G - Nachweiserfordernisse) Die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG obliegt nicht den Schulbehörden, sondern ist Aufgabe der Finanzbehörden (gegen BMF-Schreiben vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487) . Die Revision
Beklagten gegen das Urteil
Finanzgerichts München vom 7. Januar 2015 9 K 166/14 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden im Streitjahr 2010 als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Ihre Tochter besuchte in diesem Jahr bei dem Institut X (X) in Y zunächst den Lehrgang zur Vorbereitung auf die Prüfung zum externen staatlichen mittleren Schulabschluss und nach
sen Erwerb den Lehrgang zur Vorbereitung auf die externe staatliche Abiturprüfung. Bei beiden Lehrgängen handelte es sich um Vollzeitunterricht. X bereitet in privaten Klassen auf die staatlichen Abschlussprüfungen Abitur, mittlerer Schulabschluss und qualifizierender Hauptschulabschluss in externer Form vor. Die Prüfung findet an einer entsprechenden öffentlichen Schule (Gymnasium, Realschule, Hauptschule/Mittelschule) gemäß den Bestimmungen für andere Bewerber der jeweiligen Schulordnung statt. X ist keine Ersatz- oder Ergänzungsschule im Sinne
Bayerischen Gesetzes über das Erziehungs- und Unterrichtswesen. Es besitzt im Wesentlichen die übliche Organisationsform einer Schule. Der Vormittagsunterricht findet von Montag bis Freitag zwischen 08:15 Uhr und 13:45 Uhr statt; falls erforderlich wird auch Nachmittagsunterricht erteilt. Die Ferienordnung
Bayerischen Staatsministeriums für Bildung und Kultus, Wissenschaft und Kunst (KM) wird in der Regel angewandt. Der Unterricht wird nach den Feststellungen
Finanzgerichts (FG) nach den entsprechenden Lehrplänen
KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt. 2 Im Streitjahr zahlte der Kläger für den Besuch von X insgesamt 5.880 €, die die Kläger als Sonderausgaben geltend machten. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte diese Aufwendungen nicht an. Den hiergegen gerichteten Einspruch der Kläger wies das FA mit der Begründung zurück, die Kläger hätten keinen Anerkennungsbescheid der zuständigen Kultusbehörde für X vorgelegt. Die Kläger vertraten im Klageverfahren die Auffassung, nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung (EStG) komme es ausschließlich darauf an, dass der Abschluss, auf den die Schule in freier Trägerschaft vorbereite, zu einem anerkannten allgemein bildenden Schulabschluss führe oder darauf vorbereite. Um was für eine Schule es sich handele, sei irrelevant. 3 Das FG gab der Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 2058 veröffentlichten Urteil statt. 4 Das FA begründet seine Revision mit der Verletzung materiellen Rechts. Die Neuregelung
Sonderausgabenabzugs von Schulgeldzahlungen durch das Jahressteuergesetz 2009 (JStG 2009) vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794) habe dazu geführt, dass der Kreis der begünstigten Schulen um berufsbildende Ergänzungsschulen und Einrichtungen erweitert worden sei, die auf einen Beruf oder einen allgemein bildenden Abschluss vorbereiteten. Bereits aus dem Gesetzeswortlaut
G ergebe sich, dass die andere Einrichtung ordnungsgemäß auf einen Schulabschluss i.S. von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG vorbereiten müsse. Daher müsse auch beim Besuch einer anderen Einrichtung überprüft werden, ob nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausgebildet werde. Diese schulrechtlichen Kriterien könnten nur durch die jeweils zuständigen Kultusbehörden beurteilt werden, da dies vertiefte Kenntnisse
Schulrechts, von Lehrplaninhalten sowie der notwendigen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Vorbereitung erfordere. Eine Bewertung durch die Finanzverwaltung komme daher nicht in Betracht. Zudem könne nur durch die zentralisierte Prüfungskompetenz der Kultusbehörden gewährleistet werden, dass eine einheitliche Beurteilung sowohl hinsichtlich der anzufordernden Unterlagen und angelegten Maßstäbe als auch im Ergebnis für die jeweilige vorbereitende Einrichtung ergehe. 5 Der Vorschlag
Bundesrates, eine Nachweispflicht
Steuerpflichtigen für das Vorliegen der Voraussetzungen
Sonderausgabenabzugs in die Regelung aufzunehmen, sei aufgrund europarechtlicher Bedenken durch den Bundestag abgelehnt worden (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). Dennoch werde bei Privatschulen i.S.
G eine Anerkennung in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides durch die zuständige inländische Kultusbehörde gefordert. Um einer Ungleichbehandlung entgegenzuwirken, sei auch bei anderen Einrichtungen i.S.
G ein Nachweis in Form eines Anerkennungs- bzw. Gleichwertigkeitsbescheides unabdingbar. 6 In seinem Urteil vom 20. August 2014 X R 17/13 (BFH/NV 2015, 320, Rz 21) bezeichne der angerufene Senat die Zeugnisanerkennungsstelle als die Behörde, welche die in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte zu erlassen habe. Hierdurch werde deutlich, dass auch der Senat der Auffassung sei, andere Einrichtungen i.S.
G unterlägen einer Nachweispflicht. Zudem stehe die Auffassung
FG im Widerspruch zur Verfügung
Bayerischen Landesamts für Steuern vom 8. August 2014, in der die Notwendigkeit eines Anerkennungsbescheides vorausgesetzt werde. 7 Das FA beantragt,das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 8 Die Kläger haben sich weder zu der Revisionsbegründung
FA geäußert noch einen Revisionsantrag gestellt. II. 9 Die Revision
FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 10 Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG keinen ressortfremden Grundlagenbescheid in Form einer Bescheinigung einer Schulbehörde voraussetzt, in dem festgestellt wird, dass eine Einrichtung auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S.
G ordnungsgemäß vorbereitet (unter 1.). Auch die Würdigung
FG, X erfülle die Kriterien
G, hält einer revisionsrechtlichen Überprüfung stand (unter 2.). 11 1. Der Abzug
Schulgelds gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG setzt nicht voraus, dass die zuständige Schulbehörde in einem Grundlagenbescheid bescheinigt, die Voraussetzungen dieser Vorschrift würden von der Privatschule erfüllt. Dies zeigt nicht nur der Wortlaut der Vorschrift, sondern auch ihre Entstehungsgeschichte. 12 a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind 30 %
Entgelts, höchstens 5.000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind, für das er Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Absatz 6 oder auf Kindergeld hat, für
sen Besuch einer Schule in freier Trägerschaft oder einer überwiegend privat finanzierten Schule entrichtet, mit Ausnahme
Entgelts für Beherbergung, Betreuung und Verpflegung als Sonderausgaben abziehbar. Voraussetzung ist, dass die Schule in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) oder in einem Staat belegen ist, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWR) Anwendung findet, und die Schule zu einem von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannten oder einem inländischen Abschluss an einer öffentlichen Schule als gleichwertig anerkannten allgemein bildenden oder berufsbildenden Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss führt. Der Besuch einer anderen Einrichtung, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss im Sinne
Satzes 2 ordnungsgemäß vorbereitet, steht einem Schulbesuch i.S.
Satzes 1 gleich. 13 Da es sich bei X --zwischen den Beteiligten unstreitig-- um eine Einrichtung handelt, die auf einen staatlich anerkannten Abschluss lediglich vorbereitet, ist Satz 3
G einschlägig. Dieser nennt zwei Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug: Zum einen muss auf einen Abschluss im Sinne
Satzes 2 vorbereitet werden und zum anderen muss diese Vorbereitung ordnungsgemäß sein. 14 aa) Die Bezugnahme auf den Satz 2 in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG führt zwar dazu, dass der angestrebte Abschluss als solcher von dem zuständigen inländischen Ministerium eines Landes, von der Kultusministerkonferenz der Länder (KMK) oder von einer inländischen Zeugnisanerkennungsstelle anerkannt bzw. als gleichwertig anerkannt werden muss. Die staatliche Anerkennung ist aber eindeutig --wie das FG zutreffend erkannt hat-- nur auf die erste Voraussetzung
Satzes 3
G gerichtet, nämlich den anzuerkennenden Abschluss. 15 Diese Bedingung ist im Streitfall erfüllt. Die Tochter der Kläger hat ihren mittleren Schulabschluss durch die Prüfung an einer öffentlichen Schule erreicht, auch das angestrebte Abitur soll an einer staatlich anerkannten Schule abgelegt werden. 16 bb) Für die Erfüllung der zweiten Voraussetzung, die ordnungsgemäße Vorbereitung, sieht der Gesetzeswortlaut hingegen kein besonderes Anerkennungsverfahren durch eine Schulbehörde vor. Insofern unterscheidet sich diese gesetzliche Regelung ausdrücklich von der umsatzsteuerlichen Befreiungsvorschrift
21 Buchst. a Doppelbuchst. bb
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung, nach der unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen steuerfrei sind, wenn die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person
öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereiten. 17 Im Rahmen der Abziehbarkeit
Schulgelds nach § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG muss damit die Finanzbehörde die ordnungsgemäße Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss prüfen. 18 b) Dieser Befund wird durch die Entstehungsgeschichte der Neuregelung
Schulgeldabzugs durch das JStG 2009 bestätigt. 19 Der Gesetzentwurf der Bundesregierung, mit dem diese auf die Rechtsprechung
Gerichtshofs der Europäischen Union, insbesondere
sen Urteile vom 11. September 2007 Schwarz/Gootjes-Schwarz, C-76/05 (EU:C:2007:492, Slg. 2007, I-6849) und Kommission/Deutschland, C-318/05 (EU:C:2007:495, Slg. 2007, I-6957) zur Unionsrechtswidrigkeit
Ausschlusses
Schulgeldabzugs für in der EU/im EWR belegene Privatschulen reagiert hat, umfasste noch nicht die Schulen, die lediglich auf die Abschlüsse vorbereiten (siehe BTDrucks 16/10189, S. 8 und 49). 20 Der Bundesrat mahnte in seiner Stellungnahme zu diesem Gesetzentwurf demgegenüber an, auch der Besuch entsprechender privater Vorbereitungseinrichtungen, die nicht selbst zu einem Schulabschluss führten, sondern darauf nur vorbereiteten, sei steuerlich zu fördern (BTDrucks 16/10494, S. 3), und schlug die letztlich als § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG zum Gesetz gewordene Formulierung vor. Nicht übernommen wurde dagegen sein Vorschlag, in einem Satz 4
G die gesetzliche Verpflichtung aufzunehmen, dass der Steuerpflichtige einen entsprechenden Nachweis der Schule oder Einrichtung in deutscher Sprache oder mit Übersetzung, bestätigt durch die jeweilige inländische Stelle, vorzulegen habe. Hiermit wollte der Bundesrat langwierigen Sachverhaltsaufklärungen und Rechtsstreitigkeiten vorbeugen (BTDrucks 16/10494, S. 3). 21 In ihrer Gegenäußerung war die Bundesregierung indes der Auffassung, die vorgeschlagene zusätzliche Nachweispflicht sei nicht notwendig, da in Zweifelsfällen die Feststellungslast den Steuerpflichtigen treffe. Bei Auslandssachverhalten ergebe sich zudem bereits aus § 90 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) eine erhöhte Mitwirkungspflicht. Auch sei die vorgeschlagene Formulierung nicht hinreichend klar und wäre europarechtlich bedenklich, wenn damit den ausländischen Schulen auferlegt werden solle, die Anerkennung ihrer Abschlüsse in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) nachzuweisen. Dies wäre ihnen nicht möglich. Obendrein wäre diese zusätzliche Darlegungslast vor allem durch die Ansässigkeit der Schulen außerhalb Deutschlands verursacht und würde damit einer faktischen Einschränkung gegenüber EU/EWR-Staaten gleichkommen (BTDrucks 16/10494, S. 38). 22 Der Finanzausschuss
Deutschen Bundestages (Finanzausschuss) nahm eine zusätzliche Nachweispflicht
Steuerpflichtigen bzw. der Schule für das Vorliegen der Voraussetzungen
Sonderausgabenabzugs in seine Beschlussempfehlung zum JStG 2009 ausdrücklich nicht auf und schloss sich damit den Bedenken der Bundesregierung an (vgl. BTDrucks 16/11108, S. 12). 23 c) Bei dieser Ausgangslage ist es dem Senat nicht möglich, die vom FA vertretene Auffassung zu teilen, dass die Prüfung und Feststellung der schulrechtlichen Kriterien in Bezug auf die ordnungsgemäße Vorbereitung eines schulischen Abschlusses gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG wegen der fehlenden Sachkompetenz der Finanzbehörden allein dem zuständigen inländischen Landesministerium (z.B. dem Schul- oder Kultusministerium), der KMK oder der zuständigen inländischen Zeugnisanerkennungsstelle obliege und die Finanzverwaltung an deren Entscheidung gebunden sei (so aber der Erlass
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 9. März 2009 IV C 4-S 2221/07/0007, BStBl I 2009, 487, unter 1.). 24 aa) Ein von dem FA geforderter Grundlagenbescheid bedarf nach Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) einer gesetzgeberischen Verfahrensentscheidung. Nach dem Beschluss
Großen Senats
BFH vom 11. April 2005 GrS 2/02 (BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679, unter C.4.a) ist das ein Gebot der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung gemäß Art. 20 Abs. 3
Grundgesetzes. In Einklang damit würden Besteuerungsgrundlagen nach § 179 Abs. 1 AO durch Feststellungsbescheid nur dann gesondert festgestellt, "soweit dies in diesem Gesetz oder sonst in den Steuergesetzen bestimmt ist". Die sonach gebotene und unverzichtbare Rechtsgrundlage könne nicht durch allgemeine Zweckmäßigkeitserwägungen oder vergleichbare sinnvolle Überlegungen ersetzt werden. Es erscheine gleichermaßen als zu weitgehend, zumindest aber als zweifelhaft, eine Grundlagenwirkung auch ohne gesetzlich angeordnete Bindungswirkung für möglich zu halten, "wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörde mangels eigener Sachkunde nicht selbst nachzuprüfen vermag". 25 bb) Im Streitfall bedarf es keiner Entscheidung, ob nach diesen Aussagen
Großen Senats
BFH ein ressortfremder Grundlagenbescheid ohne eine gesetzlich angeordnete Bindungswirkung dort für möglich gehalten werden kann, wo Sachverhalte zu beurteilen sind, die die Finanzbehörden mangels eigener Sachkunde nachzuprüfen nicht in der Lage sind (so aber BFH-Entscheidungen vom
G-- bewusst und ausdrücklich von der gesetzlichen Anordnung eines Grundlagenbescheides Abstand genommen, muss dieser gesetzgeberische Wille respektiert werden. 26
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG--, vgl. statt vieler BVerfG-Urteil vom
G fordert. Wenn er hierbei im Gegensatz zu Satz 2 auf eine verbindliche Entscheidung durch eine der in § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG genannten Behörden verzichtet und die Finanzbehörden mit der Prüfung betraut, mag das vielleicht nicht zweckmäßig sein, eine Willkür ist hierin aber nicht zu erkennen. Es bleibt dem zuständigen Finanzamt zudem unbenommen, sich mit den Schulbehörden in Verbindung zu setzen und deren Einschätzung zur Erfüllung der schulischen Kriterien, hier der ordnungsgemäßen Vorbereitung auf einen anerkannten Abschluss, bei seiner Entscheidung zu berücksichtigen. 29 e) Dem gefundenen Ergebnis steht das Senatsurteil in BFH/NV 2015, 320 nicht entgegen. In diesem Urteil weist der Senat darauf hin, dass mit der Zeugnisanerkennungsstelle lediglich die Behörde bezeichnet wird, die im jeweiligen Bundesland die von § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 und 3 EStG genannten Verwaltungsakte (Anerkennungs- oder Gleichwertigkeitsbescheide) zu erlassen hat. 30 In dem dortigen Verfahren war indes nicht die Frage streitgegenständlich, ob zum Nachweis der ordnungsgemäßen Vorbereitung durch eine private schulische Einrichtung gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG ein Grundlagenbescheid notwendig ist, sondern das Problem, wie die Zeugnisanerkennungsstelle gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 2 EStG in einem Bundesland ohne zentrale Zeugnisanerkennungsstelle zu ermitteln ist. Nur aus diesem Zusammenhang heraus ist die zitierte Textpassage zu verstehen. Der Senat wollte in diesem Urteil erkennbar keine verbindliche Aussage zu dem Erfordernis eines Anerkennungsbescheides bei dem nicht streitgegenständlichen § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG machen. 31 2. Das FG ist im Streitfall aufgrund der ihm vorliegenden Informationen in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise zu dem Ergebnis gekommen, dass X auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss i.S.
G ordnungsgemäß vorbereitet und so die Voraussetzungen gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 9 Satz 3 EStG erfüllt sind. 32 a) Zu den Einrichtungen, die auf einen Schul-, Jahrgangs- oder Berufsabschluss ordnungsmäßig vorbereiten, können nur solche gehören, die nach einem staatlich vorgegebenen, genehmigten oder beaufsichtigten Lehrplan ausbilden (so bereits der Finanzausschuss, BTDrucks 16/11108, S. 12). 33 Das FG sah im Streitfall diese Voraussetzung als erfüllt an, da der Vollzeitunterricht nach den entsprechenden Lehrplänen
KM von qualifizierten Lehrkräften durchgeführt worden sei. 34 b) Diese finanzgerichtliche Tatsachenwürdigung
FG ist gemäß § 118 Abs. 2 FGO revisionsrechtlich für den erkennenden Senat bindend, weil sie verfahrensfehlerfrei zustande gekommen ist, nicht gegen allgemeine Erfahrungssätze oder Denkgesetze verstößt und --wenn auch nicht zwingend-- so doch möglich ist (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. z.B. Beschlüsse vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.