STRE201750098 ECLI:DE:BFH:2017:U.190117.IVR5.16.0 BFH 4. Senat 20170119 IV R 5/16 Urteil § 48 Abs 1 Nr 1 FGO, § 48 Abs 1 Nr 3 FGO, § 48 Abs 1 Nr 4 FGO, § 48 Abs 1 Nr 5 FGO, § 60 Abs 3 FGO, § 96 Abs 1

Beklagten wird das Urteil

Niedersächsischen Finanzgerichts vom 2. Dezember 2015 3 K 304/14 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten

Revisionsverfahrens übertragen. 1 A. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GbR, wurde mit Gesellschaftsvertrag (GesV) vom

1. Dezember 2009 gegründet. Gesellschafter waren zunächst die GmbH I und die GmbH & Co. KG. Mit Vereinbarung vom
2. September 2010 trat an die Stelle der ausscheidenden GmbH I die GmbH II in die GbR ein. Komplementärin der GmbH & Co. KG ist die GmbH I bzw. die GmbH II. Kommanditist der GmbH & Co. KG und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der jeweiligen GmbH ist F. 2 Gesellschaftszweck der Klägerin ist der Aufbau, die Verwaltung, die Nutzung und die laufende Umschichtung eines Wertpapier- und Gold-Portfolios (§ 3 Abs. 1 GesV). Das Investment

Gesellschaftsvermögens erfolgt ausschließlich in Wertpapieren sowie in Anlagegold (§ 3 Abs. 3 GesV). Die GmbH ist weder zur Leistung einer Einlage berechtigt noch verpflichtet; die GmbH & Co. KG leistet eine Einlage von ... € (§ 7 GesV). Die Klägerin hat eine Laufzeit bis zum

1. Dezember 2019 (§ 13 Abs. 1 GesV). Die Geschäfte der Klägerin führt ausschließlich die GmbH (§ 12 Abs. 1 GesV). In § 4 GesV sind die Investmentgrundsätze dargelegt. 3 Unmittelbar nach ihrer Gründung erwarb die Klägerin mit der Einlage von ... € ... Goldbarren zum Preis von ... €. Hierzu wurde mit der X-Bank ein "Auftrag zum Kauf und zur Verwahrung von Goldbarren" abgeschlossen. Die X-Bank nahm die Goldbarren in Zürich in Sammelverwahrung. Nach § 2 dieses Kauf- und Verwahrungsvertrags (KuV-Vertrag) erwirbt der Auftraggeber (die Klägerin) nach Kauf und Einlieferung der zu verwahrenden Goldbarren Miteigentum an den Goldbarren gleicher Art, Güte und Menge an dem verwahrten Goldbarrensammelbestand. Die Goldbarren wurden am
2. Februar 2010 zum Preis von ... € veräußert. Zum Jahresende 2010 wurden in zwei Geschäften erneut Goldbarren erworben, welche die Klägerin im März und Mai 2011 veräußerte, wobei sie aus der Veräußerung einen Verlust in Höhe von ... € erlitt. Am
3. Juni 2011 erwarb die Klägerin wiederum Goldbarren, die sie zwei Wochen später mit einem Gewinn von ... € veräußerte. 4 Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte durch Einnahmen-Überschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3

Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre maßgeblichen Fassung (EStG). Sie erklärte für 2009 einen Verlust in Höhe von ... €, für 2010 einen Gewinn in Höhe von ... € und für 2011 einen Verlust in Höhe von ... €. Dem folgte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) nicht. Das FA erließ mit Datum vom ... Mai 2013 negative Feststellungsbescheide für die Jahre 2009 bis

1. Es lehnte die Durchführung von Feststellungsverfahren für diese Jahre ab, weil die Klägerin nicht mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe. Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos (Einspruchsentscheidung vom ... August 2014). 5 Mit ihrer Klage wandte sich die Klägerin gegen die negativen Feststellungsbescheide für 2009 und
2. Die Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) verpflichtete das FA unter Aufhebung der negativen Feststellungsbescheide vom ... Mai 2013 und der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom ... August 2014, für 2009 laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von ./. ... € und für 2011 solche in Höhe von ./. ... € gesondert und einheitlich festzustellen. Zur Begründung führte es aus, die Klägerin habe mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt. Alleine das im Goldhandel liegende spekulative Element führe zu keinem anderen Ergebnis. Die Erzielung eines Totalüberschusses sei keineswegs ausgeschlossen gewesen. Die Verluste der Klägerin hätten auch nicht als verrechenbare Verluste nach § 15b EStG festgestellt werden müssen. Denn es habe keine "modellhafte Gestaltung" vorgelegen. Ebenso sei der sofortige Betriebsausgabenabzug nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG ausgeschlossen, da diese Rechtsnorm weder in ihrer ersten Variante ("nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter

Anlagevermögens") noch in ihrer dritten Variante ("Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte ...

Umlaufvermögens") eingreife. Die erste Variante scheide aus, weil das erworbene Gold dem Umlaufvermögen zuzuordnen sei. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin --was zutreffend erscheine-- vermögensverwaltend und nur kraft Rechtsform nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG gewerblich tätig gewesen sei. Die dritte Variante greife nicht ein, weil die Klägerin nicht nur Inhaberin eines schuldrechtlichen Lieferanspruchs auf Gold, sondern Miteigentümerin der im Depot der X-Bank sammelverwahrten Goldbarren geworden sei. Abgesehen davon habe der Gesetzgeber den Edelmetallhandel bewusst nicht in den Anwendungsbereich

§ 4Abs. 3 Satz 4 ESt

G einbezogen. Schließlich sei die gewählte Gestaltung nicht rechtsmissbräuchlich i.S.

§ 42der Abgabenordnung (AO).

6 Hiergegen richtet sich die Revision

FA, mit der es die Verletzung materiellen Rechts rügt. 7 Das FA beantragt,das Urteil

FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 8 Die Klägerin beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 9 B. Die Revision

FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung

angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 I. Das FG hat es verfahrensfehlerhaft unterlassen, die Gesellschafter der Klägerin, die GmbH II (für 2011) und die GmbH & Co. KG (für 2009 und 2011) nach § 60 Abs. 3 FGO (notwendig) beizuladen. Eine unterbliebene notwendige Beiladung stellt einen vom Revisionsgericht von Amts wegen zu prüfenden Verstoß gegen die Grundordnung

Verfahrens dar (z.B. Urteil

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. Mai 2016 IV R 27/13, Rz 17, m.w.N.). 11
2. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte (notwendig) beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derart beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann. Dies gilt nicht für Mitberechtigte, die nach § 48 FGO nicht klagebefugt sind. Klagen nicht alle von mehreren nach § 48 FGO Klagebefugten, müssen

halb die übrigen Klagebefugten mit Ausnahme solcher, die unter keinem denkbaren Gesichtspunkt von dem Ausgang

Rechtsstreits betroffen sind, zum Verfahren beigeladen werden (z.B. BFH-Urteil vom 4. November 2003 VIII R 38/01, BFH/NV 2004, 1372, unter II.A.). 12

1. a)Das FG hat zwar zu Recht die GmbH I nicht für das Streitjahr 2009 notwendig beigeladen. 13 Im Grundsatz sind ausgeschiedene Gesellschafter für Feststellungszeiträume vor ihrem Ausscheiden (hier für 2009) nach § 48 Abs. 1 Nr. 3 FGO klagebefugt und damit notwendig beizuladen (vgl. BFH-Beschluss vom 29. Oktober 2009 IV B 5/09, Rz 2 f.). Die eigene Klagebefugnis knüpft allerdings daran an, dass der ausgeschiedene Gesellschafter durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt ist (§ 40 Abs. 2 FGO). Im Streitfall konnten aber die steuerrechtlichen Interessen der GmbH I weder von dem angegriffenen negativen Gewinnfeststellungsbescheid noch von der weiteren Frage, wie das laufende Gesamthandsergebnis zu ermitteln ist, betroffen sein. Die GmbH I war vermögensmäßig an der Klägerin nicht beteiligt (§ 7 Abs. 1 Buchst. a, Abs. 5 Satz 2 GesV). Ihr standen lediglich eine feste Geschäftsführungs- und Haftungsvergütung (§ 9 Abs. 1 GesV) sowie ein Aufwendungsersatz (§ 9 Abs. 2 GesV) zu. Nach der eingereichten Feststellungserklärung für 2009 erhielt die GmbH I aber keine derartigen Zahlungen. Es wurde allein ein laufender Gesamthandsverlust erklärt, der auf die Anschaffungskosten der Goldbarren zurückzuführen war. 14
2. b)Das FG hat es aber versäumt, die GmbH II (für 2011) und die GmbH & Co. KG (für 2009 und 2011) zum Verfahren nach § 60 Abs. 3 FGO notwendig beizuladen. 15 Nach ständiger Rechtsprechung

BFH sind bei einem negativen Feststellungsbescheid neben der Gesellschaft nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO auch die Gesellschafter selbst nach Nr. 4 oder Nr. 5 klagebefugt (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2004, 1372, unter II.A.; vom

1. November 2014 VIII R 37/11, Rz 28; vom
2. August 2015 I R 42/14, Rz 19). Ein negativer Feststellungsbescheid liegt auch dann vor, wenn das FA --wie hier-- den Feststellungsbescheid tragend damit begründet, auf Gesellschaftsebene habe keine Gewinnerzielungsabsicht vorgelegen (vgl. BFH-Urteil vom
3. November 2014 VIII R 37/11, Rz 41 f.). 16
4. § 123 Abs. 1 Satz 2 FGO eröffnet dem BFH die Möglichkeit, eine notwendige Beiladung im Revisionsverfahren nachzuholen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom
5. September 2014 IV R 44/13, Rz 14, m.w.N.). 17 Der Senat übt dieses Ermessen dahingehend aus, die unterbliebene Beiladung nicht nachzuholen und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Dies ist im Streitfall zweckmäßig und ermessensgerecht. Die Gesellschafter der Klägerin hatten bisher weder im Einspruchs- noch im Klageverfahren die Möglichkeit, sich zu den angegriffenen negativen Feststellungsbescheiden in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht zu äußern. Hinzu kommt, dass es dem Senat mangels nachvollziehbarer Feststellungen

FG nicht möglich ist, den für das Streitjahr 2011 ausgesprochenen Verpflichtungsausspruch der Höhe nach zu überprüfen. 18 II. Zur Verfahrensbeschleunigung weist der Senat --ohne Bindungswirkung für den zweiten Rechtsgang-- zu den zwischen den Beteiligten umstrittenen Fragen auf Folgendes hin: 19 1. Der Klägerin ist der sofortige Betriebsausgabenabzug für die Anschaffungskosten nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG verwehrt. Denn die angeschafften Goldbarren sind ihrem Umlauf-, nicht ihrem Anlagevermögen zuzuordnen. 20 a) Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 1 EStG sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter

Anlagevermögens erst im Zeitpunkt

Zuflusses

Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 21 b) Eine vermögensverwaltend tätige, aber gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.

§ 15Abs. 3 Nr. 2 ESt

G kann --ebenso wie eine originär gewerblich tätige Personengesellschaft-- nicht nur Anlage-, sondern auch Umlaufvermögen haben. Auch in diesem Fall bestimmt sich die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen den allgemeinen Grundsätzen folgend nach der Zweckbestimmung

Wirtschaftsguts im (fiktiven) Betrieb. 22 Es muss daher nicht entschieden werden, ob die Klägerin ohnehin schon originär gewerblich tätig war. 23 aa) Das Wesen der Fiktion in § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG besteht darin, beide Formen der Betätigung --die originär gewerbliche und die gewerblich geprägte-- für die Anwendung

EStG gleichzustellen (BFH-Urteil vom

1. November 1994 VIII R 63/93, BFHE 177, 28, BStBl II 1996, 93, unter II.2.c). Für den Umfang und die Ermittlung der Einkünfte gelten uneingeschränkt die für gewerblich tätige Personengesellschaften maßgeblichen Grundsätze (Schmidt/Wacker, EStG,
2. Aufl., § 15 Rz 231). Das Gesellschaftsvermögen, das bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft der vermögensverwaltenden Tätigkeit dient, ist Betriebsvermögen (vgl. BFH-Urteil vom
3. Januar 1992 I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628, unter II.2.a). Dieses Betriebsvermögen ist --unabhängig davon, nach welcher Methode der Gewinn ermittelt wird (Betriebsvermögensvergleich oder Einnahmen-Überschussrechnung)-- dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen. 24 bb) Die Zuordnung von Wirtschaftsgütern

Betriebsvermögens zum Anlagevermögen richtet sich mangels eigenständiger Regelung im Steuerrecht nach § 247 Abs. 2

Handelsgesetzbuchs (HGB). 25 Danach sind Anlagevermögen diejenigen Gegenstände, die dazu bestimmt sind, auf Dauer dem Betrieb zu dienen. Das sind die zum Gebrauch bestimmten Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. März 1994 I R 123/93, BFHE 174, 554, BStBl II 1994, 810, unter II.1.b). Zum Umlaufvermögen gehören demgegenüber die zum Verbrauch oder sofortigen Verkauf bestimmten Wirtschaftsgüter (ständige Rechtsprechung

BFH, z.B. Urteile vom

1. Mai 2001 IV R 73/00, BFHE 195, 551, BStBl II 2001, 673; vom
2. Mai 1998 X R 80/94, BFH/NV 1999, 359, und vom
3. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448, jeweils m.w.N.). Die Zuordnung orientiert sich danach maßgeblich an der Zweckbestimmung

Wirtschaftsguts im Betrieb, die einerseits subjektiv vom Willen

Steuerpflichtigen abhängt, sich andererseits aber an objektiven Merkmalen nachvollziehen lassen muss (wie z.B. der Art

Wirtschaftsguts, der Art und Dauer der Verwendung im Betrieb, der Art

Betriebs, ggf. auch der Art der Bilanzierung; vgl. z.B. BFH-Urteil vom 25. Oktober 2001 IV R 47, 48/00, BFHE 197, 109, BStBl II 2002, 289, unter II.2.b aa, m.w.N.). Mit dem Tatbestandsmerkmal

"dauernden Dienens" wird lediglich die betriebliche Funktion umschrieben (BFH-Urteil in BFH/NV 1999, 359, unter III.3.c). Die Feststellung dieser betrieblichen Zweckbestimmung eines Wirtschaftsguts liegt im Wesentlichen auf tatsächlichem Gebiet (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 1977 V R 44/73, BFHE 122, 184, BStBl II 1977, 684, unter 2.). 26 cc) Entgegen der Rechtsauffassung

FA existiert nicht der Rechtsgrundsatz, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.

§ 15Abs. 3 Nr. 2 EStG nur Anlagevermögen und kein Umlaufvermögen haben könne. 27

§ 15Abs. 3 Nr. 2 ESt

G Anlagevermögen gewesen wäre. Diese Aussage lässt sich aber nicht dahingehend verallgemeinern, dass eine --vermögensverwaltend tätige-- gewerblich geprägte Personengesellschaft nur über Anlagevermögen verfügen könne. Im Gegenteil ging der BFH in seinem späteren Urteil vom 13. Dezember 2012 IV R 51/09 (BFHE 240, 55, BStBl II 2013, 203) stillschweigend davon aus, dass die Wertpapiere einer --nach dem Tatbestand der Entscheidung offensichtlich-- gewerblich geprägten Personengesellschaft ihrem Umlaufvermögen zuzuordnen waren. Ebenso entschied er für eine gewerblich geprägte, aber originär landwirtschaftlich tätige Personengesellschaft, dass die Zuordnung von Anlage- und Umlaufvermögen nicht von der Qualifikation der Einkünfte, sondern von der Zweckbestimmung

Wirtschaftsguts im Betrieb abhängig ist (BFH-Urteil vom 9. September 2010 IV R 22/07, Rz 26). 28

Großen Senats

BFH vom 10. Dezember 2001 GrS 1/98, BFHE 197, 240, BStBl II 2002, 291, unter C.III.1., m.w.N.). Danach nutzt der gewerbliche Händler die Vermögenssubstanz als solche, der private Vermögensverwalter hingegen die Früchte aus der zu erhaltenden Substanz. Der privaten Vermögensverwaltung scheint danach --das Bild einer Bilanz bemühend-- Anlage- und nicht Umlaufvermögen zugrunde zu liegen. Die sog. Fruchtziehungsformel ist jedoch ein Instrument der Einkünftequalifikation und keines für die Zuordnung der Wirtschaftsgüter zum Anlage- oder Umlaufvermögen. Vielmehr ist diese Zuordnung --wie ausgeführt-- unabhängig von der Einkünftequalifikation anhand der konkreten Zweckbestimmung

Wirtschaftsguts im jeweiligen --ggf. fiktiven-- Betrieb vorzunehmen. 29 c) Danach wäre die vom FG anhand der Umstände

Einzelfalls vorgenommene Zuordnung der Goldbarren zum Umlaufvermögen revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FG hat ausgeführt, dass das von der Klägerin erworbene Gold sowie die Wertpapiere nach § 4 Abs. 4 GesV zwingend vor Ablauf eines Jahres seit dem Erwerb zu veräußern seien. Es erfolge ein permanenter Umschlag der Wirtschaftsgüter; sie seien nicht dazu bestimmt, dem Geschäftsbetrieb der Klägerin dauerhaft zu dienen. 30 2. Ebenso ist es der Klägerin nicht nach § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG versagt, die Anschaffungskosten für das physische Gold sofort als Betriebsausgaben abzuziehen. 31 a) Nach dieser Vorschrift sind die Anschaffungs- und Herstellungskosten für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte

Umlaufvermögens erst im Zeitpunkt

Zuflusses

Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. 32

1. b)Physisches Gold ist kein den Wertpapieren vergleichbares nicht verbrieftes Recht. 33
2. aa)Wertpapiere sind zum einen durch eine leichte Handelbarkeit (Übertragbarkeit) gekennzeichnet (dazu ausführlich Jennemann, Finanz-Rundschau --FR-- 2013, 253, 259 ff.), zum anderen dadurch, dass sie --auch wenn sie selbst ein körperliches Wirtschaftsgut darstellen-- ein unkörperliches Recht verbriefen (vgl. Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Jennemann, FR 2013, 253, 254). Eine Anwendung

§ 4Abs. 3 Satz 4 Variante 3 ESt

G scheidet daher von vornherein in solchen Fällen aus, in denen Gegenstand der Anschaffung das Eigentum an konkreten physischen Goldbarren ist und der Erwerber dieses Sacheigentum an den bestimmten Goldbarren trotz deren Drittverwahrung bei einer Bank beibehält. Denn in diesen Fällen wird kein unkörperliches Recht erworben und übertragen, sondern eine bewegliche Sache (körperlicher Gegenstand). Allein die leichte --durch Besitzkonstitut (§§ 929, 930

Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) oder Abtretung

Herausgabeanspruchs (§§ 929, 931 BGB; zur Übertragung

Miteigentumsanteils nach den §§ 929 ff. BGB vgl. Palandt/Herrler, Bürgerliches Gesetzbuch, 76. Aufl., § 1008 Rz 5) und damit ohne körperliche Übergabe mögliche-- Übertragung

Eigentums an den Goldbarren rechtfertigt daher keine Anwendung dieser Vorschrift (gleicher Ansicht Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; so wohl auch Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz 373; ebenso Heuermann, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 169; Müller, Betriebs-Berater --BB-- 2015, 1568; anderer Ansicht Dornheim, DStR 2012, 1581). 34 bb) Aber selbst wenn die drittverwahrende Bank die Möglichkeit hat, einen in Sammelverwahrung befindlichen und mehreren Miteigentümern gehörenden --regelmäßig nur nach Gattung (Gewicht und Feinheit) räumlich separierten-- Goldbestand zu erweitern und zu ergänzen, greift § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht ein (so wohl auch Schulte-Frohlinde, BB 2015, 287, 288; anderer Ansicht Müller, BB 2015, 1568; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 550.1; Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178). Der Kunde erwirbt dann zwar nur einen Miteigentumsanteil an einer dynamischen und damit unbestimmten Sachgesamtheit (vgl. Müller, BB 2015, 1568, 1572). Gleichwohl ist § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG auch in diesem Fall nicht anwendbar. 35

Bundesgerichtshofs vom

1. Mai 2007 V ZB 6/07, BGHZ 172, 209, unter III.3.a). Der Bruchteil ist selbst Eigentum im Rechtssinne. Soweit keine abweichenden Regelungen eingreifen, gelten für den Bruchteil die Vorschriften über das Eigentum (MünchKommBGB/K. Schmidt,
2. Aufl., § 1008 Rz 1). Das Miteigentum führt zu einer geteilten Eigentumszuständigkeit an einer Sache, d.h. an einem körperlichen Gegenstand. Dieser Bezug zu einem körperlichen Gegenstand geht auch bei einem dynamischen Depotbestand im Ergebnis nicht verloren. Denn der Investor wird regelmäßig das Recht haben, sich entsprechend seinem Miteigentumsanteil physische Goldbarren gleicher Art und Menge ausliefern zu lassen. 36

§ 4Abs. 3 Satz 4 Variante 3 ESt

G bei. 37 Die Formulierung, wonach sich § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG auch auf "Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte ...

Umlaufvermögens" erstreckt, geht auf das Gesetz zur Eindämmung missbräuchlicher Steuergestaltungen (StEindämmG) vom 28. April 2006 (BGBl I 2006, 1095) zurück. Hiermit sollten namentlich Modelle zur Erzielung von Steuerstundungseffekten bekämpft werden (BTDrucks 16/634, S. 10, 13 f.). Dieser --bei der Auslegung der Vorschrift zu berücksichtigende-- Gesetzeszweck (Blümich/Wied, § 4 EStG Rz 178; Hechtner, Neue Wirtschaftsbriefe 2013, 196, 200; Stahl/Mann, DStR 2015, 1425, 1426; anderer Ansicht Schulte-Frohlinde, BB 2012, 2791, 2793) rechtfertigt es aber nicht, den physischen Goldhandel unter diese Formulierung zu subsumieren. Im Gesetzgebungsverfahren ist nicht unbemerkt geblieben, dass sich ähnliche Steuerstundungseffekte auch mit Edelmetallen und sonstigen Rohstoffen erzielen lassen. So wollte der Bundesrat auch Edelmetalle und sonstige Rohstoffe in den Anwendungsbereich

§ 4Abs. 3 Satz 4 ESt

G einbeziehen (BRDrucks 937/1/05, S. 2 ff.). Dies ist jedoch --aus verschiedenen Gründen-- bewusst nicht geschehen. Insbesondere ist in der Gegenäußerung der Bundesregierung ausgeführt worden, dass bei Überschreiten der Umsatzgrenzen

§ 141Abs.

1 Nr. 1 AO der Gewinn ohnehin durch Betriebsvermögensvergleich zu ermitteln sei (BTDrucks 16/749, S. 1). Danach ist es nicht möglich, den An- und Verkauf von physischem Gold doch wieder dem Anwendungsbereich dieser Vorschrift zu unterwerfen. 38

Gesetzgebers auf diesem Gebiet bestätigt. 39 Der Bundesrat hat im Rahmen

Gesetzgebungsverfahrens zum Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I 2007, 3150) wiederholt versucht, den Edelmetallhandel in den Anwendungsbereich

§ 4Abs. 3 Satz 4 (und 5) ESt

G aufzunehmen (BRDrucks 544/07 (Beschluss), S. 12 ff.). Dies ist jedoch nicht geschehen. Die Bundesregierung ist dem mit der Begründung entgegengetreten, dieser Änderung bedürfe es nicht, weil die auf Grund der genannten Gestaltungen entstehenden Verluste ein Steuerstundungsmodell darstellten und somit bereits nach § 15b EStG nicht sofort mit den übrigen Einkünften "verrechenbar" seien (BTDrucks 16/6739, S. 31 f.). Diese Aussage ist nur verständlich, wenn § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG i.d.F.

StEindämmG in Fällen vorliegender Art nicht eingreift und infolge der als Betriebsausgaben sofort abziehbaren Anschaffungskosten Verluste entstehen. 40 Tatsächlich tätig geworden ist der Gesetzgeber betreffend Gestaltungen, in denen --wie hier-- im Inland steuerpflichtige gewerbliche Einkünfte vorliegen, erst durch das AIFM-Steuer-Anpassungsgesetz (AIFM-StAnpG) vom 18. Dezember 2013 (BGBl I 2013, 4318), indem er § 15b EStG den neuen Abs. 3a angefügt hat. Nach dieser Vorschrift liegt unabhängig von den Voraussetzungen der Absätze 2 und 3 ein Steuerstundungsmodell i.S.

Absatzes 1 insbesondere vor, wenn ein Verlust aus Gewerbebetrieb entsteht oder sich erhöht, indem ein Steuerpflichtiger, der nicht auf Grund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, auf Grund

Erwerbs von Wirtschaftsgütern

Umlaufvermögens sofort abziehbare Betriebsausgaben tätigt, wenn deren Übereignung ohne körperliche Übergabe durch Besitzkonstitut nach § 930 BGB oder durch Abtretung

Herausgabeanspruchs nach § 931 BGB erfolgt. Diese Regelung richtet sich gegen Gestaltungen, bei denen Verluste durch die Anschaffung von --dem Umlaufvermögen zuzuordnenden-- Wirtschaftsgütern (z.B. Gold oder Holz) entstehen, ohne dass eine körperliche Übergabe der angeschafften Wirtschaftsgüter erfolgt (BRDrucks 740/13, S. 78). Sie wurde notwendig, weil diverse Finanzgerichte nicht die Auffassung der Finanzverwaltung teilten, wonach § 15b EStG eingreife. § 15b Abs. 3a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, bei denen Wirtschaftsgüter

Umlaufvermögens nach dem 28. November 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt werden (vgl. § 52 Abs. 33a Satz 5 EStG i.d.F.

AIFM-StAnpG; jetzt § 52 Abs. 25 Satz 5 EStG). 41 Betreffend Gestaltungen, in denen --anders als hier-- aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) im Inland steuerfrei gestellte negative Progressionseinkünfte gegeben sind, hat der Gesetzgeber zum einen durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) die für die Ermittlung der Progressionseinkünfte zu berücksichtigende besondere Gewinnermittlungsvorschrift

§ 32bAbs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c ESt

G eingefügt (erstmals anwendbar auf Wirtschaftsgüter

Umlaufvermögens, die nach dem 28. Februar 2013 angeschafft, hergestellt oder in das Betriebsvermögen eingelegt worden sind; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 11 EStG i.d.F.

AmtshilfeRLUmsG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 1 EStG), zum anderen durch das AIFM-StAnpG den § 32b Abs. 1 Satz 3 EStG um die ausdrückliche Formulierung ergänzt, dass auch § 15b EStG "sinngemäß anzuwenden" ist (in allen offenen Fällen anwendbar; vgl. § 52 Abs. 43a Satz 12 EStG i.d.F.

AIFM-StAnpG, jetzt § 52 Abs. 33 Satz 2 EStG). Nach § 32b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 Buchst. c EStG i.d.F.

AmtshilfeRLUmsG sind für den Fall, dass die nach einem DBA steuerfreien Auslandseinkünfte nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln sind, die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter

Umlaufvermögens (erst) im Zeitpunkt

Zuflusses

Veräußerungserlöses oder bei Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber wollte hiermit eine Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit sicherstellen (BTDrucks 17/12375, S. 37). Diese Regelung wäre insbesondere für den Edelmetallhandel nicht erforderlich gewesen, fiele jener bereits unter § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG. 42 c) Danach wäre § 4 Abs. 3 Satz 4 Variante 3 EStG nicht anwendbar. 43 Dabei verkennt der Senat nicht, dass in Fällen, in denen die Goldbarren --wie hier-- im Ausland (Schweiz) verwahrt werden, sich der Eigentumserwerb anhand

maßgeblichen ausländischen Rechts beurteilt. Denn nach Art. 43 Abs. 1

Einführungsgesetzes zum Bürgerlichen Gesetzbuche (EGBGB) unterliegen Rechte an einer Sache dem Recht

Staates, in dem sich die Sache befindet (Belegenheitsstatut; lex rei sitae). Diesem Belegenheitsstatut unterfallen alle sachenrechtlichen Verfügungen, auch die Begründung oder Übertragung

(Mit-)Eigentums an beweglichen Sachen (Staudinger/Mansel

§ 42AO liegt nicht vor.

45 a) Nach § 42 Abs. 1 Satz 1 AO kann durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten

Rechts das Steuergesetz nicht umgangen werden. Nach § 42 Abs. 2 AO liegt ein Missbrauch vor, wenn eine unangemessene rechtliche Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt (Satz 1). Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind (Satz 2). 46

1. b)Es ist keine unangemessene Gestaltung gegeben, die zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen Steuervorteil führt. 47
2. aa)Eine solche liegt insbesondere nicht darin, dass --sollte die Klägerin vermögensverwaltend tätig gewesen sein-- durch die Wahl einer gewerblich geprägten Personengesellschaft (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG) die Anwendung

§ 23Abs. 1 Nr. 2, Abs. 3 ESt

G vermieden (Abzug der Anschaffungskosten erst im Zeitpunkt

Zuflusses

Veräußerungspreises) und unter Ausnutzung

§ 4Abs. 3 ESt

G durch die Anschaffung von Umlaufvermögen kurz vor Jahresende ein hoher Verlust generiert wurde. Denn dieser Gestaltung steht das Gesetz nicht entgegen. Grundsätzlich darf der Steuerpflichtige seine Verhältnisse so gestalten, dass keine oder möglichst geringe Steuern anfallen. Dabei kann er gesetzliche Wahlrechte frei ausüben und Rechtsformen wählen, die vom Gesetz vorgesehen sind. Dies gilt auch für eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.

§ 15Abs. 3 Nr. 2 ESt

G und eine doppelstöckige Personengesellschaft (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Außerdem ist es eine Folge

bei der Einnahmen-Überschussrechnung im Grundsatz anwendbaren Zu- und Abflussprinzips (§ 11 EStG), dass die Anschaffungskosten für Wirtschaftsgüter

Umlaufvermögens grundsätzlich im Zeitpunkt der Verausgabung der Mittel als Betriebsausgaben abziehbar sind. Dabei steht es dem Steuerpflichtigen frei, eine Anschaffung noch kurz vor Ablauf

Gewinnermittlungszeitraums vorzunehmen und den Kaufpreis zu begleichen (vgl. Schmieszek in Beermann/Gosch, AO § 42 Rz 203). Abgesehen davon waren dem Gesetzgeber, wie die oben (B.II.2.b bb

§ 141Abs.

1 AO zu vermeiden. Denn die originär steuerrechtliche Buchführungspflicht betrifft die Personengesellschaft. Sie ist der gewerbliche Unternehmer i.S.

§ 141AO (z.B.

Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 141 AO Rz 4; Märtens in Beermann/Gosch, AO § 141 Rz 13). Dies gilt auch dann, wenn beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaften vorliegen. Es ist daher nicht möglich, deren Betriebe zu einem "einzelnen Betrieb" i.S.

§ 141Abs.

1 AO zusammenzufassen. 49 4. Über das Vorliegen verrechenbarer Verluste i.S.

§ 15bESt

G kann im Rahmen

vorliegenden Verfahrens nicht entschieden werden. Denn es ist dem Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO verwehrt, über das Klagebegehren hinauszugehen. 50

1. a)Der Gewinnfeststellungsbescheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO und der Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG sind --vergleichbar dem Gewinnfeststellungsbescheid und dem Feststellungsbescheid nach § 15a Abs. 4 EStG (z.B. BFH-Urteil vom 22. Juni 2006 IV R 31, 32/05, BFHE 214, 239, BStBl II 2007, 687, unter II.2.c aa)-- zwei eigenständige Verwaltungsakte mit selbständigem Regelungsgehalt (Reiß in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 15b Rz 59; vgl. FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 30. Januar 2013 3 K 1185/12, sowie Stahl/ Mann, DStR 2013, 1822, zu den Feststellungsbescheiden nach § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO und § 15b Abs. 4 EStG). Im finanzgerichtlichen Verfahren handelt es sich hierbei um zwei unterschiedliche Klagebegehren. 51
2. b)Im Streitfall betrifft das erstinstanzliche Klagebegehren keinen Verlustfeststellungsbescheid nach § 15b Abs. 4 EStG. Die angegriffenen negativen Feststellungsbescheide und die Einspruchsentscheidung enthalten keine Verlustfeststellung nach § 15b Abs. 4 EStG. In der Einspruchsentscheidung wird lediglich das Vorliegen eines Steuerstundungsmodells i.S.

§ 15bAbs. 2 ESt

G hilfsweise für den Fall angeführt, dass eine einkommensteuerrechtlich relevante Tätigkeit vorliegen sollte. Dementsprechend begehrte die Klägerin vor dem FG, das FA zu verpflichten, die beantragten Gewinnfeststellungsbescheide i.S.

§ 180Abs.

1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO zu erlassen. Die Frage, ob ein Steuerstundungsmodell i.S.

§ 15bESt

G vorgelegen hat, war demnach nicht Gegenstand

Klageverfahrens. 52 III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201750098&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public