STRE201710190 ECLI:DE:BFH:2017:U.310517.XIR2.14.0 BFH 11. Senat 20170531 XI R 2/14 Urteil § 3 Abs 1b S 1 Nr 3 UStG 2005, § 10 Abs 1 S 3 UStG 2005, § 8 Abs 1 EEG 2004, § 8 Abs 3 S 1 EEG 2004, § 27 EEG

Stromnetzbetreibers für die (kostenlose) Lieferung von Wärme

Stromerzeugers an Dritte. Auf die Revision

Beklagten wird das Urteil

Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28. November 2013 16 K 247/12 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten

Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt eine Biogasanlage zur Erzeugung von Biogas aus Biomasse. Das erzeugte Biogas wurde im Streitjahr

Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (KWKG) i.d.F. vom 19. März 2002 (BGBl I 2002, 1092) handelte. Auch dieser KWK-Bonus in Höhe von ... € wurde entsprechend der Umsatzsteuererklärung der Klägerin von dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) in die Bemessungsgrundlage der steuerpflichtigen Umsätze einbezogen. 5 Im Rahmen einer bei der Klägerin durchgeführten Außenprüfung ging der Prüfer von einer unentgeltlichen Zuwendung der Wärme i.S. von § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3

Umsatzsteuergesetzes (UStG) an A und an B aus. Mangels eines Einkaufspreises berechnete er die Bemessungsgrundlage für diese Wertabgabe gemäß § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach den Selbstkosten. Von den in der Gewinn- und Verlustrechnung aufgeführten Gesamtkosten in Höhe von ... € entfielen nach der Berechnung

Prüfers auf die abgegebene Wärme ... € (= 34,84 %), so dass er ausgehend von dieser Bemessungsgrundlage insoweit Umsatzsteuer in Höhe von ... € ansetzte. 6 Das FA setzte die Ergebnisse der Prüfung mit Umsatzsteuerbescheid für 2008 vom

1. November 2011 um. Den dagegen eingelegten Einspruch wies es mit Einspruchsentscheidung vom
2. August 2012 als unbegründet zurück. 7 Das Finanzgericht (FG) gab der daraufhin erhobenen Klage statt. 8 Zur Begründung führt es im Wesentlichen aus, dass es sich bei der Lieferung von Wärme durch die Klägerin an A und an B nicht um eine unentgeltliche Zuwendung i.S.

§ 3Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 USt

G handele, sondern um eine entgeltliche Leistung. Die Gegenleistung dafür hätten nicht die Wärmeabnehmer A und B, sondern habe der Stromnetzbetreiber durch den KWK-Bonus gezahlt. Es handele sich dabei um ein Entgelt eines Dritten i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG. Der KWK-Bonus stehe im unmittelbaren Zusammenhang mit der Wärmelieferung der Klägerin an A und an B. Die Klägerin habe die Wärme nur

halb "zum Preis von 0 €" an A und an B abgegeben, weil sie dafür den KWK-Bonus von dem Stromnetzbetreiber erhalten habe. Der KWK-Bonus sei nicht (zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferungen der Klägerin an den Stromnetzbetreiber. Er sei vielmehr für den Strom i.S.

§ 3Abs.

4 KWKG, "also für die Wärmeabgabe" gezahlt worden, die an A und an B erfolgt sei. Der Annahme von Drittentgelt i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG stehe auch nicht entgegen, dass die Klägerin daneben den produzierten Strom vergütet bekomme. 9 Das Urteil ist in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2015, 351 veröffentlicht. 10 Mit der Revision macht das FA die Verletzung materiellen Rechts (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 und § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) geltend. Im Streitjahr sei eine unentgeltliche Abgabe der Wärme an A und an B i.S.

§ 3Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 USt

G erfolgt. 11 Der KWK-Bonus vergüte nicht die Wärmeabgabe. Er stelle ein zusätzlich gesetzlich vorgegebenes Entgelt für die Stromlieferung an den Netzbetreiber dar. Der Stromabnehmer sei aufgrund

eindeutigen Gesetzestextes

§ 8

EEG 2004 verpflichtet, Strom der Klägerin abzunehmen und entsprechend den Vorgaben

§ 8Abs.

1 und Abs. 3 EEG 2004 zu vergüten. 12 Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. 13 Die Klägerin beantragt,die Revision

FA als unbegründet zurückzuweisen. 14 Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, der KWK-Bonus sei Entgelt von dritter Seite i.S. von § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG und gerade nicht (zusätzliches) Entgelt für die Stromlieferung der Klägerin an den Stromnetzbetreiber. Die Vergütung nach § 8 Abs. 3 EEG 2004 werde nicht für den Strom gezahlt, sondern für den Strom i.S. von § 3 Abs. 4 KWKG, also für die Wärmeabgabe. Nach § 3 Abs. 4 KWKG sei KWK-Strom --entgegen der Ansicht

FA-- das rechnerische Produkt aus Nutzwärme und Stromkennzahl der KWK-Anlage. Um den KWK-Strom i.S.

§ 3Abs.

4 KWKG zu ermitteln, werde in der Praxis ein Wärmemengenzähler installiert. Aus der gemessenen Wärmemenge und der Stromkennzahl der jeweiligen KWK-Anlage lasse sich dann fiktiv errechnen, wie viel Strom habe erzeugt werden müssen, um die gemessene Wärmemenge in Kilowattstunden auszukoppeln. Nur für diese fiktiv errechnete elektrische Arbeit werde der KWK-Bonus --als Vergütung für eine Wärmelieferung-- zusätzlich zur Stromvergütung seitens

Stromnetzbetreibers gezahlt. 15 Sollte dagegen im Streitfall entgegen ihrer Auffassung von einer unentgeltlichen Wertabgabe i.S.

§ 3Abs. 1b USt

G auszugehen sein, müsse der vorhandene (fiktive) Einkaufspreis für Wärmelieferungen ermittelt werden. Falls dies nicht möglich sei, wären die Selbstkosten, soweit sie zum vollen bzw. teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben, als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Überdies seien neben den variablen Kosten nur die Fixkosten zu berücksichtigen, die im Zusammenhang mit der Nachrüstung der Anlage für die Wärmenutzung angefallen seien. Weiterhin sei bei der Aufteilung der Kosten zu berücksichtigen, dass es sich bei der Wärmenutzung um ein "Abfallprodukt" der Stromerzeugung handele. 16 Nach Schluss der mündlichen Verhandlung hat die Klägerin mit Schriftsatz vom 1. Juni 2017 vorgetragen, aus dem Gesetzentwurf zum EEG 2004 (BTDrucks 15/2327, S. 30) und aus dem Bericht

Ausschusses für Umwelt, Naturschutz und Reaktorsicherheit (BTDrucks 15/2864, S. 40) ergebe sich als Voraussetzung für den KWK-Bonus nach § 8 Abs. 3 EEG 2004 eine Zuführung von Strom und Wärme zur "Nutzung durch Dritte". Dies folge besonders deutlich aus der Neufassung der Regelung durch § 27 Abs. 4

EEG i.d.F. vom

1. Oktober 2008 (BGBl I 2008, 2074) --EEG 2009-- i.V.m. Anlage 3 "KWK-Bonus" zum EEG
2. II. 17 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung

Rechtsstreits an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 18 Die Entscheidung

FG, der KWK-Bonus sei Entgelt von dritter Seite gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Wärmelieferung der Klägerin an A und an B, hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die tatsächlichen Feststellungen

FG reichen für eine abschließende Entscheidung durch den Senat nicht aus, weil Feststellungen zur Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe an A und an B zu treffen sind. 19 1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. 20 Nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG wird einer Lieferung gegen Entgelt jede andere unentgeltliche Zuwendung eines Gegenstands, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke

leistenden Unternehmens, gleichgestellt. Voraussetzung ist, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG). 21 a) § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG entspricht Art. 5 Abs. 6 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG

Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nunmehr Art. 16 der Richtlinie 2006/112/EG

Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem --MwStSystRL-- (vgl. Urteile

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. Mai 2008 XI R 60/07, BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; vom
2. Dezember 2012 XI R 36/10, BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 29). 22 Durch Art. 5 Abs. 6 Satz 1 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 MwStSystRL) wird einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt die Entnahme eines Gegenstands durch einen Steuerpflichtigen aus seinem Unternehmen für seinen privaten Bedarf, für den Bedarf seines Personals oder als unentgeltliche Zuwendung oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt haben. Jedoch fallen Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und für Warenmuster zu Zwecken

leistenden Unternehmens nicht darunter (Art. 5 Abs. 6 Satz 2 der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 16 Satz 2 MwStSystRL). 23 b) Nach den Gesetzesmaterialien soll zwar mit § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG der unbelastete Letztverbrauch erfasst werden (BTDrucks 14/23, S. 196). Jedoch ist der Wortlaut

§ 3Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 USt

G --Gleiches gilt für Art. 16 MwStSystRL-- nicht auf diese Fälle eingeschränkt. Dies führte zu der Kritik, dass die Regelung steuersystematisch verfehlt sei, weil auch solche unentgeltliche Wertabgaben besteuert werden, die vom Empfänger nicht für den Endverbrauch verwendet werden (vgl. z.B. Lippross, 24. Aufl., S. 368, m.w.N.). Der Gerichtshof der Europäischen Union (EuGH) hält aber eine wortlautgetreue Anwendung der Vorschrift

Art. 5Abs. 6 der Richtlinie 77/388/EWG (Art. 16 Satz 1 Mw

StSystRL) für erforderlich (s. EuGH-Urteile Kuwait Petroleum vom

1. April 1999 C-48/97, EU:C:1999:203, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 1999, 219, Rz 22; EMI Group vom
2. September 2010 C-581/08, EU:C:2010:559, Deutsches Steuerrecht 2010, 2030, Rz 51 ff.). Dem folgt auch der Senat (ebenso Abschn. 3.3 Abs. 10 Satz 6

Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--; Lippross, a.a.O., S. 368; Jachmann/Thiesen, Deutsche Steuer-Zeitung 2002, 355; Bunjes/Leonhard, 15. Aufl., § 3 Rz 157; Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 322.39; a.A. Heuermann in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 377, der eine teleologische Reduktion in Erwägung zieht). 24 c) Eine Zuwendung i.S.

§ 3Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 USt

G (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 221, 512, BStBl II 2008, 721, unter II.1.; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 33 ff.) ist nicht unentgeltlich, wenn sie gegen Entgelt erfolgt. 25 aa) Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Zum Entgelt gehört auch, was ein anderer als der Leistungsempfänger dem Unternehmer für die Leistung gewährt (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG). 26 Eine Aufwendung (Zahlung) ist grundsätzlich (nur) dann Entgelt (Gegenleistung) für eine bestimmte Leistung, wenn sie "für die Leistung" bzw. "für diese Umsätze" gewährt wird bzw. der Leistende sie hierfür erhält. Entscheidend ist nach der Rechtsprechung

EuGH und

BFH, dass zwischen Leistung und Gegenleistung ein unmittelbarer Zusammenhang besteht, der sich regelmäßig aus dem "Rechtsverhältnis", d.h. den vertraglichen Beziehungen zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt (vgl. EuGH-Urteile Bally vom

1. Mai 1993 C-18/92, EU:C:1993:212, Der Betrieb --DB-- 1994, 25; Tolsma vom
2. März 1994 C-16/93, EU:C:1994:80, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1994, 357, Rz 14; Elida Gibbs vom
3. Oktober 1996 C-317/94, EU:C:1996:400, BStBl II 2004, 324; Primback vom
4. Mai 2001 C-34/99, EU:C:2001:271, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 308; z.B. BFH-Urteile vom
5. Oktober 2001 V R 48/00, BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c, Rz 26; in BFHE 239, 534, BStBl II 2013, 412, Rz 37). 27 bb) Diese Grundsätze gelten sinngemäß auch für die Beurteilung der Frage, ob die Zahlung eines Dritten für eine bestimmte Leistung

Leistenden gewährt wird bzw. ob der Leistende die Zahlung für diese Leistung erhält, denn die Entrichtung der Gegenleistung für Lieferungen oder sonstige Leistungen kann auch durch einen "anderen als den Leistungsempfänger" (§ 10 Abs. 1 Satz 3 UStG) bzw. durch einen "Dritten" (Art. 11 Teil A Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG bzw. Art. 73 MwStSyStRL) erfolgen, d.h. durch einen nicht mit dem Leistungsempfänger identischen Zahlenden (vgl. EuGH-Urteil Bally, EU:C:1993:212, DB 1994, 25, Rz 17; BFH-Urteil in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c, Rz 27). 28 Maßgebend ist, dass der Dritte für die Leistung

Unternehmers an den Leistungsempfänger zahlt und der Unternehmer die Zahlung hierfür erhält, so dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen Leistung und Drittzahlung besteht. Ob die Zahlung

Dritten zugleich Teil eines anderen Geschäftsvorganges ist, ist unerheblich (vgl. BFH-Urteile in BFHE 196, 376, BStBl II 2003, 210, unter II.3.c, Rz 27; vom 16. Oktober 2013 XI R 39/12, BFHE 243, 77, BStBl II 2014, 1024, Rz 34). Bei der Zahlung

Dritten darf es sich aber nicht um ein Entgelt für eine an ihn erbrachte Leistung handeln (vgl. BFH-Urteil vom

1. Juli 2010 V R 14/09, BFHE 231, 273, BStBl II 2012, 428, Rz 26). 29 Auch Subventionen und Zahlungen aus öffentlicher Hand an einen Unternehmer, der Leistungen an Dritte erbringt, gehören gemäß § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG zum Entgelt für diese Umsätze, wenn der Zuschuss dem Leistungsempfänger zugutekommt (vgl. BFH-Urteil vom
2. August 2016 XI R 41/14, BFHE 255, 300, BStBl II 2017, 590, Rz 50). 30
3. Nach Maßgabe dieser Grundsätze stellen die Wärmeabgaben der Klägerin an A und an B nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG steuerbare unentgeltliche Zuwendungen dar und nicht, wie das FG meint, Lieferungen gegen Entgelt von dritter Seite i.S.

§ 10Abs. 1 Satz 3 USt

G. 31 a) Die in § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 3 UStG vorausgesetzte Zuwendung eines Gegenstandes erfasst auch die Wärmeabgaben an A und an B. 32 Nach der Rechtsprechung

BFH werden mit dem Wort "Gegenstand" in § 3 Abs. 1 UStG sowohl "Sachen" (körperliche Gegenstände, § 90

Bürgerlichen Gesetzbuchs) als auch Wirtschaftsgüter erfasst, die im Verkehr wie körperliche Sachen behandelt werden, z.B. der elektrische Strom, die Wasserkraft und der Firmenwert (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL; BFH-Urteil vom

1. Dezember 1988 V R 24/87, BFHE 156, 273, BStBl II 1989, 430; BFH-Beschluss vom
2. Dezember 1997 V B 17/97, BFH/NV 1998, 888, unter II.1.b). In diesem Sinne ist auch die Wärme körperlichen Gegenständen gleichgestellt (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL). 33 b) Die Wärmeabgaben an A und an B erfolgten jeweils unentgeltlich. 34 aa) Weder A noch B haben selbst eine Gegenleistung für die Wärmeabgaben der Klägerin erbracht. Ihnen hat die Klägerin die Wärme nach den Feststellungen

FG aufgrund der Verträge vom

1. November 2007 (mit A) und vom
2. Juli 2008 (mit B) "kostenlos" überlassen. 35 bb) Der sog. KWK-Bonus, den der Stromnetzbetreiber an die Klägerin gezahlt hat, ist nicht als Entgelt von dritter Seite i.S.

§ 10Abs. 1 Satz 3 USt

G für die "kostenlose" Wärmeabgaben bei der Klägerin an A und an B zu beurteilen. Es handelt sich dabei vielmehr um eine Vergütung

Stromnetzbetreibers für den von der Klägerin an ihn gelieferten Strom (im Ergebnis ebenso Bundesministerium der Finanzen im Schreiben vom

1. September 2014 IV D 2 - S 7124/12/10001-02, BStBl I 2014, 1287, unter IV.4.; Abschn. 2.5 Abs. 19 UStAE zum Stand
2. Dezember 2015; Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom
3. November 2010 S 7100-658-St 172, juris; vom
4. Juli 2012 S 7100-658-St 172, juris; Landesamt für Steuern und Finanzen Sachsen vom
5. Mai 2013 S 7200-311/2-213, juris; a.A. Schuhmann, HLBS-Report 2012, 97, 99; Reichert/Meier, UR 2016, 861). 36

Stromlieferers an Dritte-- handelt. Auch die Überschrift zu § 8 EEG 2004 "Vergütung für Strom aus Biomasse" weist darauf hin, dass in § 8 EEG 2004 --und damit auch in § 8 Abs. 3 Satz 1 EEG 2004-- die Höhe der Vergütung "für Strom" geregelt wird. 38

Gesetzes zur Neuregelung

Rechts der Erneuerbaren Energien im Strombereich und zur Änderung damit zusammenhängender Vorschriften vom 25. Oktober 2008, BGBl I 2008, 2074), hat der Gesetzgeber damit nicht geregelt, dass der KWK-Bonus ein Entgelt für Wärmelieferungen an Dritte darstellt. Denn der KWK-Bonus setzt danach u.a. nur eine bestimmte Wärmenutzung (z.B. auch durch den Betreiber selbst) nicht jedoch eine Wärmelieferung an Dritte voraus. Im Übrigen handelt es sich auch bei den Erhöhungsbeträgen nach § 27 Abs. 4 EEG 2009 um "Vergütungen ... für Strom". 42

§ 10Abs. 1 Satz 3 USt

G als Dritter für die jeweilige Leistung (Wärmeabgabe) der Klägerin an deren Leistungsempfänger A und B gezahlt hat, zeigt sich auch daran, dass der KWK-Bonus (jedenfalls) auch dann angefallen wäre, wenn die Klägerin Wärme nur an A oder nur an B (oder an weitere Abnehmer) abgegeben hätte, und dass für die Zahlung

KWK-Bonus und

sen Höhe z.B. unerheblich war, in welchem Umfang A und B jeweils Wärme von der Klägerin erhalten haben. 43

1. Das FG-Urteil war danach aufzuheben. 44
2. Die Sache ist nicht spruchreif. Der Senat kann nicht selbst entscheiden, in welcher Höhe die unentgeltlichen Wertabgaben der Klägerin an A und an B versteuert werden müssen. Dies richtet sich nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG gemäß den Grundsätzen der BFH-Urteile vom
3. Dezember 2012 XI R 3/10 (BFHE 239, 377, BStBl II 2014, 809) und vom
4. November 2016 V R 1/15 (BFHE 255, 354). Die dazu erforderlichen Feststellungen hat das FG nachzuholen. 45
5. Die mündliche Verhandlung vor dem Senat war nach dem Eingang

Schriftsatzes vom 1. Juni 2017 nicht wiederzueröffnen. 46

1. a)Nach § 121 Satz 1, § 93 Abs. 3 Satz 2 FGO hat das Gericht nach pflichtgemäßem Ermessen zu entscheiden, ob eine bereits geschlossene mündliche Verhandlung wiedereröffnet wird. Das Ermessen ist allerdings auf Null reduziert, wenn durch die Ablehnung der Wiedereröffnung wesentliche Prozessgrundsätze verletzt würden, z.B. weil anderenfalls der Anspruch eines Beteiligten auf rechtliches Gehör verletzt oder die Sachaufklärung unzureichend ist (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5. November 2014 IV R 30/11, BFHE 248, 81, BStBl II 2015, 601, Rz 49, m.w.N.). 47
2. b)Zu einer solchen Entscheidung gibt der nach Schließung der mündlichen Verhandlung am 1. Juni 2017 beim BFH eingegangene Schriftsatz der Klägerin vom selben Tag keine Veranlassung. Der Senat kommt --wie dargelegt-- auch unter Berücksichtigung der darin enthaltenen Ausführungen, die bereits Gegenstand der mündlichen Verhandlung waren, zu keinem anderen Entscheidungsergebnis. 48 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710190&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public