Vertragszeitraums einer Öffentlich Privaten Partnerschaft auf den Nutzer (juristische Person
öffentlichen Rechts) übertragen wird, kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht
Nutzers auf Übertragung
Grundbesitzes am Ende dieses Zeitraums ersetzt werden. 2. Ein Grundstück, das eine juristische Person
öffentlichen Rechts unmittelbar für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch benutzt und das ausschließlich ihr zuzurechnen ist, ist auch dann von der Grundsteuer befreit, wenn es mit einem Erbbaurecht zugunsten eines privaten Rechtsträgers belastet ist. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil
Hessischen Finanzgerichts vom 11. Dezember 2014 3 K 1511/11 aufgehoben. Der Grundsteuermessbetrag wird unter Abänderung
Bescheids
Beklagten vom 31. Juli 2017 auf 2.095,70 € festgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, und der an ihr als Kommanditist beteiligte Landkreis, schlossen am 21. Dezember 2005 einen notariell beurkundeten Erbbaurechtsvertrag, mit dem ihr der Landkreis ein Erbbaurecht an einem ihm gehörenden, mit Schulgebäuden bebauten Grundstück bestellte. Sie ist nach dem Vertrag berechtigt, auf dem Erbbaugrundstück Schulgebäude zu sanieren, abzubrechen und bestimmte Bauwerke mit den dazu erforderlichen Anlagen zu errichten bzw. zu belassen. Das Erbbaurecht sollte mit der Eintragung im Erbbaurechtsgrundbuch beginnen und eine Laufzeit von 40 Jahren haben. Der Landkreis ist unter bestimmten Voraussetzungen berechtigt, vor Ablauf der vereinbarten Dauer
Erbbaurechts gegen Entschädigung die sofortige Übertragung
Erbbaurechts (Heimfall) auf sich oder einen von ihm zu bezeichnenden Dritten zu verlangen. Das Ende
Mietverhältnisses gehört nicht zu den ausdrücklich genannten Voraussetzungen. Mit Ablauf
Erbbaurechts gehen alle bestehenden und von der Klägerin errichteten Bauwerke und Anlagen in das Eigentum
Landkreises über. 2 Die Klägerin und der Landkreis schlossen wie im Erbbaurechtsvertrag vorgesehen am 18. April 2006 einen Mietvertrag über die "Altflächen" mit aufstehenden Gebäuden (Mietgegenstand I) sowie über die Flächen nach Sanierung/Umbau (Mietgegenstand II). Die Vermietung sollte zum Zweck der Nutzung als Schulgebäude erfolgen. Die Dauer
Mietverhältnisses war für den Mietgegenstand I bis zum Beginn
Mietverhältnisses für den Mietgegenstand II und für den Mietgegenstand II auf 25 Jahre fest vereinbart. Nach Ablauf
letztgenannten Mietverhältnisses ist der Landkreis berechtigt, den Abschluss eines neuen Mietvertrages für die Dauer von zehn Jahren zu verlangen. 3 Mit Bescheiden vom
Grundsteuergesetzes (GrStG) beanspruchte, blieben erfolglos. Das Urteil
Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 837 veröffentlicht. 5 Mit der Revision rügt die Klägerin eine Verletzung von § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG. Dem Erbbaurecht sei rechtlich immanent, dass spätestens mit Zeitablauf die vom Erbbauberechtigten errichteten oder genutzten Bauwerke auf den Grundstückseigentümer übergingen. Damit sei beim Erbbaurecht die "Rückübertragung" schon gesetzlich geregelt, während sie bei einer Eigentumsübertragung nur vertraglich geregelt werden könne. Im vorliegenden Fall sei zudem der Heimfall nach Ablauf
Erbbaurechts sowie in bestimmten Vertragssituationen vereinbart worden. Der Mietvertrag habe nicht über einen längeren Zeitraum als 30 Jahre geschlossen werden können. Die Gebäude hätten aus ertragsteuerrechtlichen Gründen bei ihr --der Klägerin-- bilanziert werden sollen. Der Landkreis habe nicht das wirtschaftliche Eigentum erlangen sollen. Er habe nach Landesrecht das Eigentum am Grundstück nicht auf die Klägerin übertragen dürfen. 6 Das FA hat mit dem während
Revisionsverfahrens ergangenen Änderungsbescheid vom 31. Juli 2017 die Feststellung
Einheitswerts und die Festsetzung
Grundsteuermessbetrags gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Frage, ob die Vorschriften über die Einheitsbewertung
inländischen Grundbesitzes verfassungsgemäß sind, gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 der Abgabenordnung (AO) für vorläufig erklärt. 7 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom
Revisionsverfahrens der Verfahrensgegenstand, über
sen Rechtmäßigkeit das FG zu entscheiden hatte, geändert hat (§ 127 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). An die Stelle
Bescheids vom 13. Januar 2011, der Gegenstand der Vorentscheidung war, ist während
Revisionsverfahrens der Bescheid vom 31. Juli 2017 getreten und nach § 121 Satz 1 i.V.m. § 68 Satz 1 FGO Gegenstand
Revisionsverfahrens geworden. Diese Vorschriften gelten auch, wenn ein angefochtener Bescheid lediglich um einen Vorläufigkeitsvermerk ergänzt wird (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Änderungsbescheids an dem zwischen den Beteiligten streitigen Punkt nichts geändert hat. Die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen bilden nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung
BFH; sie fallen durch die Aufhebung
finanzgerichtlichen Urteils nicht weg, da das finanzgerichtliche Urteil nicht an einem Verfahrensmangel leidet (BFH-Urteile in BFHE 257, 58, BStBl II 2017, 526, Rz 11, m.w.N., und in BFHE 258, 74, Rz 12). III. 11 Die Sache ist spruchreif. Der Grundsteuermessbetrag ist unter Änderung
Bescheids vom 31. Juli 2017 auf 2.095,70 € festzusetzen. Das FA hat das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück zu Unrecht bei der Festsetzung
Grundsteuermessbetrags berücksichtigt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet und abzuweisen. Das FA hat für das Erbbaurecht zu Recht gegenüber der Klägerin den Einheitswert festgestellt und den Grundsteuermessbetrag festgesetzt. Das Erbbaurecht war am 1. Januar 2007 nicht gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG von der Grundsteuer befreit. 12 1. Einheitswerte werden nach § 19 Abs. 1
Bewertungsgesetzes (BewG) für inländischen Grundbesitz, und zwar u.a. für Grundstücke (§§ 68 und 70 BewG) festgestellt. Feststellungen nach dieser Vorschrift erfolgen gemäß § 19 Abs. 4 BewG nur, wenn und soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Steht fest, dass ein Grundstück von der Grundsteuer befreit ist, ist kein Einheitswert festzustellen (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2011 II R 51/09, BFHE 233, 517, BStBl II 2014, 751, Rz 13). 13 Handelt es sich wie im Streitfall um eine Nachfeststellung (§ 23 Abs. 1 BewG), sind der Prüfung, ob die Voraussetzungen für eine Befreiung von der Grundsteuer vorliegen, nach § 23 Abs. 2 Satz 1 BewG die tatsächlichen Verhältnisse im Nachfeststellungszeitpunkt (§ 23 Abs. 2 Satz 2 BewG) zugrunde zu legen. Unter tatsächlichen Verhältnissen (§ 22 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 BewG) sind dabei die Verhältnisse zu verstehen, die nicht zu den --bei der Prüfung der Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG irrelevanten-- Wertverhältnissen i.S.
G rechnen (vgl. BFH-Beschluss vom
Erbbaurechts in dem für die Bewertung maßgebenden Zeitpunkt wie im Streitfall weniger als 50 Jahre, ist zur Feststellung der jeweiligen Einheitswerte der Gesamtwert
belasteten Grundstücks einschließlich der Gebäude und Außenanlagen entsprechend der restlichen Dauer
Erbbaurechts aufzuteilen (§ 92 Abs. 3 BewG) und der Berechnung
Steuermessbetrags die Summe der beiden Einheitswerte zugrunde zu legen (§ 13 Abs. 3 GrStG). Schuldner der Grundsteuer sowohl für das belastete Grundstück als auch für das Erbbaurecht ist der Erbbauberechtigte (§ 10 Abs. 2 GrStG). Diese Zusammenführung der Steuerschuldnerschaft für das belastete Grundstück und das Erbbaurecht ändert nichts daran, dass bei der Anwendung
GrStG und hier insbesondere bei den Steuerbefreiungen von zwei wirtschaftlichen Einheiten auszugehen ist (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 II R 29/08, BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 8). Sie lässt auch die Zurechnung
Grundstücks zu
sen Eigentümer nach § 39 AO unberührt (BFH-Urteil in BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 13). 15 3. Nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG ist Grundbesitz von der Grundsteuer befreit, der von einer inländischen juristischen Person
öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschriebenen Sinn benutzt wird. Der Grundbesitz muss dabei nach § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG ausschließlich demjenigen, der ihn für den begünstigten Zweck benutzt, oder einem anderen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 1 bis 6 GrStG begünstigten Rechtsträger zuzurechnen sein. Das GrStG knüpft mit § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG ausdrücklich an das formale Kriterium der Rechtsträgeridentität von Eigentümer
Grundstücks und unmittelbar Nutzendem an (BFH-Urteil in BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 9 f.). 16 § 7 Satz 1 GrStG verlangt zudem eine unmittelbare Nutzung für den steuerbegünstigten Zweck (BFH-Urteil in BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 9). Unter der unmittelbaren Nutzung wird die tatsächliche Zuführung
Steuergegenstandes an den Benutzungszweck verstanden. Die bloße Überlassung eines Grundstücks zur Nutzung an einen anderen genügt nicht (BFH-Urteil in BFHE 228, 154, BStBl II 2010, 829, Rz 15). 17 4. Das mit dem Erbbaurecht belastete Grundstück
Landkreises war danach am 1. Januar 2007 gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 GrStG von der Grundsteuer befreit. Die erforderliche Rechtsträgeridentität von Eigentümer
Grundstücks und unmittelbar Nutzendem war gegeben. Das Grundstück war dem Landkreis nach § 39 AO zuzurechnen. Er nutzte das Grundstück unmittelbar für schulische Zwecke und somit für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch in dem durch § 3 Abs. 2 und 3 GrStG umschriebenen Sinn. 18
StG, der nur inländische juristische Personen
öffentlichen Rechts begünstigt. Dass der Landkreis an der Klägerin als Kommanditist beteiligt ist, spielt dabei keine Rolle. Selbst wenn eine juristische Person
öffentlichen Rechts alle Anteile an einer juristischen Person
privaten Rechts hält, wird der private Rechtsträger nicht zu einer juristischen Person
öffentlichen Rechts und damit nicht selbst zum begünstigten Rechtsträger (BFH-Urteil vom 9. November 2016 II R 12/15, BFHE 255, 540, BStBl II 2017, 211, Rz 22). Gleiches gilt auch für Personengesellschaften, an denen eine juristische Person
öffentlichen Rechts beteiligt ist. 20
Gesetzes zur Beschleunigung der Umsetzung von Öffentlich Privaten Partnerschaften und zur Verbesserung gesetzlicher Rahmenbedingungen für Öffentlich Private Partnerschaften (ÖPPBeschlG) vom 1. September 2005 (BGBl I 2005, 2676) in das GrStG eingefügt wurde, gilt § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG nicht, wenn der Grundbesitz von einem nicht begünstigten Rechtsträger im Rahmen einer Öffentlich Privaten Partnerschaft (ÖPP) einer juristischen Person
öffentlichen Rechts für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch überlassen wird und die Übertragung auf den Nutzer am Ende
Vertragszeitraums vereinbart ist. 23 b) Der Begriff ÖPP ist gesetzlich nicht definiert. ÖPP heißt nach der Begründung
Entwurfs
ÖPPBeschlG Kooperation von öffentlicher Hand und privater Wirtschaft beim Entwerfen, bei der Planung, Erstellung, Finanzierung, dem Management, dem Betreiben und dem Verwerten von bislang in staatlicher Verantwortung erbrachten öffentlichen Leistungen (BTDrucks 15/5668, S. 10). Im Rahmen einer ÖPP verpflichtet sich ein privater Unternehmer gegenüber der öffentlichen Hand typischerweise dazu, eine bestimmte Investition durchzuführen und das Investitionsobjekt über einen gewissen Zeitraum zu betreiben und zu erhalten (zu § 4 Nr. 5
Grunderwerbsteuergesetzes in der ab
halb vor, weil eine juristische Person
öffentlichen Rechts Gesellschafterin einer Kapital- oder Personengesellschaft ist. Dass die juristische Person
öffentlichen Rechts Gesellschafterin
privaten Partners ist, steht dem Vorliegen einer ÖPP andererseits auch nicht entgegen (zu § 4 Nr. 5 GrEStG Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 47; Hofmann, a.a.O., § 4 Rz 13; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 5. Aufl., § 4 Rz 41; koordinierter Ländererlass
Finanzministeriums
Landes Nordrhein-Westfalen vom 4. April 2006 S 4506-112-V A 2). Das Bestehen eines Erbbaurechts an einem Grundstück, das einer inländischen juristischen Person
öffentlichen Rechts gehört, begründet für sich genommen keine ÖPP. 24 c) Der Begriff
Grundbesitzes i.S.
StG wird nicht gesondert definiert und ist daher übereinstimmend mit § 2 GrStG auszulegen. Er umfasst somit auch Erbbaurechte. 25 d) Die nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erforderliche Vereinbarung, dass der Grundbesitz am Ende
Vertragszeitraums auf den Nutzer übertragen wird, kann nicht durch ein bloßes Optionsrecht
Nutzers (juristische Person
öffentlichen Rechts) auf Übertragung
Grundbesitzes am Ende dieses Zeitraums ersetzt werden (Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl., § 3 Rz 60a). Bei einem solchen Optionsrecht bleibt offen, ob es am Ende
Vertragszeitraums zu einer Rückübertragung kommen wird. Unter Vertragszeitraum i.S.
StG ist der Zeitraum zu verstehen, in dem die vertraglich vereinbarte ÖPP besteht. 26 § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG ist insoweit übereinstimmend mit § 4 Nr. 5 Satz 1 GrEStG (bzw. § 4 Nr. 9 Satz 1 GrEStG a.F.) auszulegen, der die Gewährung der in dieser Vorschrift vorgesehenen Steuerbefreiung u.a. davon abhängig macht, dass zwischen dem privaten Partner der ÖPP und der juristischen Person
öffentlichen Rechts die Rückübertragung
Grundbesitzes auf diese am Ende
Vertragszeitraums vereinbart worden ist. Ein bloßes Optionsrecht der juristischen Person
öffentlichen Rechts auf Rückübertragung genügt nicht (Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 49; Hofmann, a.a.O., § 4 Rz 15; Pahlke, a.a.O., § 4 Rz 43; Weilbach, Grunderwerbsteuergesetz, § 4 Rz 21d; Drosdzol, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2006, 21; Peppersack, Betriebs-Berater 2008, 640, 648). 27 e) Diese Grundsätze gelten auch für Erbbaurechte. Die Anwendung
StG setzt bei der Bestellung eines Erbbaurechts an einem Grundstück
öffentlich-rechtlichen Partners einer ÖPP zugunsten
privaten Partners u.a. die Vereinbarung voraus, dass das Erbbaurecht am Ende
Vertragszeitraums der ÖPP auf den öffentlich-rechtlichen Partner übertragen wird. 28 Es genügt somit nicht den Anforderungen
StG, wenn dem öffentlich-rechtlichen Partner am Ende
Vertragszeitraums lediglich eine Kaufoption zusteht. Es reicht auch nicht, wenn wie im Streitfall vereinbart wurde, dass der öffentlich-rechtliche Partner unter bestimmten Voraussetzungen vor Ablauf der vereinbarten Dauer
Erbbaurechts
sen Übertragung auf sich oder einen von ihm zu bezeichnenden Dritten verlangen kann. Durch eine solche Vereinbarung wird nicht sichergestellt, dass das Erbbaurecht am Ende
Zeitraums der vertraglich vereinbarten ÖPP auf den öffentlich-rechtlichen Partner (Grundstückseigentümer, Nutzer i.S.
StG) übertragen wird. Es ist nämlich offen, ob die Voraussetzungen für den Übertragungsanspruch bis zu diesem Zeitpunkt eintreten, ob der Grundstückseigentümer den Anspruch ggf. bis dahin geltend macht und ob er die Übertragung auf sich oder einen Dritten fordert. 29 f) Im Streitfall kann auf sich beruhen, ob es der Übertragung
Erbbaurechts am Ende
Vertragszeitraums gleichzustellen ist, wenn die vereinbarte Kooperationsdauer in der ÖPP und die Laufzeit
Erbbaurechts übereinstimmen und das Erbbaurecht daher gemäß § 27 Abs. 1 Satz 1 der am 1. Januar 2007 geltenden Verordnung über das Erbbaurecht (jetzt § 27 Abs. 1 Satz 1
Erbbaurechtsgesetzes) am Ende
Vertragszeitraums erlischt (so zu § 4 Nr. 5 GrEStG Viskorf, a.a.O., § 4 Rz 54; Hofmann, a.a.O., § 4 Rz 18; Pahlke, a.a.O., § 4 Rz 41; a.A. Troll/ Eisele, a.a.O., § 3 Rz 60a). Jedenfalls genügt es nicht, wenn eine derartige zeitliche Übereinstimmung nicht besteht, sondern das Erbbaurecht erst zu einem nach Ende
vereinbarten Vertragszeitraums liegenden Zeitpunkt durch Zeitablauf erlischt. 30 g) Eine erweiternde Anwendung
StG auf von seinem Wortlaut nicht erfasste Sachverhalte scheidet aus. 31
StG hinausgehende Anwendung der Vorschrift bei Erbbaurechten sind nicht erfüllt. Es fehlt an einer Regelungslücke. Die Norm ist gemessen an ihrem Zweck nicht unvollständig, d.h. ergänzungsbedürftig. Ihr Anwendungsbereich ist vielmehr auf die von ihrem Wortlaut erfassten Fälle beschränkt. Wie aus der Begründung
Entwurfs
G (BTDrucks 15/5668, S. 17) hervorgeht, sollten mit der Einfügung
StG die finanziellen Auswirkungen für die Gemeinden gering gehalten werden. § 3 Abs. 1 Satz 2 GrStG wurde daher nicht gestrichen, sondern lediglich eingeschränkt. Er gilt nicht für hoheitlich genutzten Grundbesitz, der der öffentlichen Hand im Rahmen einer ÖPP überlassen wird und
sen Übertragung auf diese zum Ende der Vertragslaufzeit vorgesehen ist. In der Begründung wurde weiter ausgeführt, in vielen Fällen könne hier angenommen werden, dass die öffentliche Hand aufgrund
Vertragsinhalts bereits wirtschaftliche Eigentümerin sei (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO) und ihr das jeweilige Grundstück
halb bereits während der Vertragslaufzeit steuerlich zuzurechnen sei. Insoweit diene die Änderung
StG der Klarstellung. 33 Die Vereinbarung, dass der Grundbesitz am Ende
Vertragszeitraums auf die juristische Person
öffentlichen Rechts übertragen wird, ist somit eine unverzichtbare Voraussetzung für die Anwendbarkeit
StG. Eine erweiternde Auslegung dieser Vorschrift ist ausgeschlossen. 34 Verfolgen Partner einer ÖPP mit einer Vertragsgestaltung, die die Voraussetzungen
StG nicht erfüllt, ertragsteuerrechtliche Ziele, kann dies nicht zu einer über
sen Wortlaut hinausgehenden Auslegung führen. 35 Landesrechtliche Vorschriften können bereits wegen
Vorrangs
Bundesrechts (Art. 31
Grundgesetzes) bei der Auslegung
StG nicht berücksichtigt werden und eine Erweiterung
Anwendungsbereichs der Vorschrift ebenfalls nicht begründen. Eine unterschiedliche Auslegung
StG nach Maßgabe
jeweiligen Landesrechts scheidet aus. Davon abgesehen sind keine landesrechtlichen Vorschriften ersichtlich, die der nach § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG erforderlichen Vereinbarung entgegenstehen, dass der Grundbesitz (Grundstück im zivilrechtlichen Sinn, Erbbaurecht) am Ende
Vertragszeitraums auf den Nutzer (öffentlich-rechtlicher Partner der ÖPP) übertragen wird. Die Klägerin hat solche Vorschriften auch nicht benannt. 36 h) Die Voraussetzungen für eine Befreiung
der Klägerin zustehenden Erbbaurechts gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1, Abs. 1 Satz 3 GrStG von der Grundsteuer waren somit am 1. Januar 2007 nicht erfüllt. 37 Es lagen zwar eine ÖPP zwischen der Klägerin und dem Landkreis sowie eine Nutzung
Grundbesitzes für Schulzwecke und somit für einen öffentlichen Dienst oder Gebrauch i.S.
StG vor. Die Klägerin und der Landkreis haben aber weder vereinbart, dass das Erbbaurecht am Ende
Vertragszeitraums auf den Landkreis übertragen wird, noch dass der Kooperationszeitraum in der ÖPP und die Laufzeit
Erbbaurechts gleichzeitig enden. Vielmehr endet das fest vereinbarte Mietverhältnis über den Mietgegenstand II bereits 25 Jahre nach seinem Beginn und somit lange vor dem auf 40 Jahre bestellten Erbbaurecht. Eine weitere Vermietung der Schulgebäude an den Landkreis nach Beendigung
Mietverhältnisses bis zum Ablauf
Erbbaurechts ist zwar möglich, aber nicht verbindlich vereinbart und kann daher im Rahmen
StG auf den Feststellungszeitpunkt 1. Januar 2007 nicht berücksichtigt werden. Aus welchen Gründen die Vertragspartner von einer den Anforderungen dieser Vorschrift entsprechenden Vereinbarung abgesehen haben, ist unerheblich. 38 i) Es kann danach auf sich beruhen, ob es sich bei § 3 Abs. 1 Satz 3 GrStG um eine Beihilfe i.S.
1
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union handelt (vgl. BFH-Beschluss vom
Erbbaurechts (598.773 €), also auf 2.095,70 € festzusetzen. 40 8. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201710266&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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