G - Voraussetzungen und Umfang
Grundsatzes der Einheitlichkeit der Entschädigung - Erforderliche Feststellungen) Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind, entbindet nicht von der Prüfung, ob die Entschädigung "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" i.S.
G gewährt worden ist . Auf die Revision der Kläger wird das Urteil
Finanzgerichts München vom 23. Februar 2016 5 K 2578/13 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht München zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten und werden im Streitjahr 2010 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. 2 Der Kläger ist Diplom-Ingenieur ... und war von 1987 bis Mitte 2007 bei der A-GmbH (GmbH) in Z beschäftigt, zuletzt als "Executive Director of Sales and Marketing for EMEA". Er war Prokurist und Betriebsleiter in Deutschland, seine Zuständigkeit erstreckte sich auch auf Europa, den Mittleren Osten und Afrika. Die GmbH ist eine hundertprozentige Tochtergesellschaft der ... LLC (LLC) mit Sitz in den USA. 3 Das Arbeitsverhältnis
Klägers wurde am 29. Juni 2007 sowohl von der GmbH als auch von der LLC außerordentlich sowie ordentlich gekündigt. Die Rechtsmittel
Klägers gegen die Kündigungen der LLC sowie die außerordentliche Kündigung der GmbH hatten Erfolg. 4 Der Kläger schloss mit der GmbH eine am 7./
Arbeitsplatzes verpflichtet sich die Gesellschaft dem Mitarbeiter eine Abfindung in Höhe von € ... brutto zu zahlen. Der nach Abzug der anfallenden Abgaben verbleibende Nettobetrag wird dem Mitarbeiter ausbezahlt zwei Wochen, nachdem - kumulativ - (
Rechtsstreits verbundenen Unsicherheiten und Kosten zu vermeiden; der Mitarbeiter akzeptiert die Zahlung als vollständigen Ausgleich für jegliche Schäden, die er infolge seiner Kündigung der Gesellschaft erlitten zu haben glaubt. ... 8 § 8 Ausgleich Mit Unterzeichnung dieser Vereinbarung und deren Erfüllung sind alle gegenseitigen Ansprüche zwischen den Parteien aus dem Anstellungsverhältnis, gleich welcher Art, abgegolten. Der Mitarbeiter hat keine Ansprüche jeglicher Art gegen ein mit der Gesellschaft verbundenes Unternehmen. Im Gegenzug stellt die Gesellschaft den Kläger von etwaigen Ansprüchen der mit ihr verbundenen Unternehmen gegen ihn frei. ... 9 § 10 Rechtswahl; Sprache Diese Abwicklungsvereinbarung unterliegt deutschem Recht. Die deutsche Fassung ist maßgeblich [...]." 10 In ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr vom 6. Dezember 2011 erklärten die Kläger die Abfindung gemäß § 3 der Vereinbarung als Entschädigung bzw. Arbeitslohn
Klägers für mehrere Jahre. Im Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 25. Mai 2012 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) unter Anwendung von § 34
Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) Einkommensteuer in Höhe von ... € fest. Es legte einen Bruttoarbeitslohn
Klägers in Höhe von ... € zugrunde, der auch den Nachteilsausgleich gemäß § 4 der Vereinbarung enthielt. 11 Der gegen diesen Bescheid eingelegte Einspruch vom
Nachteilsausgleichs blieb der Einspruch in der Teileinspruchsentscheidung vom
Klägers gedient. Es habe sich bei dem Nachteilsausgleich nicht um eine Zahlung gehandelt, die zur Erfüllung konkreter zivilrechtlicher Schadensersatzansprüche
Klägers geleistet worden sei. Konkret bezifferte zivilrechtliche Schadensersatzansprüche gegen die GmbH oder die LLC seien in der Vereinbarung an keiner Stelle angesprochen. Es handele sich bei der Vereinbarung vielmehr um eine abschließende Gesamtregelung der Parteien, die die endgültige Abwicklung
--früheren-- Arbeitsverhältnisses zum Ziel habe. Die einheitliche Behandlung der Abfindungszahlung und
Nachteilsausgleichs ergebe sich auch aus dem Umstand, dass die Auszahlung der beiden Beträge nicht etwa an die Erfüllung unterschiedlicher, sondern gerade an identische Voraussetzungen geknüpft worden sei. Gemäß § 4 Satz 1 der Vereinbarung sei Voraussetzung für die Zahlung
Nachteilsausgleichs das Vorliegen der Fälligkeitsvoraussetzungen für die Zahlung der Abfindung nach § 3 der Vereinbarung. Damit sei auch für die Zahlung
Nachteilsausgleichs Voraussetzung, dass alle, insbesondere die in § 1 der Vereinbarung genau bezeichneten arbeitsgerichtlichen Klagen durch den Kläger zurückgenommen würden (§ 1 i.V.m. § 3 Satz 2 (i), § 4 Satz 1 der Vereinbarung). 14 Schließlich könne dahinstehen, ob im Hinblick auf § 3 Satz 2 (ii), § 4 Satz 1 der Vereinbarung die Zahlung
Nachteilsausgleichs eine Gegenleistung für ein Stillschweigen
Klägers über die Vorgänge im Zusammenhang mit der LLC und den US-Behörden im Zusammenhang mit den behaupteten Embargoverstößen darstelle und insoweit der Nachteilsausgleich aufzuteilen gewesen wäre. Sollte der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen im Hinblick auf bestimmte Vorkommnisse darstellen, wäre er nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG steuerpflichtig gewesen. 15 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG, § 22 Nr. 3 EStG). Bei dem Nachteilsausgleich in Höhe von ... € handele es sich um nicht steuerbaren Schadensersatz. 16 Die Kläger beantragen,das Urteil
FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 3. März 2015 mit der Maßgabe abzuändern, dass die Einnahmen aus dem Nachteilsausgleich in Höhe von ... € nicht steuerbar sind,hilfsweise, das Urteil
FG aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. 17 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. II. 18 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen
FG tragen nicht das Ergebnis, dass der Nachteilsausgleich in Höhe von ... € als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.
G anzusehen sei (dazu unter 1.). Aufgrund der vom FG getroffenen Feststellungen lässt sich auch nicht abschließend entscheiden, ob der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen
Klägers darstellt und damit den Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterfällt (dazu unter 2.). Die Sache ist nicht spruchreif (dazu unter 3.). 19 1. Die bisherigen Feststellungen
FG tragen nicht das Ergebnis, dass der auf der Grundlage von § 4 der Vereinbarung geleistete Nachteilsausgleich im Streitfall eine Entschädigung i.S.
G darstellt. 20 a) Nach § 24 Nr. 1 Buchst. a i.V.m. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit auch Entschädigungen, die "als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen" gewährt worden sind, d.h. an die Stelle weggefallener oder wegfallender Einnahmen treten (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Klägers" gedient habe. Die in dieser Vereinbarung geregelten Zahlungen --insbesondere die Zahlungen der Abfindung und
Nachteilsausgleichs-- seien grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Es hätte jedenfalls zusätzlicher Anhaltspunkte dafür bedurft, dass ein Bestandteil der Vereinbarung nicht als Entschädigung für entgehende Einnahmen gezahlt worden sei. Solche Anhaltspunkte seien --so das FG-- nicht zu erkennen. 22 c) Diese Annahme wird jedoch durch die bisherigen Sachverhaltsfeststellungen nicht hinreichend gedeckt. Zwischen den Beteiligten ist zu Recht unstreitig, dass die Abfindung in Höhe von ... € nach § 3 der Vereinbarung eine als Ersatz für entgehende Einnahmen gewährte Entschädigung
Klägers für mehrere Jahre darstellt. Vor dem Hintergrund, dass der im Zeitpunkt der Beendigung
Anstellungsverhältnisses 52-jährige Kläger bei der GmbH 20 Jahre für einen Bruttomonatsverdienst von zuletzt rund ... € tätig gewesen war, befindet sich die ausgehandelte Abfindung in Höhe von ... € --insbesondere wegen der günstigen arbeitsgerichtlichen Erfolgsaussichten-- im oberen Bereich
gerichtsbekannt üblichen Rahmens. Dieser übliche Rahmen würde allerdings in besonderem Maße überschritten, wenn dem Abfindungsbetrag der Nachteilsausgleich in Höhe von ... € ohne weitere Feststellungen hinzuaddiert würde. Das FG hat nicht gewürdigt, dass die Höhe
Nachteilsausgleichs den üblichen Rahmen von Abfindungen für einen Arbeitsplatzverlust außergewöhnlich überschreitet. 23 d) Anders als das FG und das FA meinen, ergibt sich aus dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung nicht typisierend die steuerrechtliche Gleichbehandlung
Nachteilsausgleichs mit der Abfindung. 24 aa) Der Grundsatz, dass Entschädigungen, die aus Anlass der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses gewährt werden, einheitlich zu beurteilen sind (s. BFH-Urteil vom
G gewährt worden ist. Das FG hat zu diesem gesetzlich vorgegebenen Tatbestandsmerkmal keine Feststellungen getroffen. Ersatzleistungen für jede beliebige Art von Schadensfolgen würden beispielsweise nicht von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst. 25 bb) Abweichende Grundsätze folgen auch nicht aus dem Urteil
BFH vom 16. November 2005 (XI R 32/04, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2006, 389). In jenem Urteil hat der BFH zwar entschieden, dass Zahlungen grundsätzlich einheitlich zu beurteilen sind, wenn die Leistungen, die in einem Vergleich als Abfindung und als Schmerzensgeld wegen Rufschädigung bezeichnet werden, im Zusammenhang mit der Beendigung
Dienstverhältnisses für künftig entgehende Einnahmen zugesagt werden. Jener Entscheidung liegt jedoch ein durch Besonderheiten gekennzeichneter, nicht mit dem Streitfall vergleichbarer Sachverhalt zugrunde. Denn das FG hatte vorab mit einem rechtskräftig gewordenen Zwischenurteil vom 22. Februar 1999 (4 K 123/96, Entscheidungen der Finanzgerichte 1999, 768) für die Beteiligten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 FGO) und den BFH (§ 155 FGO i.V.m. § 318 der Zivilprozessordnung) bindend entschieden, dass es sich bei jener als Schmerzensgeld bezeichneten Zahlung nicht um ein Schmerzensgeld nach § 847
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB), sondern um den Ersatz von Arbeitslohn i.S.
G handelte. Der Streitfall liegt anders (s. oben 1.c). Im Übrigen hatte der BFH in jenem Urteil vom 16. November 2005 (in GmbHR 2006, 389) nur zu entscheiden, ob das FA zu Recht die Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG für die vereinbarte Abfindung versagt hat und nicht, ob und inwieweit ein "Nachteilsausgleich" einen Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.
G darstellt. 26 2. Ebenso wenig tragen die bisherigen Feststellungen
FG das --hilfsweise angeführte-- Ergebnis, dass der Nachteilsausgleich eine Gegenleistung für ein Schweigen
Klägers sei und damit den Einkünften aus Leistungen gemäß § 22 Nr. 3 EStG unterfalle. 27 a) Nach § 22 Nr. 3 Satz 1 EStG sind sonstige Einkünfte (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) Einkünfte aus Leistungen, soweit sie weder zu anderen Einkunftsarten (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG) noch zu den Einkünften i.S. von § 22 Nr. 1, 1a, 2 oder 4 EStG gehören. Eine (sonstige) Leistung i.S. von § 22 Nr. 3 EStG ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um
Entgelts willen erbracht wird. Kommt einer Verpflichtung zu einem Rechtsverzicht eine eigenständige wirtschaftliche Bedeutung zu und wird damit als Gegenleistung ein bestimmtes Tun, Dulden oder Unterlassen abgegolten, handelt es sich um eine eigenständige Leistung, die mangels Eingreifens anderer Einkünftetatbestände nach § 22 Nr. 3 EStG steuerbar sein kann. Indes führt nicht jede Einnahme, die durch einen Rechtsverzicht ausgelöst wird, auch zu Einkünften gemäß § 22 Nr. 3 EStG. Denn die Norm erfasst, ergänzend zu den übrigen Einkunftsarten, das Ergebnis einer Erwerbstätigkeit und setzt wie diese die allgemeinen Merkmale
Erzielens von Einkünften nach § 2 EStG voraus (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom
Klägers i.S.
G gezahlt wurde. Die Würdigung
FG verletzt §§ 133, 157 BGB und bindet den Senat daher nicht nach § 118 Abs. 2 FGO (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539; in BFH/NV 2013, 1085). Denn nach dem Wortlaut von § 4 der Vereinbarung sollte die Zahlung als "vollständiger Ausgleich für jegliche Schäden" erfolgen, die der Kläger infolge seiner Kündigung erlitten zu haben glaubt. Es fehlen insoweit jegliche Feststellungen
FG, dass der Nachteilsausgleich ein bestimmtes, wirtschaftlich eigenständiges Verhalten entgelten sollte. 29 3. Die Sache ist nicht spruchreif und wird
halb an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Der Senat kann aufgrund der getroffenen Feststellungen nicht abschließend darüber entscheiden, ob und in welchem Umfang der in § 4 vereinbarte Nachteilsausgleich einen Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.
G darstellt. Diese Feststellungen hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen. 30 a) Für das weitere Verfahren weist der Senat auf Folgendes hin: Es fehlt beispielsweise an einem Ersatz für entgangene Einnahmen aus dem Anstellungsverhältnis, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer einen Schaden ersetzt, den dieser infolge einer Verletzung arbeitsrechtlicher (Fürsorge-)Pflichten oder einer unerlaubten Handlung
Arbeitgebers z.B. an einem immateriellen Wirtschaftsgut erlitten hat. Denn damit werden nicht die Dienste
Arbeitnehmers vergütet, sondern ein vom Arbeitgeber verursachter Schaden ausgeglichen (vgl. BFH-Urteile vom 20. September 1996 VI R 57/95, BFHE 181, 298, BStBl II 1997, 144; vom 24. Mai 2000 VI R 17/96, BFHE 192, 293, BStBl II 2000, 584; BFH-Beschluss vom 26. August 2016 VI B 95/15, BFH/NV 2016, 1726). 31
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