verbleibenden Verlustvortrages gemäß § 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG ist ausgeschlossen, wenn der (nacherklärte) Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte in der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung nicht berücksichtigt worden ist, eine Änderung
Einkommensteuerbescheides nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der AO ausgeschlossen ist und auch die Voraussetzungen
G nicht vorliegen . Auf die Revision
Beklagten wird das Urteil
Niedersächsischen Finanzgerichts vom 28. Oktober 2015 3 K 420/14 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Kläger zu tragen. I. 1 Die Beteiligten streiten über die steuerliche Berücksichtigung von Aufwendungen aus verfallenen sog. DAX Puts im Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages zum
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) sowie eine Überprüfung
Steuereinbehalts für bestimmte Kapitalerträge (§ 32d Abs. 4 EStG, sog. Antragsveranlagung). 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger mit unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Einkommensteuerbescheid 2013 vom 22. August 2014 erklärungsgemäß. Dabei lagen der Ermittlung
zu versteuernden Einkommens allein die Einkünfte aus selbständiger Arbeit zu Grunde. Die "Berechnung der Einkünfte, die nach § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden (Abgeltungsteuer)" weist aus, dass die erklärten Kapitalerträge in Höhe von 36 € mit Verlustvorträgen aus Kapitalvermögen verrechnet wurden und sich ein nach § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernder Betrag von 0 € ergab. Der Bescheid enthält den Hinweis, die Günstigerprüfung habe ergeben, die Besteuerung nach dem allgemeinen Tarif sei nicht günstiger. 4 In dem am gleichen Tag ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum
verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 gemäß § 20 Abs. 6 Sätze 3 und 4 EStG zu berücksichtigen. Zugleich nahm er seinen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid 2013 zurück. 7 Das FA wies den Einspruch gegen den Verlustfeststellungsbescheid zurück, da die vom Kläger begehrte Änderung wegen § 10d EStG nur im Verfahren gegen den Einkommensteuerbescheid geltend gemacht werden könne. Dieser sei durch die Rücknahme
Einspruchs jedoch bestandskräftig geworden. Eine unmittelbare Berücksichtigung im Rahmen der Verlustfeststellung scheide aus. 8 Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) war in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 190 veröffentlichten Urteil vom 28. Oktober 2015 3 K 420/14 der Auffassung, dass § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG der Berücksichtigung der streitigen Verluste und damit dem Erlass eines geänderten Bescheides über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 nicht entgegen stehe, da die Einkünfte
Klägers aus Kapitalvermögen nicht in die Einkommensteuerfestsetzung 2013 eingeflossen seien. Das FG sah die streitigen Aufwendungen
Klägers für die durch Zeitablauf wertlos gewordenen DAX Puts als Veräußerungsverlust i.S.
G an, der in Höhe von 7.060 € bei der Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages zu berücksichtigen sei. 9 Mit der hiergegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. 10 Das FA beantragt,das angefochtene Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen. 11 Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 12 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 13 Der Senat kann dahingestellt lassen, ob der Kläger im Streitjahr --wie das FG angenommen hat-- steuerlich beachtliche Veräußerungsverluste i.S.
G in Höhe von 7.060 € erlitten hat. Denn die nachträglich erklärten (etwaigen) Veräußerungsverluste können --entgegen der Auffassung
FG-- nicht unmittelbar in dem Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2013 berücksichtigt werden. Eine entsprechende Änderung
Feststellungsbescheides vom 8. September 2014 ist infolge der bestandskräftigen Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr, der die streitigen Verluste nicht zu Grunde liegen, ausgeschlossen (§ 10d Abs. 4 Satz 4 EStG, § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG), da weder die Voraussetzungen für eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung nach Maßgabe der Änderungsvorschriften der Abgabenordnung (AO) noch die
G vorliegen. 14 1. Verluste aus Kapitalvermögen können gemäß § 20 Abs. 6 EStG nur beschränkt verrechnet werden. Neben materiell-rechtlichen Beschränkungen der Verlustverrechnung enthält § 20 Abs. 6 EStG auch verfahrensrechtliche Bestimmungen zur Verlustverrechnung und zum Verlustvortrag. So ordnet § 20 Abs. 6 Satz 4 EStG die sinngemäße Anwendung
G an. 15 a) Gemäß § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG sind bei der Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie den Steuerfestsetzungen
Veranlagungszeitraums, auf
sen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, und
Veranlagungszeitraums, in dem ein Verlustrücktrag vorgenommen werden kann, zu Grunde gelegt worden sind; § 171 Abs. 10, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und § 351 Abs. 2 AO sowie § 42 FGO gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung
gesonderten Verlustvortrages nur insoweit abweichend von der Einkommensteuerfestsetzung berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG). 16 b) Für die der tariflichen Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte wird mit der Regelung
G eine inhaltliche Bindung
Verlustfeststellungsbescheides an den Einkommensteuerbescheid erreicht, obwohl der Einkommensteuerbescheid kein Grundlagenbescheid ist (vgl. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
verbleibenden Verlustvortrages die Einkünfte nicht eigenständig zu ermitteln bzw. zu überprüfen sind (BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829; in BFHE 255, 1; in BFHE 256, 314 zum Körperschaftsteuerbescheid). Die aus § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG folgende Bindungswirkung setzt allerdings voraus, dass eine Einkommensteuerveranlagung (ggf. mit einer festzusetzenden Steuer von 0 €) durchgeführt worden ist (BFH-Urteile in BFHE 248, 530, BStBl II 2015, 829, und in BFHE 255, 1). 17 Dementsprechend muss der Steuerpflichtige seine Einwendungen gegen aus seiner Sicht unzutreffende Besteuerungsgrundlagen im Rahmen eines Einspruchs gegen den Einkommensteuerbescheid geltend machen. Wegen der inhaltlichen Bindungswirkung in Bezug auf die Verlustfeststellung ist er durch einen entsprechenden Einkommensteuerbescheid auch dann beschwert, wenn es sich um einen sog. Nullbescheid handelt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 256, 314 zum Körperschaftsteuerbescheid, m.w.N.). 18 c) Wird der Einkommensteuerbescheid bestandskräftig und berücksichtigt er keinen Verlust, kommt eine Verlustfeststellung nur noch in Betracht, wenn und soweit der Steuerbescheid
Verlustentstehungsjahres nach den Vorschriften der AO (§§ 164 f. AO, §§ 172 ff. AO) änderbar ist (vgl. BFH-Urteile vom 10. Februar 2015 IX R 6/14, BFH/NV 2015, 812; in BFHE 255, 1) bzw. die Voraussetzungen
G gegeben sind. § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG enthält eine Ausnahme von der "inhaltlichen Bindungswirkung"
Einkommensteuerbescheides (Schmidt/Heinicke, EStG, 36. Aufl., § 10d Rz 47) für jene Fälle, in denen zwar die verfahrensrechtlichen Änderungsvoraussetzungen für die Einkommensteuerfestsetzung vorliegen, die Änderung
Einkommensteuerbescheides aber allein mangels Auswirkung auf die Steuerfestsetzung unterbleibt. Liegen die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung (z.B. bei grob schuldhaft verspätetem Vorbringen neuer Tatsachen i.S.
G nicht anwendbar (Schmidt/ Heinicke, a.a.O., § 10d Rz 47). 19 2. Die in § 10d Abs. 4 EStG festgeschriebenen Grundsätze gelten für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen sinngemäß (§ 20 Abs. 6 Satz 4 EStG), d.h. die in Bezug genommene Regelung ist unter Beachtung der Besonderheit
bezugnehmenden Tatbestandes anzuwenden (vgl. zur sinngemäßen Anwendung z.B. Senatsurteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, m.w.N.). 20 Hieraus folgt nicht nur, dass gemäß § 20 Abs. 6 EStG nicht verrechenbare und vorzutragende Verluste gesondert festzustellen sind, sondern auch, dass dies unter Beachtung der Besonderheiten zu erfolgen hat, die für die der Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG) unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen gelten. Dementsprechend sind insbesondere die Regelungen zum Kapitalertragsteuerabzug (§§ 43 ff. EStG) bzw. zur Antragsveranlagung (§ 32d Abs. 4 EStG, § 43 Abs. 5 Satz 3 EStG, § 43a Abs. 3 EStG), aber auch zur besonderen Ermittlung der gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 5b EStG) zu beachten. 21 a) Das Gesetz schreibt für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen die Erhebung der Einkommensteuer durch den Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer, § 43 Abs. 1 EStG) mit abgeltender Wirkung (§ 43 Abs. 5 Satz 1 EStG) fest. Auf Antrag
Steuerpflichtigen können Kapitalerträge in die besondere Besteuerung gemäß § 32d EStG einbezogen werden (§ 43 Abs. 5 Satz 3 EStG). Auch die Verlustverrechnung erfolgt vorrangig im Rahmen
Kapitalertragsteuerabzugs durch die zum Einbehalt der Kapitalertragsteuer verpflichteten Kreditinstitute (§ 43a Abs. 3 EStG, vgl. Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, § 20 EStG Rz 610; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 43a Rz 3). Sie umfasst Veräußerungsverluste gemäß § 20 Abs. 2 EStG (§ 43a Abs. 2 EStG), so dass auch in diesen Fällen die Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt wird. Die Verlustverrechnung auf der Ebene
Kreditinstitutes erfolgt grundsätzlich unterjährig; ein Verlustvortrag ist möglich (§ 43a Abs. 3 Satz 3 EStG). 22 Eine individuelle Verrechnung von Verlusten bei den der Kapitalertragsteuer unterliegenden Einkünften aus Kapitalvermögen im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
Steuerpflichtigen kommt demgegenüber --ebenso wie ein Verlustvortrag außerhalb
Kapitalertragsteuerabzugsverfahrens-- nur ausnahmsweise in Betracht. Hierzu muss der Steuerpflichtige vom Kreditinstitut eine Bescheinigung über die Höhe
nicht ausgeglichenen Verlustes (§ 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG) verlangen und in seiner Einkommensteuererklärung einen Antrag gemäß § 32d Abs. 4 EStG (sog. Antragsveranlagung) stellen. Stellt das Kreditinstitut eine entsprechende Bescheinigung aus (zur Entbehrlichkeit der Bescheinigung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG s. Senatsurteil vom 20. Oktober 2016 VIII R 55/13, BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264), kann der Verlust nicht mehr im Kapitalertragsteuerabzugsverfahren auf der Ebene
Kreditinstitutes, sondern nur noch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
Steuerpflichtigen nach Maßgabe
G berücksichtigt werden; ein Verlustvortrag erfolgt dementsprechend in sinngemäßer Anwendung
G. 23 b) Soweit § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG seinem Wortlaut nach darauf abstellt, dass bei der Feststellung
verbleibenden Verlustvortrages die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen sind, wie sie den Steuerfestsetzungen
Veranlagungszeitraumes, auf
sen Schluss der verbleibende Verlustvortrag festgestellt wird, zu Grunde gelegt worden sind, ist im Rahmen der sinngemäßen Anwendung auf die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte zu beachten, dass die Ermittlung der Kapitalerträge grundsätzlich getrennt erfolgt (vgl. § 2 Abs. 5b EStG). Die Einkünfte aus Kapitalvermögen bleiben außerhalb der Summe der Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG) sowie
Gesamtbetrages der Einkünfte (vgl. § 2 Abs. 4 EStG) und sind nicht Teil
(zu versteuernden) Einkommens. 24 c) Aus den dargelegten Gründen folgt für die der Abgeltungsteuer unterliegenden, in die Einkommensteuerveranlagung einzubeziehenden Einkünfte aus Kapitalvermögen auch, dass die Höhe entsprechender Verluste grundsätzlich im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
Verlustentstehungsjahres zu ermitteln und nur im Rahmen eines gegen diese Einkommensteuerfestsetzung geführten Einspruchsverfahrens zu überprüfen ist. Ein Verlustvortrag kommt mithin in Betracht, wenn ein Verlust bei der Ermittlung der der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte im Einkommensteuerbescheid
Verlustentstehungsjahres berücksichtigt worden ist oder --wenn dies nicht der Fall ist-- eine Änderung
bestandskräftigen Einkommensteuerbescheides
Verlustentstehungsjahres nach Maßgabe der Regelungen der AO noch möglich ist bzw. die Voraussetzungen
G vorliegen. 25
zu ändernden Bescheides, sondern auch der Zeitraum bis zum Eintritt der formellen Bestandskraft einzubeziehen (z.B. Senatsurteil vom
sen Berater es versäumen, den entscheidungserheblichen Sachverhalt der Finanzbehörde noch im Rahmen eines fristgerechten Einspruchs zu unterbreiten (Senatsurteil in BFH/NV 2014, 820). Diese Frage stellt sich jedoch nur dann, wenn nicht schon vor Erlass
Bescheides ein grob schuldhaftes Fehlverhalten vorgelegen hat (Senatsurteil in BFH/NV 2014, 820). 30 Von einem solchen, vor Erlass
Bescheides vorliegenden grob schuldhaften Fehlverhalten ist u.a. auszugehen, wenn der Steuerpflichtige seiner Erklärungspflicht nur unzureichend nachkommt, indem er eine unvollständige Steuererklärung abgibt. Allerdings liegt kein grobes Verschulden vor, wenn die unvollständige Steuererklärung auf einem subjektiv entschuldbaren Rechtsirrtum beruht (vgl. BFH-Urteile in BFH/NV 2012, 545, m.w.N.; vom
steuerlich relevanten Sachverhaltes rechtliche Konsequenzen gezogen werden konnten, sprich eine Erfassung der Verluste im Rahmen der Einkommensteuerfestsetzung erfolgen konnte. Ein solches Vorgehen ist grob fahrlässig, denn zum Zeitpunkt der Einspruchsrücknahme war dem Kläger nicht nur bekannt, dass die depotführende Bank keine Verlustverrechnung vorgenommen hatte und sich an einer solchen gehindert sah; als Steuerberater musste sich ihm mit Blick auf § 20 Abs. 6 EStG, § 10d Abs. 4 EStG auch die Frage aufdrängen, ob die von ihm begehrte Verlustberücksichtigung nur im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung erfolgen konnte und eine unmittelbare Berücksichtigung im Feststellungsverfahren grundsätzlich ausgeschlossen war. Nimmt der Kläger den Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid trotz der offenkundigen Problematik einer Bindungswirkung dieses Bescheides für die gesonderte Feststellung
Verlustvortrages zurück, handelt er grob fahrlässig. 33 5. Eine von der Einkommensteuerfestsetzung abweichende Berücksichtigung der streitigen Veräußerungsverluste im Bescheid über die Feststellung
verbleibenden Verlustabzuges nach § 10d Abs. 4 Satz 5 EStG ist ebenfalls ausgeschlossen, da die verfahrensrechtlichen Änderungsvoraussetzungen für die Einkommensteuerfestsetzung nicht vorliegen. Die Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 2013 ist nicht mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterblieben, sondern weil die Einkommensteuerfestsetzung 2013 infolge der (vorzeitigen) Einspruchsrücknahme
Klägers bestandskräftig geworden und deren Änderung mangels Vorliegen der Voraussetzungen einer Änderungsnorm ausgeschlossen ist. 34 6. Demnach bleiben nacherklärte Veräußerungsverluste bei den Einkünften aus Kapitalvermögen, denen keine positiven Einkünfte zur Verrechnung gegenüberstehen, nicht --wie der Kläger meint-- generell unberücksichtigt und gehen verloren. Vielmehr tritt diese Rechtsfolge nur dann ein, wenn die --ohne Verlustberücksichtigung erfolgte-- bestandskräftige Einkommensteuerfestsetzung nicht mehr nach den Regelungen der AO änderbar ist bzw. kein Fall
G vorliegt. 35 a) Hätte der Kläger seinen ungeachtet der Höhe der nach § 32d Abs. 1 EStG berechneten Einkünfte von 0 € zulässigen Einspruch gegen den Einkommensteuerbescheid aufrechterhalten, hätte das FA --auch ohne eine Bescheinigung gemäß § 20 Abs. 6 Satz 6 EStG, § 43a Abs. 3 Satz 4 EStG (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264)-- die nacherklärten Verluste, vorausgesetzt diese wären steuerlich beachtlich, nach Saldierung mit gemäß § 20 Abs. 6 EStG verrechenbaren positiven Einkünften im Rahmen der Ermittlung der Höhe eines nicht ausgleichsfähigen und damit
vortragsfähigen Verlustes berücksichtigen und die Verluste in dem dargelegten Sinne der Ermittlung der gemäß § 32d Abs. 1 EStG zu besteuernden Einkünfte zu Grunde legen müssen. Dabei hätte sich zwar weiterhin eine Abgeltungsteuer (§ 32d Abs. 1 EStG) von 0 € ergeben. Die Änderung
Einkommensteuerbescheides wäre in diesem Fall jedoch nicht aus verfahrensrechtlichen Gründen unterblieben, sondern allein
halb, weil sich --mangels höherer positiver Einkünfte aus Kapitalvermögen-- im Streitjahr keine Auswirkung auf die festzusetzende Abgeltungsteuer ergeben hätte (§ 10d Abs. 4 Satz 5 EStG), so dass die begehrte Änderung
Verlustfeststellungsbescheides vorzunehmen gewesen wäre. 36 b) Dass der Kläger von der Pflicht zur Vorlage einer Bescheinigung gemäß § 20 Abs. 6 EStG, § 43a Abs. 3 EStG befreit war (vgl. Senatsurteil in BFHE 256, 56, BStBl II 2017, 264), führt zu keinem anderen Ergebnis. Die Entbehrlichkeit einer entsprechenden Bescheinigung ändert nichts an den dargelegten Grundsätzen zur entsprechenden Anwendung
G im Bereich der Abgeltungsteuer. Sie vermag insbesondere keine Durchbrechung/Erweiterung
gesetzlichen Verlustverrechnungssystems und eine von den dargelegten Grundsätzen abweichende Einschränkung der Bindungswirkung der Einkommensteuerfestsetzung im Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen zu begründen. 37 c) Die Entstehungsgeschichte
G lässt --entgegen der Auffassung
Klägers-- ebenfalls keinen anderen Schluss zu. Zwar erfolgte die mit dem Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember 2010 (BGBl I 2010, 1768) --JStG 2010-- vorgenommene Änderung
G zeitlich nach der Einführung
G; hieraus ergibt sich allerdings nicht, dass sich die Bindungswirkung
G nicht auf die der Abgeltungsteuer unterliegenden Einkünfte aus Kapitalvermögen erstreckt bzw. diese nur dann umfasst, wenn sie zu einer abweichenden Steuerfestsetzung führen. Hätte der Gesetzgeber die Bindungswirkung der Einkommensteuerfestsetzung für den Bereich der Einkünfte aus Kapitalvermögen einschränken wollen, so hätte er dies im JStG 2010 deutlich gemacht. Dies hat er indes nicht getan. 38
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.