sämtliche Anteile an dieser GmbH. 11
Volksbegehrens eine Online-Spende über 500 €. Bei einer Online-Spende handelt es sich banktechnisch um die Erteilung einer Einzugsermächtigung, die eine entsprechende Lastschrift
Klägers auslöst. Der eingezogene Geldbetrag wurde zunächst dem allgemeinen Spendenkonto
Klägers gutgeschrieben, sofort im Anschluss aber auf das Projekt-Spendenkonto umgebucht. Am 23. Mai 2011 tätigte die GmbH eine zweite Online-Spende über 500 €. Dieser Betrag wurde direkt zugunsten
Projekt-Spendenkontos eingezogen. 13 Insgesamt gingen auf dem Projekt-Spendenkonto bis zum 31. Dezember 2011 Spenden in Höhe von ... € ein. Danach gab es auf diesem Bankkonto keine Spendeneingänge mehr. Die Ausgaben
Klägers für die Durchführung der Initiative --die die entsprechenden Einnahmen
Klägers unstreitig überstiegen-- wurden von anderen Bankkonten bezahlt. Daher befand sich auf dem Projekt-Spendenkonto auch im Jahr 2014 noch ein --zwischenzeitlich lediglich durch die Abbuchung von Kontoführungsgebühren reduziertes-- Guthaben nahezu in Höhe
Spendeneingangs. 14
Natur- und Umweltschutzes verwirklicht wird. 15 Am
Einkommensteuergesetzes (EStG) gestützten Haftungsbescheid wegen entgangener Einkommensteuer 2011 über 300 € (30 % von 1.000 €). Zur Begründung führte es aus, durch die Organisation
Volksbegehrens werde der Satzungszweck "Umwelt- und Naturschutz" nicht unmittelbar gefördert, da der Wechsel
Netzbetreibers allein nicht für eine Verbesserung der Umwelt sorgen werde. Zudem stelle die Organisation
Volksbegehrens eine über das zulässige Maß hinausgehende politische Betätigung dar. 16 Der Kläger erhob gegen den Haftungsbescheid Sprungklage, die mangels Zustimmung
FA als Einspruch behandelt wurde. Er vertrat die Auffassung, der Begriff
Umweltschutzes sei weit zu verstehen. Der tatsächliche Erfolg einer dem Umweltschutz dienenden Maßnahme könne in vielen Fällen nicht sicher vorhergesagt werden. Hier stelle die Durchführung
Volksbegehrens ein notwendiges Zwischenziel dar, um eine umweltverträglichere Stromversorgung zu erreichen. Es lasse sich jedenfalls nicht sagen, dass diese Maßnahme gänzlich ungeeignet sei. 17 Es handele sich auch nicht um eine unzulässige politische Betätigung. Sowohl nach Auffassung der Finanzverwaltung als auch der höchstrichterlichen Rechtsprechung sei eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung zulässig, wenn die ausgeübte gemeinnützige Tätigkeit nach den Verhältnissen
Einzelfalls zwangsläufig mit einer politischen Zielsetzung verbunden sei und die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung gegenüber der Förderung
gemeinnützigen Zwecks weit in den Hintergrund trete. Dies sei hier der Fall. 18 Das FA wies den Einspruch am 23. August 2012 zurück. Der Kläger habe schon
halb keine Zuwendungsbestätigung ausstellen dürfen, weil nicht er, sondern die --nicht rechtsfähige-- "Volksinitiative" als Zuwendungsempfänger anzusehen sei. Im Übrigen hielt das FA daran fest, dass die vom Kläger im Zusammenhang mit dem Volksbegehren entfaltete Tätigkeit nicht unmittelbar dem Umweltschutz gedient habe, sondern als politisch anzusehen sei. 19 Während
anschließenden Klageverfahrens bemerkte der Kläger, dass die streitgegenständlichen Zuwendungen nicht von G persönlich, sondern von der GmbH geleistet worden waren. Er erhielt auf Anforderung die Original-Zuwendungsbestätigung von G zurückgesandt und stellte am
3 Satz 2
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) für entgangene Körperschaftsteuer in Höhe von 300 € in Anspruch nahm. 20
Klageverfahrens geworden. Daher könne offenbleiben, ob für diesen Bescheid eine Änderungsnorm vorhanden gewesen sei. 21 Die beiden im Jahr 2011 geleisteten Spenden in Höhe von insgesamt 1.000 € seien nach wie vor auf dem Projekt-Spendenkonto vorhanden. Sie hätten aber innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO --in der seinerzeit noch geltenden Fassung vor Inkrafttreten
Gesetzes zur Stärkung
Ehrenamtes (Ehrenamtsstärkungsgesetz) vom 21. März 2013 (BGBl I 2013, 556)-- genannten Jahresfrist für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden müssen. Da dies nicht geschehen sei, habe der Kläger gegen das Gebot der zeitnahen Mittelverwendung verstoßen. Dass der Kläger im Ergebnis Finanzmittel, die dem Stand
Projekt-Spendenkontos entsprochen hätten, für Zwecke der Initiative verwendet habe, reiche nicht aus. Eine Heilung
Verstoßes nach § 63 Abs. 4 AO --die ohnehin im Ermessen
FA stünde-- sei vorliegend nicht mehr möglich, da das Volksbegehren bereits abgeschlossen sei. 22 Im Streitfall sei bereits die durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz vorgenommene Neufassung
G anzuwenden, wonach die Veranlasserhaftung verschuldensabhängig sei. Der Kläger habe zumindest grob fahrlässig --wohl sogar wissentlich und willentlich-- gehandelt. Angesichts der Bedeutung
Spenderwillens handele es sich bei der vollständigen Nichtverwendung zweckgebundener Spendengelder um einen besonders schwerwiegenden und nicht entschuldbaren Verstoß. 23 Zu Recht sei der Kläger als Zuwendungsempfänger in Anspruch genommen worden; die --nicht rechtsfähige-- Initiative als solche sei nicht als Zuwendungsempfängerin anzusehen. 24 Mit seiner Revision rügt der Kläger, die vom FG vorgenommene Auslegung
Gebots zeitnaher Mittelverwendung verstoße gegen § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO. Die in dieser Vorschrift genannten "Mittel" seien nicht nur konkrete Geldbeträge, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft. Das Gebot zeitnaher Mittelverwendung solle verhindern, dass steuerbegünstigt erworbene Mittel grundlos angesammelt oder zum Vermögensaufbau verwendet würden. Angesichts dieses Zwecks sei die Regelung nach ganz überwiegender Meinung dahingehend auszulegen, dass die zeitnahe Mittelverwendung lediglich wertmäßig zu beurteilen sei. Hierfür sei eine Mittelverwendungsrechnung zu erstellen. Bisher sei zwischen dem FA und dem Kläger unstreitig gewesen, dass das Gebot zeitnaher Mittelverwendung eingehalten worden sei. Wäre bei der Mittelverwendung auf jeden einzelnen Geldschein und Geldfluss abzustellen, entstünde sowohl bei den gemeinnützigen Körperschaften als auch bei der Finanzverwaltung ein erheblicher Überprüfungsaufwand. 25 Nach dem mutmaßlichen Willen
Spenders sei entscheidend, dass der Empfänger mindestens einen Betrag in Höhe der zweckgebundenen Spendeneingänge für das konkrete Projekt aufwende. Demgegenüber sei für den Spender nicht von Interesse, ob der Zuwendungsempfänger das Projekt zunächst mit anderweitigen Guthaben vorfinanziere. Die vom FG vorgenommene Auslegung würde dazu führen, dass die Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Spenden hätten. 26 Ferner trägt der Kläger umfangreich zur Frage der Wahrung
Satzungsziels "Umweltschutz" sowie zur Einhaltung
Verbots der politischen Betätigung vor. 27 Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 23. August 2012 sowie den Haftungsbescheid vom 8. Februar 2012 i.d.F.
Haftungsbescheids vom 27. November 2013 aufzuheben. 28 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 29 Es hält das finanzgerichtliche Urteil für "nachvollziehbar". Im Wesentlichen befasst sich auch das FA mit der Auslegung
Begriffs "Umweltschutz" sowie den Grenzen der politischen Betätigung gemeinnütziger Körperschaften. II. 30 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). 31 Gegenstand
Verfahrens ist der Haftungsbescheid vom 27. November 2013, weil dieser den ursprünglich angefochtenen Haftungsbescheid i.S.
Die Auffassung
FG, der Kläger habe die im Jahr 2011 eingegangenen Spenden der GmbH in Höhe von 1.000 € schon
halb nicht für Zwecke
Umwelt- und Naturschutzes verwendet, weil dieser Geldbetrag noch bis in das Jahr 2014 hinein auf dem Spenden-Projektkonto vorhanden war, erweist sich als rechtsfehlerhaft (unten 2.). Die Entscheidung
FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen i.S.
4 FGO als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom FA im Haftungsbescheid herangezogenen Gründe bestätigen kann (unten 3.). Aber auch umgekehrt kann der Senat beim derzeitigen Stand der Sachaufklärung nicht zu dem Ergebnis kommen, der Haftungsbescheid sei --unter dem Gesichtspunkt eines Ermessensfehlers-- aufzuheben, was eine Zurückverweisung an das FG entbehrlich machen würde (unten 4.). Die Sache ist daher an das FG zurückzuverweisen (unten 5.). 32 1. Der Haftungsbescheid vom 27. November 2013 ist gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand
Klageverfahrens geworden. Es handelt sich zwar nicht um einen Änderungsbescheid (unten a), wohl aber um einen Bescheid, der den vorangehenden Haftungsbescheid ersetzt hat (unten b). 33 a) Der Haftungsbescheid vom
ursprünglichen Haftungsbescheids erfasst werden. Auch in der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist --soweit ersichtlich-- die Anwendung
36 Daher ist der Bescheid vom
Satz 1 FGO ist schon nach seinem Wortlaut nicht auf Änderungsbescheide im engeren Sinne beschränkt, sondern erfasst auch "ersetzende" Bescheide. Diese Begriffe sind im Hinblick auf den Zweck
Dezember 2014 X B 113/14, BFH/NV 2015, 510, Rz 18, m.w.N.). 39 Danach genügt es für den Austausch
Gegenstandes eines anhängigen finanzgerichtlichen Verfahrens bereits, wenn die beiden Verwaltungsakte einen lediglich teilweise identischen Regelungsbereich haben (Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
halb gegeben, weil sie sich auf dieselben, nach unverändert gebliebener Auffassung
FA "fehlverwendeten" Zuwendungen beziehen. Die Normzwecke
FGO sind hier in geradezu prototypischer Weise erfüllt: Die Norm dient dazu, das bereits begonnene gerichtliche Verfahren fortsetzen zu können und die Durchführung eines erneuten Einspruchs- und Klageverfahrens zu vermeiden. Im Streitfall wäre mit der Durchführung neuer Verfahren kein Vorteil verbunden, weil sich sämtliche Sach- und Rechtsfragen, die sich beim bisherigen Haftungsbescheid stellten, auch beim neuen Bescheid stellen. 42 Allein der Umstand, dass der Kläger nun formal für eine andere Steuerschuld haften sollte als im ersten Bescheid, schließt die Anwendung
G oder nach § 9 Abs. 3 KStG) ist die Steuerschuld, für die gehaftet werden soll, in deutlich geringerem Maße konkretisiert als im Regelfall der Haftung (etwa in den Fällen der §§ 69 ff. AO). Es geht hier nicht um einen personenbezogenen, nach den individuellen Verhältnissen eines konkreten Steuerpflichtigen ermittelten Steuerbetrag, sondern um eine pauschale Haftungssumme, die sich allein nach der Höhe der Zuwendung richtet und unabhängig von den persönlichen einkommen- oder körperschaftsteuerlichen Verhältnissen
Zuwendenden ist. Auch differenziert der Haftungs-Prozentsatz nicht danach, ob die Zuwendungsbestätigung einem Einkommensteuersubjekt oder einem Körperschaftsteuersubjekt ausgestellt wurde, so dass der Austausch der Haftungsnorm (§ 9 Abs. 3 KStG statt zuvor § 10b Abs. 4 EStG) keine wesentlichen Auswirkungen hat. 43 Darüber hinaus gilt § 68 FGO auch dann, wenn der ersetzte Bescheid eine Ermessensentscheidung enthielt (BFH-Urteil vom 12. Mai 2016 II R 17/14, BFHE 253, 505, BStBl II 2016, 822, Rz 14). 44 2. Mit der vom FG gegebenen Begründung kann eine Veranlasserhaftung
Klägers nicht bejaht werden. 45 a) Gemäß § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG haftet für die entgangene (Körperschaft-)Steuer, wer vorsätzlich oder grob fahrlässig eine unrichtige Bestätigung ausstellt (Ausstellerhaftung) oder veranlasst, dass Zuwendungen nicht zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken verwendet werden (Veranlasserhaftung). 46 Das FG hat angenommen, die beiden im Jahr 2011 auf dem Projekt-Spendenkonto eingegangenen --bzw. umgehend dorthin umgebuchten-- Zuwendungen der GmbH über jeweils 500 € seien schon
halb nicht zu den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken (Natur- und Umweltschutz) verwendet worden, weil diese Beträge im Jahr 2014, also nach Ablauf der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten
Ehrenamtsstärkungsgesetzes genannten Jahresfrist, noch auf dem Projekt-Spendenkonto vorhanden waren, obwohl insgesamt unstreitig Mittel in einer Höhe, die den Stand
Projekt-Spendenkontos überstiegen haben, für Zwecke der Initiative verwendet worden seien. Dieser Rechtsauffassung kann der Senat nicht beitreten. 47 aa) Gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 5 Sätze 1 und 3 AO i.d.F. vor Inkrafttreten
Ehrenamtsstärkungsgesetzes muss die Körperschaft ihre Mittel grundsätzlich zeitnah für ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwenden. Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in dem auf den Zufluss folgenden Kalender- oder Wirtschaftsjahr für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. 48 Im Ausgangspunkt zu Recht hat das FG der Beurteilung
Streitfalls hier die vor Inkrafttreten
Ehrenamtsstärkungsgesetzes geltende Fassung dieser Norm zugrunde gelegt. Die Änderung
1 Nr. 5 Satz 3 AO durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz (Verlängerung der Mittelverwendungsfrist auf zwei Jahre) ist nach Art. 12 Abs. 1 dieses Gesetzes zum 1. Januar 2013 in Kraft getreten. Zu diesem Zeitpunkt war die einjährige Mittelverwendungsfrist für Zuwendungen, die der Körperschaft im Jahr 2011 zugeflossen sind, bereits abgelaufen. Sie ist durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz nicht rückwirkend verlängert worden (im Ergebnis ebenso Nr. 29
Anwendungserlasses zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO i.d.F. der Bekanntmachung vom 31. Januar 2014, BStBl I 2014, 290; Nummerierung in Nr. 30 geändert durch Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen vom 26. Januar 2016, BStBl I 2016, 155). 49 bb) Schon der Wortlaut
Gesetzes spricht gegen die Auffassung
FG. 50
--einheitlichen-- Vermögens der steuerbegünstigten Körperschaft. Einzel-Geldscheine oder Einzel-Bankgutschriften sind jedenfalls hier nicht identifizierbar, sondern gehen rechnerisch in der Saldogröße auf. Es ist aber nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber an die zeitnahe Mittelverwendung von Zuwendungen höhere Anforderungen hat stellen wollen als an die zeitnahe Mittelverwendung von Überschüssen aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder der Vermögensverwaltung. Vielmehr behandelt § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO die zeitnah zu verwendenden Mittel aus allen Vermögensbereichen der steuerbegünstigten Körperschaft gleich. Der BFH hat schon in seiner früheren Rechtsprechung ausgesprochen, dass "Mittel" i.S.
AO nicht nur die der Körperschaft durch Spenden, Beiträge und Erträge ihres Vermögens und ihrer wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe zur Verfügung stehenden Geldbeträge sind, sondern sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft (BFH-Urteil vom 23. Oktober 1991 I R 19/91, BFHE 165, 484, BStBl II 1992, 62, unter II.2.c vor aa). Wenn aber nicht nur laufende Einnahmen, sondern auch Vermögenswerte in die Prüfung einzubeziehen sind, dann spricht dies für eine Saldo- bzw. Globalbetrachtung der Mittelverwendung. 52
Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr
Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung)." Die hier angesprochene Zuordnung zum Vermögen oder zu einer Rücklage bezieht sich aber ebenfalls auf eine Saldogröße, nicht auf einen einzelnen separierbaren Aktivposten. 53 cc) Auch der Zweck
Grundsatzes der zeitnahen Mittelverwendung gebietet keine Betrachtung, die auf den einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Gutschrift auf einem Bankkonto abstellt. 54
G ist durch ihren pauschalierenden Ansatz von den Verhältnissen
einzelnen Zuwendenden und
sen Zuwendung abgekoppelt. Dies zeigt sich noch stärker an der Parallelvorschrift
G, wo unabhängig von den individuellen einkommensteuerlichen Verhältnissen
Zuwendenden ein einheitlicher Haftungs-Prozentsatz von 30 % zwingend anzusetzen ist (zurückgehend auf die Stellungnahme
Bundesrates zum Entwurf
Vereinsförderungsgesetzes, BTDrucks 11/4176, 17). In der Literatur wird dieser gesetzgeberische Gedanke, wonach eine konkrete Spezifizierung und Zuordnung
fehlverwendeten Betrages nicht erforderlich ist, auch auf den Haftungsgrund --die Mittelfehlverwendung als solche-- übertragen (vgl. Geserich, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10b Rz E 54). Dann gibt es aber keinen aus dem Gesetz abzuleitenden Grund dafür, für die Prüfung der zeitnahen Mittelverwendung auf die einzelne Zuwendung --und nicht auf die Gesamtheit aller zeitnah zu verwendenden Zuwendungen und sonstigen Einnahmen bzw. Vermögenswerte der Körperschaft-- abzustellen. 57
FG sowohl die gemeinnützigen Körperschaften als auch die Finanzverwaltung zu einem hohen Verwaltungs- und Überprüfungsaufwand zwänge. Es ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber dies an dieser Stelle gewollt haben könnte. 58
1 Nr. 5 AO betroffen. Es gibt aber keinen Anhaltspunkt dafür, dass der Gesetzgeber an dieser Stelle nach der Zahl der von einer Körperschaft unterhaltenen Bankkonten --und damit mittelbar nach der Größe der Körperschaft-- differenzieren wollte. 59
Steuerrechts, die --rein zivilrechtlich im Verhältnis zwischen dem Zuwendenden und dem Zuwendungsempfänger zu beachtende-- Zweckbindung für eines von mehreren gemeinnützigen Projekten
Empfängers sicherzustellen (so auch Hüttemann, Zeitschrift für das Recht der Non-Profit-Organisationen --npoR-- 2016, 122, unter 4.b). Zum anderen kann die Körperschaft auch durch eine --ggf. projektbezogene-- saldoorientierte Mittelverwendungsrechnung zivilrechtlich nachweisen, dass sie zweckgebundene Zuwendungen in voller Höhe zu den vorgegebenen Zwecken eingesetzt hat; das Abstellen auf den einzelnen Geldschein bzw. die einzelne Bankgutschrift ist auch hier nicht erforderlich. Umgekehrt könnte auch die vom FG offenbar verlangte zeitnahe Umbuchung auf ein Ausgabenkonto der gemeinnützigen Körperschaft nicht zweifelsfrei sicherstellen, dass genau diese Bankgutschrift --und nicht ein anderer, gleich hoher Geldbetrag-- entsprechend der zivilrechtlichen Zweckbindung verwendet wird, sofern von diesem Ausgabenkonto auch anderweitige Projekte der Körperschaft finanziert werden. 60 Regelmäßig wird es für den Zuwendenden nicht von Interesse sein, dass eine größere Körperschaft, die mehrere Projekte unterstützt, exakt die von ihm veranlasste Bankgutschrift bzw. den von ihm übergebenen Geldschein für das jeweilige Projekt einsetzt. Er will vielmehr nur sichergehen, dass der von ihm zugewendete Betrag im Ergebnis dem von ihm bestimmten Zweck zugutekommt. Der Kläger weist zu Recht darauf hin, dass die vom FG vorgenommene Auslegung dazu führen würde, dass bei Körperschaften mit mehreren Projekten und mehreren Bankkonten zahlreiche Spender einen zivilrechtlichen Rückforderungsanspruch in Bezug auf ihre Zuwendungen hätten, obwohl diese Körperschaften tatsächlich Mittel in der vom jeweiligen Spender zugewandten Höhe für den vorgegebenen Zweck eingesetzt hätten. Dass dies vom Gesetzgeber gewollt sein könnte, ist nicht ersichtlich. 61 dd) Auch entspricht es der nahezu einhelligen Meinung in der Literatur, dass der Grundsatz der zeitnahen Mittelverwendung nicht gegenständlich, sondern auf das Gesamtvermögen bezogen ist (so ausdrücklich Schauhoff, Handbuch der Gemeinnützigkeit,
FG bezieht sich diese nahezu einhellige Literaturauffassung nicht lediglich auf Sachzuwendungen. Vielmehr sprechen die vom FG zitierten Autoren entweder ausdrücklich von "Geldscheinen" --und zeigen damit, dass sie vor allem Geldzuwendungen im Blick haben-- oder sie nehmen von vornherein keine Differenzierung zwischen Geld- und Sachzuwendungen vor. Lediglich ein einziger Autor (Unger in Beermann/Gosch, AO § 55 Rz 44) bildet --im Anschluss an die abstrakte Aussage, dass es allein auf den Wert der Mittel und nicht auf den konkreten Vermögensgegenstand ankomme-- ein Beispiel zu einer Sachzuwendung, lässt dabei aber in keiner Weise erkennen, dass er seine abstrakten Ausführungen auf Sachzuwendungen beschränkt wissen will. 63 b) Danach kann der Senat offen lassen, ob er dem FG darin folgen könnte, dass eine nicht zeitnahe Verwendung von Spendenmitteln --ungeachtet der gesetzlichen Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO-- sogleich die Spendenhaftung auslösen soll. 64 Aus dem vom FG für seine Auffassung angeführten BFH-Beschluss vom 23. Februar 1999 XI B 128/98 (BFH/NV 1999, 1055, unter II.3.) kann dies jedenfalls nicht abgeleitet werden. Dort hatte der BFH die Mittelfehlverwendung allein darin gesehen, dass die Spendeneinnahmen zur Bildung einer Rücklage verwendet worden waren, die für die Eröffnung eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs (Erwerb eines Hotels) zweckgebunden war. Dies beruhte indes auf dem --unstreitigen und aus § 55 Abs. 1 Nr. 1 AO abzuleitenden-- Grundsatz, dass Mittel
ideellen Bereichs nicht in wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben verwendet werden dürfen. Zur Frage der zeitnahen Mittelverwendung hat sich der BFH in der angeführten Entscheidung hingegen nicht geäußert. 65 3. Die Entscheidung
FG stellt sich auch nicht aus anderen Gründen i.S.
4 FGO als im Ergebnis richtig dar, weil der Senat beim gegenwärtigen Stand der Sachaufklärung keinen der drei vom FA im Haftungsbescheid herangezogenen Gründe bestätigen kann. 66 a) Das FA hat den Haftungsbescheid zunächst darauf gestützt, dass die streitgegenständlichen Zuwendungen von insgesamt 1.000 € nicht für den in der Zuwendungsbestätigung angegebenen Satzungszweck
Klägers (Umwelt- und Naturschutz) verwendet worden seien. Jedenfalls auf der Grundlage
derzeitigen --von den Beteiligten im zweiten Rechtsgang ggf. noch zu ergänzenden-- Streitstoffs kann der Senat aber nicht zu dem Ergebnis kommen, dass diese Erwägungen
FA tragfähig sind. 67 aa) Nach § 52 Abs. 1 Satz 1 AO verfolgt eine Körperschaft gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit "darauf gerichtet ist", die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern. Gemäß § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO sind als Förderung der Allgemeinheit anzuerkennen u.a. "die Förderung
Naturschutzes und der Landschaftspflege im Sinne
Bundesnaturschutzgesetzes und der Naturschutzgesetze der Länder,
Umweltschutzes ...". 68 Die Förderung
Umweltschutzes umfasst alle Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, die natürlichen Lebensgrundlagen
Menschen zu sichern, den Naturhaushalt (Boden, Wasser, Luft, Klima, Tiere, Pflanzen) zu schützen und eingetretene Schäden zu beheben (Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht,
Umweltschutzes gefasst (so ausdrücklich Musil in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 52 AO Rz 158). 69 Die gesetzliche Formulierung "darauf gerichtet ist" zeigt, dass es weder auf den tatsächlichen Erfolg der Maßnahme noch auf die Vollendung der Förderung ankommt (BFH-Urteile vom
in § 52 Abs. 2 AO genannten Gemeinwohlzwecks darstellt (so zutreffend Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.20). 70 Eine eher weite und die effektive Förderung
Schutzzwecks ermöglichende Auslegung der Gemeinwohlziele "Umweltschutz" und "Naturschutz" ist auch
halb geboten, weil der Verfassungsgeber den "Schutz der natürlichen Lebensgrundlagen" in Art. 20a
Grundgesetzes (GG) durch eine eigene Staatszielbestimmung hervorgehoben hat. Dabei handelt es sich um ein verfassungsrechtliches Rechtsgut von hohem Wert (Urteil
Bundesverfassungsgerichts vom 6. Dezember 2016 1 BvR 2821/11 u.a., Neue Juristische Wochenschrift 2017, 217, Rz 303). Dies hebt diese Gemeinwohlziele über andere steuerbegünstigte Betätigungen, die der einfache Gesetzgeber in den Katalog
2 AO aufgenommen hat, heraus. 71 bb) Dies vorausgesetzt, ist zumindest fraglich, ob die vom FA vorgebrachten Argumente hinreichend tragfähig sind, um zu der Würdigung zu gelangen, der Kläger habe mit seinem Eintreten für die Rekommunalisierung der Energienetze nicht mehr dem Ziel
Umweltschutzes gedient. 72
Klägers den Umweltschutz fördern. 73 Insoweit ist darauf hinzuweisen, dass jedenfalls zahlreiche Teilaspekte
Förderziels "Umweltschutz" --im Gegensatz zu beispielsweise der Kleingärtnerei oder einer Karnevalsfeier (vgl. § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 23 AO)-- kaum durch den Einzelnen, sondern wirkungsvoll nur durch die Allgemeinheit bzw. durch den Staat, etwa mittels der Einführung entsprechender, allgemeinverbindlicher verhaltenslenkender Normen oder umweltgerechter Handlungsalternativen oder einer umweltgerechten Ausgestaltung staatlicher Vorhaben, gefördert werden können. Dem Begehren nach Durchführung staatlicher bzw. gesetzgeberischer Maßnahmen sind aber häufig zahlreiche Zwischenschritte immanent; ebenso ist der Verfolgung
Ziels "Umweltschutz" die Setzung von Anreizen zu einer Verhaltensänderung Dritter immanent. Daraus folgt, dass zur Erreichung
eigentlichen Ziels "Umweltschutz" --stärker als bei anderen in § 52 Abs. 2 AO genannten Gemeinwohlzielen-- auch Zwischenschritte erforderlich sein können, diese also der Verfolgung
Ziels "Umweltschutz" nicht von vornherein entgegenstehen. So hat der BFH einen Verein, der sich auf die Verbreitung kritischer Informationen über die Risiken einer bestimmten Energieerzeugungstechnologie beschränkte und an friedlichen Demonstrationen teilnahm, als gemeinnützig angesehen (ausführlich BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 203/81, BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844), obwohl weder durch Informationen noch durch Demonstrationen der Zustand der Umwelt unmittelbar beeinflusst oder gar verbessert wird. 74
Umweltschutzes sei zu fordern, dass die begehrten Maßnahmen mit so großer Wahrscheinlichkeit eine derartige Verbesserung der Umwelt herbeiführen, dass demgegenüber die mit der Maßnahme für die Allgemeinheit verbundenen Kosten und die Beeinträchtigung
Wettbewerbs zurücktreten müssten. 75 Dies lässt sich indes weder dem Gesetz noch der bisherigen Rechtsprechung entnehmen. Zielkonflikte sind dem umfangreichen Katalog
2 AO immanent. Sie führen aber nicht dazu, die --bei isolierter Betrachtung
Satzungszwecks einer Körperschaft gegebene-- Förderung der Allgemeinheit allein
halb zu versagen, weil die Tätigkeit dieser Körperschaft einen anderen der in § 52 Abs. 2 AO genannten Zwecke beeinträchtigt (vgl. BFH-Urteil vom 29. Oktober 1997 I R 13/97, BFHE 184, 226, BStBl II 1998, 9, unter II.4., zur --bejahten-- Gemeinnützigkeit eines Motorsportclubs trotz Beeinträchtigung der Umwelt). 76 Eine gemeinnützige Körperschaft darf die von ihr verfolgten Zwecke auch einseitig vertreten, in den gesellschaftlichen Diskurs einbringen und in ihrer subjektiven Abwägung höher als andere Ziele gewichten (ähnlich BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.c am Ende). Die endgültige Abwägung zwischen den widerstreitenden Zielen obliegt ohnehin nicht der Körperschaft, sondern den politischen Entscheidungsträgern, an die das Anliegen herangetragen wird, bzw. im Falle eines Volksbegehrens der Gesamtheit der abstimmenden Bürger. 77 Soweit das FA auf die Kosten
Rückerwerbs der Energienetze abstellt und hierin einen "materiellen Schaden" sowie eine "Gemeinschädlichkeit" erkennt, ist darauf hinzuweisen, dass die hierfür eingesetzten öffentlichen Mittel nicht verloren sind, sondern der nunmehr staatliche Netzbetreiber einen Gegenwert in Form eines Sachwerts sowie eine laufende Rendite (§ 21 Abs. 2
Energiewirtschaftsgesetzes) in Gestalt der Netzentgelte erlangt. 78
Klägers zur grundsätzlichen Eignung einer Rekommunalisierung der Energienetze zur Verwirklichung
Ziels der "Energiewende" und
Klimaschutzes sind zum einen im Schreiben
Klägers vom
Stromnetzes zu einem "smart grid" ein effizienteres Zusammenspiel von Energieerzeugung, Netzmanagement und Stromnachfrage ermöglichen, um erneuerbare Energien besser zu integrieren. Das Gasnetz soll nach der Vorstellung
Klägers genutzt werden, um in Phasen, in denen sehr viel elektrischer Strom aus erneuerbaren Energien produziert wird, diesen überschüssigen Strom in Wasserstoff oder Methan umzuwandeln und diese gasförmigen Stoffe im Gasnetz zu speichern ("power to gas"). Das Fernwärmenetz soll ausgebaut werden, um durch bessere Brennstoffausnutzung (Verwendung der bei der Stromerzeugung aus fossilen Brennstoffen anfallenden, normalerweise ungenutzt bleibenden Abwärme zu Heizzwecken) die CO2-Emissionen zu verringern ("Kraft-Wärme-Kopplung"). 79 cc) Umgekehrt gibt es durchaus Indizien, die das Vorbringen
Klägers, die Unterstützung der Volksinitiative sei auf die Förderung
Ziels "Umweltschutzes" gerichtet gewesen, als tragfähig erscheinen lassen könnten. 80
geltenden Verfassungsrechts nicht ausschließlich am ökonomischen Erfolg, sondern auch am Gemeinwohl orientiert ist, auch in ihrer Eigenschaft als Netzbetreiberin stets eine Abwägung zwischen rein ökonomischen Gesichtspunkten und anderen --z.B. umweltrelevanten-- Aspekten möglich. Dass bei einer solchen Abwägung durch öffentliche Stellen bzw. öffentliche Anteilseigner auch der Umweltschutz in hervorgehobener Weise zu berücksichtigen ist, zeigt bereits die --vom FA bisher offenbar übersehene-- Staatszielbestimmung
Demgegenüber wird ein privater Energiekonzern,
sen Führung sich vorwiegend den Aktionären verpflichtet fühlen dürfte, Gesichtspunkte
Umweltschutzes, die --wie es häufig der Fall sein wird-- bei isolierter Betrachtung den Gewinn
Unternehmens schmälern könnten, in der Regel eher nicht berücksichtigen, sofern es keine Rechtspflicht zur Beachtung umweltrelevanter Vorgaben gibt. 81 Auf der anderen Seite macht allein der vorstehend dargestellte Umstand, dass öffentliche Stellen bei ihren Planungen und Entscheidungen schon von selbst auch die Belange
Natur- und Umweltschutzes zu berücksichtigen haben, die Tätigkeit einer Körperschaft, die zur Förderung
Umweltschutzes auf den Prozess der öffentlichen Willensbildung Einfluss nimmt, nicht überflüssig (so ausdrücklich BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.c). 82
FA nahegelegt hätte, durch den Wirtschafts- oder Finanzausschuss-- durchgeführt worden ist. - Das Thema der vom Kläger am 29. Oktober 2010 veranstalteten --vom FG ebenfalls festgestellten-- Fachtagung lautete: "Rekommunalisierung der Netze -- Chancen für erneuerbare Energien". Damit hat der Kläger selbst die Rekommunalisierung der Netze in Zusammenhang mit der Förderung erneuerbarer Energien gebracht und in einen technisch-fachlichen Rahmen stellen wollen. - Im Revisionsverfahren hat der Kläger auf nunmehrige Äußerungen der Stadt Hamburg hingewiesen, die den Rückkauf der Energienetze als Teil ihrer Energiewende bezeichne und zukunftsfähige Netze als einen von drei strategisch entscheidenden Bereichen für die Energiewende benenne. Sollte das FG dies im zweiten Rechtsgang tatsächlich feststellen können, läge in dieser Äußerung einer Landesregierung ein erhebliches Indiz für die Eignung der vom Kläger entfalteten Tätigkeit zur Förderung
Umweltschutzes. Gleiches gilt für den vom Kläger zitierten Auszug aus dem Koalitionsvertrag derjenigen Bundestagsfraktionen, die die gegenwärtige Bundesregierung tragen. 83 b) Darüber hinaus hat das FA den Haftungsbescheid auf die --selbständig tragende-- Begründung gestützt, der Kläger habe sich mit der Unterstützung der Volksinitiative in einer die Gemeinnützigkeit ausschließenden Weise unzulässig politisch betätigt. Steuersystematisch geht es dabei um die Prüfung, ob die tatsächliche Geschäftsführung der Körperschaft sich --bei einem Satzungszweck, der als solcher den Anforderungen
2 AO genügt-- auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke beschränkt (vgl. § 63 Abs. 1 AO) oder ob daneben entgegen § 56 AO auch allgemeinpolitische Zwecke verfolgt werden (vgl. zu dieser Prüfungssystematik BFH-Urteil vom 9. Februar 2011 I R 19/10, BFH/NV 2011, 1113, Rz 8). 84 Auch insoweit kann der Senat beim gegenwärtigen Stand der Feststellungen dem Vorbringen
FA aber nicht beitreten, so dass weitere Sachaufklärung erforderlich sein wird. 85 aa) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass insbesondere bei einer Körperschaft, deren Satzungsziel die Förderung
Umweltschutzes ist, der Versuch der Einflussnahme auf die Willensbildung staatlicher Stellen noch als Förderung der Allgemeinheit anzusehen ist und keine unzulässige politische Betätigung darstellt, solange der Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht verlassen wird (BFH-Urteil in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, unter I.4.c, betreffend Verein, der sich gegen den Bau einer Eisenbahnstrecke wendet; ausführlich BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, betreffend Verein, der sich gegen die Nutzung der Kernenergie wendet; BFH-Urteil vom 29. August 1984 I R 215/81, BFHE 142, 243, BStBl II 1985, 106, betreffend Verein, der sich gegen eine nukleare Entsorgungsanlage wendet). 86 Zur Begründung heißt es in diesen Entscheidungen (insbesondere im BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b, 4.b, 6.), der Schutz der Umwelt sei zu einem besonders wichtigen Gegenstand der allgemeinen Politik geworden. Diese Entwicklung lasse deutlich werden, dass eine gewisse Beeinflussung der politischen Meinungsbildung --zumindest im Bereich
Umweltschutzes-- die Förderung der Allgemeinheit und damit auch die Gemeinnützigkeit nicht auszuschließen vermöge. Unter diesen Umständen könne offenbleiben, ob eine wirkungsvolle Förderung
Umweltschutzes unter den heutigen Bedingungen überhaupt ohne eine gewisse politische Zielsetzung denkbar und in der Praxis erreichbar und zu verwirklichen sei. Demgegenüber fehle es an der Gemeinnützigkeit, wenn ein politischer Zweck als alleiniger oder überwiegender Zweck in der Satzung festgelegt sei und/oder die Körperschaft mit ihrer tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich oder überwiegend einen solchen politischen Zweck verfolge. Dies könne aber nicht gelten, wenn eine als einziger Vereinszweck in der Satzung festgelegte und ausdrücklich im Gesetz genannte, als gemeinnützig begünstigte Tätigkeit nach den gegebenen Verhältnissen im Einzelfall zwangsläufig mit einer gewissen politischen Zielsetzung verbunden sei. Insbesondere das Eintreten für eine Änderung der Energiepolitik könne die Verneinung einer Förderung der Allgemeinheit nicht rechtfertigen. Dies folge aus dem grundsätzlichen Interessenwiderstreit zwischen der Energienutzung und dem Schutz der Umwelt. Wenn und solange die Körperschaft durch ihr Wirken im Einklang mit ihrem Satzungszweck mit dazu beitrage, eine Lösung für die Umweltprobleme der Energienutzung zu finden, liege dies ganz allgemein im Interesse der Öffentlichkeit und sei damit auf die Förderung der Allgemeinheit gerichtet. Dass eine Körperschaft ihre Auffassung durch kritische Information und Diskussion der Öffentlichkeit und auch Politikern nahebringe, mache sie noch nicht zu einem politischen Verein. Die unmittelbare Einwirkung auf die politischen Parteien und die staatliche Willensbildung trete in solchen Fällen gegenüber der Förderung
Umweltschutzes weit in den Hintergrund. Die gegenteilige Auffassung hätte zur Folge, dass fast jeder (Umweltschutz-)Verein als politischer Verein zu behandeln wäre und gemeinnützige Tätigkeiten in diesem Bereich fast gänzlich ausgeschlossen wären. Nur wenn sich aus dem Vereinszweck und der tatsächlichen Geschäftsführung eine alleinige oder doch andere Zwecke weit überwiegende politische Zielsetzung und deren Verwirklichung ergäben, könne von einem politischen Verein auszugehen sein. 87 Darüber hinaus darf die Betätigung den Rahmen der verfassungsmäßigen Ordnung (Art. 2 Abs. 1 GG) nicht verlassen (BFH-Urteil in BFHE 142, 51, BStBl II 1984, 844, unter 3.b
sen liegt, was das Eintreten für die satzungsmäßigen Ziele und deren Verwirklichung erfordert und zulässt, - die von der Körperschaft zu ihren satzungsmäßigen Zielen vertretenen Auffassungen --trotz "zum Teil drastischer Sprechweise"-- objektiv und sachlich fundiert sind, - und die Körperschaft sich parteipolitisch neutral verhält. 89 Die Finanzverwaltung hat sich diesen Rechtsprechungsgrundsätzen angeschlossen (Nr. 15 AEAO zu § 52 AO); ebenso die ganz herrschende Literaturauffassung (Buchna/Leichinger/Seeger/ Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht,
Ertragsteuerrechts zwischen der Förderung gemeinnütziger Zwecke einerseits (z.B. § 10b Abs. 1, 1a EStG, § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG) und der Förderung politischer Parteien andererseits (§ 10b Abs. 2 EStG; im Bereich
KStG ist insoweit gar keine Begünstigung vorgesehen). Diese Unterscheidung darf nicht durch eine Vermischung dieser Förderobjekte unterlaufen werden. Daher ist insoweit eine strikte Betrachtung geboten. 92
Verfahrens zunächst keine Gesichtspunkte erkennbar, die dafür sprechen könnten, dass die Unterstützung der Volksinitiative durch den Kläger seine Verpflichtung zur parteipolitischen Neutralität verletzt haben könnte. Er hat nicht zur Unterstützung einer bestimmten politischen Partei aufgerufen. Zudem treten nahezu alle relevanten politischen Parteien dafür ein, den Klimawandel zu begrenzen und erneuerbare Energien zu fördern. 95 Auch spricht aus den bereits unter a) angeführten Gründen beim gegenwärtigen Sach- und Streitstand Vieles dafür, dass das Werben
Klägers für eine Rekommunalisierung der Energienetze --auch im Wege der Unterstützung einer Volksinitiative-- sich im Rahmen seines Satzungszwecks "Umweltschutz" gehalten hat (ebenso --konkret zum vorliegenden Verfahren-- Hüttemann, Gemeinnützigkeits- und Spendenrecht, 3. Aufl. 2015, Rz 3.54). 96 c) Schließlich hat das FA die Haftungsinanspruchnahme
Klägers auf die Erwägung gestützt, zum einen sei nicht dieser, sondern die "Volksinitiative" der eigentliche Zuwendungsempfänger; jedenfalls habe der Kläger seine projektbezogenen Spendeneinnahmen in unzulässiger Weise an die "Volksinitiative" weitergeleitet. 97 aa) Insoweit hat der Senat keine rechtlichen Bedenken gegen die Ausführungen
FG, eine Ausstellerhaftung unter dem Gesichtspunkt, dass der Kläger gar nicht der eigentliche Zuwendungsempfänger gewesen sei, komme nicht in Betracht. 98 bb) Zu dem weiter vom FA angeführten Gesichtspunkt der Weiterleitung fehlt es bisher an Feststellungen
FG. Der Kläger hatte zwar --unter Vorlage entsprechender Unterlagen-- vorgetragen, die Mittel seien niemals in den Verfügungsbereich der Initiative gelangt, sondern zum ganz überwiegenden Teil zur Deckung seiner eigenen Kosten (insbesondere Personalkosten) verwendet, und zu einem kleineren Teil an die Verbraucherzentrale --einem der anderen Partner
Klägers in der Initiative-- weitergeleitet worden, um deren projektbedingte Kosten zu decken. Das FG hat sich zu diesem Vorbringen aber bisher keine eigene Überzeugung gebildet. 99
AO und
FGO, sondern um eine vom FG in vollem Umfang zu überprüfende, rechtlich gebundene Entscheidung. Erst die nach § 191 AO zu treffende Entscheidung, ob bzw. gegen wen ein Haftungsbescheid ergehen soll (Entschließungs- und Auswahlermessen) unterliegt den Beschränkungen
Bl II 1978, 508, unter 1.; vom
Haftungsbescheids (dazu oben 3.) nicht die Ermessensebene, sondern die tatbestandlichen Voraussetzungen der Haftungsnorm. Die in diesem Bereich gegebenen Unzulänglichkeiten zwingen daher nicht zur Aufhebung
Haftungsbescheids, sondern zu weiteren Ermittlungen
FG. 103 5. Aus den genannten Gründen ist der Rechtsstreit nicht zur Entscheidung reif und muss daher an die Vorinstanz zurückverwiesen werden. Für den zweiten Rechtsgang weist der Senat --ohne die Bindungswirkung
5 FGO-- auf die folgenden Punkte hin: 104 a) Im rechtlichen Ausgangspunkt hat das FA zutreffend angenommen, dass die Veranlasserhaftung nach § 9 Abs. 3 Satz 2 Alternative 2 KStG unter den zeitlichen Vorgaben
Streitfalls im subjektiven Tatbestand mindestens grobe Fahrlässigkeit voraussetzt. 105 Zwar ordnet § 34 Abs. 8a letzter Satz KStG i.d.F.
Ehrenamtsstärkungsgesetzes an, dass § 9 Abs. 3 Satz 2 KStG in der durch das Ehrenamtsstärkungsgesetz geänderten Fassung --die nunmehr ein Verschuldenserfordernis auch für die Veranlasserhaftung vorsieht-- "erstmals für den Veranlagungszeitraum 2013 anzuwenden" ist. Da es vorliegend um Zuwendungen
Veranlagungszeitraums 2011 geht, könnte die gesetzliche Übergangsregelung so verstanden werden, dass die --begünstigende-- Neuregelung im Streitfall noch nicht anwendbar ist. 106 Das FG hat hierzu aber zu Recht ausgeführt, dass die Verwirklichung
Haftungstatbestands neben der Leistung einer Zuwendung auch die Nichtverwendung der Mittel "zu den in der Bestätigung angegebenen steuerbegünstigten Zwecken" voraussetzt. Ohne die Ausstellung einer Zuwendungsbestätigung kann daher der Tatbestand der Veranlasserhaftung nicht verwirklicht werden (für das Abstellen auf den Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung Krämer in Dötsch/Pung/Möhlenbrock, Kommentar zum KStG und EStG, § 9 KStG Rz 384). Die Zuwendungsbestätigung ist vorliegend aber erst am 12. September 2013 ausgestellt worden. Mithin ist der Haftungstatbestand erst im Veranlagungszeitraum 2013 verwirklicht worden. Diese Auslegung
FG hat auch das FA im Revisionsverfahren nicht mehr beanstandet. 107 Gleiches würde sich im Übrigen --auch hierauf hat das FG hingewiesen-- ergeben, wenn man den Zeitpunkt
Ergehens
Haftungsbescheids für maßgeblich halten würde (so Schauhoff/ Kirchhain, Finanz-Rundschau 2013, 301, 310 f.). Auch dieser lag im Veranlagungszeitraum 2013. 108 b) Auch wenn das FA es während
erstinstanzlichen Verfahrens ausdrücklich unstreitig gestellt hatte, dass die vom Kläger zeitnah für Zwecke der Initiative verwendeten Mittel die Eingänge auf dem Projekt-Spendenkonto überstiegen haben, hat es während
Revisionsverfahrens Zweifel an den vom Kläger vorgelegten Mittelverwendungsrechnungen geäußert. Das FG kann daher im zweiten Rechtsgang auch der Frage nachgehen, ob der Kläger die ihm im Jahr 2011 zugewendeten Mittel insgesamt innerhalb der in § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO genannten Frist für seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet hat. Es wird sich in diesem Fall allerdings ergänzend auch damit auseinandersetzen müssen, ob ein etwaiger Verstoß gegen die genannte Norm lediglich für die Gemeinnützigkeit
Klägers --mit Heilungsmöglichkeit nach § 63 Abs. 4 AO-- oder zusätzlich auch für die Spendenhaftung Bedeutung haben könnte (vgl. dazu oben 2.b). 109 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710185&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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