STRE201750149 ECLI:DE:BFH:2017:B.080517.XB78.16.0 BFH 10. Senat 20170508 X B 78/16 Beschluss § 96 Abs 1 S 1 FGO, § 119 Nr 6 FGO, § 20 Abs 1 Nr 3 EStG 1997, § 36a EStG 1997 vorgehend FG Hamburg, 26. Mai 2016, Az: 6 K 148/14, Urteil DEU Bundesrepublik Deutschland Erfolgreiche Nichtzulassungsbeschwerde wegen mehrerer Verfahrensmängel 1. NV: Ein FG verstößt gegen den klaren Inhalt der Akten, wenn es ohne erkennbare Grundlage in den Akten annimmt, Zinsaufwand sei in einer ganz anderen als der vom Kläger substantiiert und unbestritten vorgetragenen Höhe entstanden. 2. NV: Entscheidungserhebliche zivilrechtliche Vorfragen müssen vom FG grundsätzlich geklärt werden. Eine Schätzung in Bezug auf rechtliche Vorfragen ist ausgeschlossen. 3. NV: Anrechenbare Körperschaftsteuer darf nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 als Einnahme angesetzt werden, wenn die Anrechnung gemäß § 36a EStG 1997 auf Dauer ausgeschlossen ist. Auf die Beschwerde der Kläger wegen Nichtzulassung der Revision wird das Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 26. Mai 2016 6 K 148/14 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Hamburg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Beschwerdeverfahrens übertragen. 1 I. Die Kläger und Beschwerdeführer (Kläger) sind Eheleute, die in den Streitjahren 1998 bis 2002 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Der Kläger erzielte durch die Vermittlung von Immobilien, Kapitalanlagen und Versicherungsverträgen Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Er ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich. 2 Bei den Klägern führte das früher zuständige Finanzamt (FA) X für die Jahre 2000 bis 2002 eine Außenprüfung durch, wobei der Prüfer auch die Verhältnisse der Jahre 1998 und 1999 prüfte. Dabei blieben --bis ins Klageverfahren hinein-- zahlreiche Punkte zwischen den Beteiligten streitig. Für Zwecke der vorliegenden Beschwerde kann sich der Senat indes auf die Darstellung der beiden folgenden Streitpunkte beschränken: 3 1. Immobilienfinanzierung 4 Im Jahr 1984 erwarb der Kläger fünf Eigentumswohnungen und finanzierte diese über mehrere Bankdarlehen. Als Sicherheit räumte er der finanzierenden Bank (im Folgenden --auch soweit es um ihre späteren Rechtsnachfolger geht-- als "Bank" bezeichnet) jeweils Grundschulden an den finanzierten Objekten ein. Bei Bestellung der Grundschulden wurde der Kläger aufgrund einer notariellen Vollmacht durch einen Wirtschaftsprüfer vertreten. In den Grundschuldbestellungsurkunden übernahm der Kläger jeweils auch die persönliche Haftung für die Forderungen aus den Grundschulden und unterwarf sich insoweit der sofortigen Zwangsvollstreckung in sein gesamtes Vermögen. Ein anderes Kreditinstitut (im Folgenden --auch soweit es um dessen späteren Rechtsnachfolger geht-- als "Bürgin" bezeichnet) übernahm gegenüber der Bank Bürgschaften für einige der Darlehensforderungen. 5 Nachdem der Kläger die Bankdarlehen nicht mehr bedienen konnte, wurden die fünf Eigentumswohnungen auf Betreiben der Bank in den Jahren 1989 bis 1991 zwangsversteigert. Die Versteigerungserlöse reichten zur vollständigen Befriedigung der Bank nicht aus. Sie nahm daher die Bürgin in Anspruch und erhielt von dieser Zahlungen in Höhe von insgesamt 516.963,17 DM. Im Gegenzug trat die Bank der Bürgin Teilbeträge der Forderungen aus den abstrakten Schuldanerkenntnissen in Höhe von insgesamt 509.353,38 DM ab. Auch nach dieser Abtretung verblieben bei der Bank noch offene Forderungen gegen den Kläger. 6 Nach den Zwangsversteigerungen zahlte der Kläger in den Jahren 1991 bis 1994 noch insgesamt 11.400 DM an die Bank. Danach leistete er nach seinen Angaben keine Zahlungen mehr. An die Bürgin hat er zu keinem Zeitpunkt Zahlungen erbracht. 7 Die Bank machte gegen den Kläger mit Schreiben vom 14. Mai 1992 verbleibende Ansprüche von 492.556,01 DM geltend. Mit Schreiben vom 3. Juni 1994 schlüsselte sie die Restforderungen auf die jeweiligen Darlehensverträge auf und wies einen Gesamtbetrag von 492.555,19 DM "zuzüglich Zinsen" aus. Am 8. Oktober 2002 bezifferte sie die Hauptforderung auf 251.839,89 € zzgl. Verzugszinsen und Mahnauslagen; am 29. Februar 2004 forderte sie einen Betrag von 266.991,89 € zur Zahlung an. Mit Schreiben vom 27. Juli 2004 an das FA X wurden die Hauptforderungen erneut auf 251.839,89 € (einschließlich Zinsen und Kosten: 270.881,42 €) beziffert; in einem weiteren Schreiben an das FA X vom 7. August 2006 ist jedoch nur noch von einem auf die Bank entfallenden Betrag von 184.041,26 € die Rede. In einer erneuten Zahlungsaufforderung an den Kläger bezifferte die Bank die unbezahlte Restschuld am 22. November 2013 auf 385.170,66 €. In einer bankinternen Abtretungsurkunde vom 23. Juli 2014 ist wiederum von einer Hauptforderung in Höhe von 251.839,89 € die Rede. Gegenüber dem Kläger nannte die Bank am 9. Februar 2016 einen "Vergleichsbetrag" von 261.387,82 €. 8 Die Bürgin erklärte gegenüber dem Kläger mit Schreiben vom 5. November 1993, sie sei von der Bank auf einen Kapitalbetrag von 443.144,80 DM sowie auf Zinszahlungen von 73.818,37 DM in Anspruch genommen worden (Gesamtbetrag: 516.963,17 DM). Im Betreff eines an den Kläger gerichteten Schreibens vom 27. Oktober 2004 formulierte sie: "Restforderung EUR 226.576,34 einschl. Zinsen und Kosten per 30.5.2003". Dem Schreiben vom 18. Februar 2005 war eine Forderungsaufstellung beigefügt, in der der Betrag von 226.576,34 € als rückständiges Kapital bezeichnet war, zu dem Zinsen von 209.311,62 € sowie Kosten von 661,55 € hinzukämen. Gegenüber dem FA X gab die Bürgin in einem Schreiben vom 17. März 2006 an, im Jahr 1991 an die Bank eine Kapitalzahlung von 443.144,80 DM zzgl. Zinsen von 73.818,37 DM geleistet zu haben. Der aktuelle Stand der Forderung gegen den Kläger untergliedere sich in eine Hauptforderung von 226.576,34 €, Zinsansprüche von 218.374,29 € und Kosten von 697,55 €. Weiter teilte die Bürgin dem FA X mit, sie habe im November 2005 einen Vollstreckungsversuch beim Kläger unternommen. Daraufhin habe der Kläger ihr --unter Vorlage eines entsprechenden Klageentwurfs-- eine Vollstreckungsgegenklage angedroht. 9 Der Kläger passivierte in seinen Jahresabschlüssen für die Streitjahre 1998 bis 2002 in diesem Zusammenhang die folgenden Beträge: - Verbindlichkeiten aus Darlehen 537.639,00 DM - Verbindlichkeiten aus Zinsen 112.572,74 DM - Rückstellung für Zinsen 211.911,08 DM - Summe 862.122,82 DM 10 Der Prüfer ging davon aus, dass die Zinsverbindlichkeit sich auf Zinsen beziehe, die bis Ende 1992 angefallen und daher in den Streitjahren bereits verjährt seien. Ebenso ging er davon aus, dass die Zinsrückstellung sich auf Zinsansprüche der Jahre 1993 bis 1996 beziehe, die spätestens zum 31. Dezember 2000 verjährt seien. Er löste daher diese Passivposten im Streitjahr 2000 auf, wodurch sich eine Gewinnerhöhung von 324.483,82 DM ergab. 11 Demgegenüber brachten die Kläger vor, die von ihnen als "Zinsverbindlichkeiten" bezeichneten Beträge entfielen auf solche Zinsen, die die Bank im Zuge der Abrechnung der gekündigten Darlehen als unselbständige Rechnungsposten in den Abrechnungssaldo eingestellt habe. Dieser Abrechnungssaldo unterliege nicht der kurzen --damals noch vierjährigen-- Verjährung, sondern der 30-jährigen Verjährung aus dem Schuldanerkenntnis. Die als "Rückstellung für Zinsen" bezeichneten Beträge bezögen sich nicht auf die Zinsen der Jahre 1993 bis 1996, sondern auf die Zinsansprüche für die aus Sicht des jeweiligen Bilanzstichtags zurückliegenden vier Jahre, für die noch keine Verjährung eingetreten sei. Daher sei für keine der vom Prüfer ausgebuchten Positionen Verjährung eingetreten. 12 Der in den Bilanzen des Klägers passivierte --auf einer Schätzung beruhende-- Betrag der Hauptschuld sei aufgrund der Ergebnisse der im Einspruchsverfahren durchgeführten Sachaufklärungsmaßnahmen sogar noch zu erhöhen. Daher beantragten die Kläger vor dem Finanzgericht (FG) nicht nur, die vom Prüfer für das Jahr 2000 vorgenommene Gewinnerhöhung rückgängig zu machen, sondern für 1998 zusätzliche Verbindlichkeiten in Höhe von 464.270,39 DM (Hauptschuld) sowie 96.318,14 DM (Zinsverbindlichkeiten) gewinnmindernd einzubuchen. 13 2. Verbindlichkeiten gegenüber der A-GmbH 14 Die Klägerin war alleinige Gesellschafterin und der Kläger einziger Geschäftsführer der A-GmbH. Im Jahr 1992 schloss die Klägerin mit dem Kläger einen Darlehensvertrag, wonach sie dem Kläger zur Abdeckung von Verbindlichkeiten aus einer früheren selbständigen Tätigkeit entweder selbst oder über die A-GmbH ein Darlehen von 200.000 DM zur Verfügung stellte. Die jeweils halbjährlich gemeinsam festzustellenden Schuldsalden waren mit 6 % zu verzinsen; die Zinsen für die ersten vier Jahre der Darlehenslaufzeit sollten dem Darlehensbetrag zugeschlagen werden. Durch einen im Jahr 1994 abgeschlossenen Änderungsvertrag wurde der Darlehensbetrag auf 400.000 DM erhöht. 15 Tatsächlich gewährte die A-GmbH dem Kläger das Darlehen aus ihren Mitteln. Die Zinsen wurden auch nach Ablauf der ersten vier Jahre der Darlehenslaufzeit nicht tatsächlich ausgezahlt, sondern dem Darlehensbetrag zugeschlagen. In einem weiteren Änderungsvertrag aus dem Jahr 1997 stellten die Vertragsparteien zum 1. Januar 1997 einen Darlehensstand von 575.952,52 DM fest; zugleich wurde die ursprünglich zehnjährige Darlehenslaufzeit bis Ende 2012 verlängert. 16 Zum 31. Dezember der Jahre 2000 bis 2002 haben die Kläger jeweils Saldofeststellungen vom 27. Juni 2002 (für 2000) bzw. 18. Februar 2003 (für 2001 und 2002) vorgelegt. Darin erkannte der Kläger die Höhe des ermittelten Darlehenssaldos ausdrücklich an und verzichtete auf die Einrede der Verjährung für die Darlehensforderung und die belasteten Zinsen. Die Höhe der Verbindlichkeit des Klägers gegenüber der A-GmbH (einschließlich der aufgelaufenen Zinsen) belief sich auf die folgenden Beträge:31. Dezember 1999: 768.908,97 DM,31. Dezember 2000: 787.621,36 DM,31. Dezember 2001: 823.532,58 DM,31. Dezember 2002: 440.463,45 €. 17 Die A-GmbH war in den Streitjahren wirtschaftlich nicht mehr aktiv. Im Jahr 2004 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung an der A-GmbH an einen Dritten; ein Kaufpreis wurde hierfür nicht gezahlt. 18 Der Prüfer vertrat die Auffassung, die --schon seit 1992 passivierten-- Zinsansprüche seien jeweils mit Ablauf des vierten Jahres nach ihrer Entstehung verjährt. Der vom Kläger ausgesprochene Verzicht auf die Einrede der Verjährung sei nicht fremdüblich. Die unterbliebene Einforderung und Titulierung der Zinsen sei als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) der A-GmbH an die Klägerin anzusehen, die bei dieser im Zeitpunkt des Eintritts der jeweiligen Verjährung zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) führe. Hieraus ermittelte er die folgenden Einkünfteerhöhungen: Jahr vGA anrechenbare Körperschaftsteuer § 20 Abs. 1 Nr. 3 EStG 1997 hälftige Steuerbefreiung § 3 Nr. 40 EStG 2002 1999 34.982,88 DM 14.992,66 DM 2000 29.717,68 DM 12.736,15 DM 2001 34.557,15 DM 14.810,21 DM 2002 45.279,99 € ./. 22.640 € 19 Dabei erfasste der Prüfer die anrechenbare Körperschaftsteuer einkünfteerhöhend. Das FA X gewährte die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf die Einkommensteuer (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 3 EStG 1997) aber nicht, da die Voraussetzungen des § 36a EStG 1997 nicht gegeben seien. 20 Ferner verminderte der Prüfer die Darlehensverbindlichkeiten des Klägers um die aus seiner Sicht verjährten Teile der Zinsansprüche der A-GmbH. Davon ausgehend nahm er für die Streitjahre eine Neuberechnung der Verzinsung vor und minderte auf dieser Grundlage den rechnerischen Zinsaufwand um die folgenden Beträge:2000: 1.259,38 DM,2001: 2.404,78 DM,2002: 1.939,39 €. 21 Mit ihrer Einspruchsbegründung trugen die Kläger vor, in den Streitjahren sei der Zinsaufwand --entsprechend der Handhabung durch die vorangegangene Betriebsprüfung für die Jahre 1992 bis 1996-- jeweils um einen Privatanteil von 40 % vermindert und danach im Ergebnis wie folgt ermittelt worden: Jahr Brutto-Zinsaufwand Privatanteil Netto-Zinsaufwand 1998 43.853,35 DM 17.541,34 DM 26.312,01 DM 1999 44.706,62 DM 17.882,65 DM 26.823,97 DM 2000 46.134,54 DM 18.453,82 DM 27.680,72 DM 2001 47.257,28 DM 18.902,91 DM 28.354,37 DM 2002 25.263,93 € 10.105,57 € 15.158,36 € 22 Ferner bezeichnete der Kläger die Höhe von Beträgen, die er in den Streitjahren an die A-GmbH zurückgezahlt habe. Diese Beträge seien zivilrechtlich zuerst auf die Zinsen anzurechnen. Auch darin sei ein Anerkenntnis zu sehen, das zur Unterbrechung der Verjährung führe. Erst recht zeige sich angesichts dieser Teilzahlungen, dass die A-GmbH nicht auf die Zinsen verzichtet habe. 23 3. Weiteres Verfahren 24 Das FA X erließ am 25. Januar 2005 die im vorliegenden Verfahren angefochtenen Änderungsbescheide für die Streitjahre. Im Einspruchsschreiben vom 16. Februar 2005 beantragten die Kläger die Aufteilung der Steuerschuld nach § 268 der Abgabenordnung (AO). 25 Am 26. Juni 2014 wies der mittlerweile zuständig gewordene Beklagte und Beschwerdegegner (FA) den Einspruch in den hier noch streitigen Punkten zurück. 26 Auch die Klage blieb im Ergebnis ohne Erfolg. In einem ersten Schritt ging das FG davon aus, dass die vom Kläger hinsichtlich der Immobilienfinanzierung ursprünglich bilanzierten Beträge (862.122,82 DM = 440.796,39 €) zutreffend gewesen seien, machte insoweit also die vom FA für das Streitjahr 2000 vorgenommene Gewinnerhöhung um 324.483,82 DM rückgängig. Dies begründete es wie folgt: Nach den vorliegenden Unterlagen seien in den Streitjahren gegenüber der Bank noch 251.839,89 € und gegenüber der Bürgin 226.576,34 € offen gewesen (insgesamt 478.416,23 € = 935.700,81 DM). Gleichwohl gehe das Gericht im Rahmen seiner Schätzungsbefugnis davon aus, dass der Kläger keine höheren als die in seinen Bilanzen bereits ausgewiesenen Beträge passivieren könne. Zum einen bestünden erhebliche Zweifel, ob alle Verbindlichkeiten betrieblich veranlasst seien, weil die Darlehensbeträge "teilweise erheblich über dem Wert der gekauften Immobilien" lägen. Die Höhe des betrieblichen Anteils sei daher zu schätzen. Zum anderen habe das FG erhebliche Zweifel, ob die Forderungen tatsächlich noch in voller Höhe bestanden hätten. Möglicherweise habe der Kläger weitere Tilgungen geleistet; auch könnten erhebliche Teile der Forderungen verjährt sein. Zudem zeige das bisherige Verhalten des Klägers, insbesondere die Androhung einer Vollstreckungsgegenklage und der Umstand, dass er den Entwurf dieser Klageschrift nicht vorgelegt habe, dass nicht von seiner vollen Inanspruchnahme auszugehen sei. Eine weitere Sachaufklärung sei dem Gericht nicht möglich. 27 Hinsichtlich der Verbindlichkeiten des Klägers gegenüber der A-GmbH führte das FG aus, es könne offen bleiben, ob die vom FA angenommene vGA gegeben sei. Zwar sei zwischen den Beteiligten bisher unstreitig, dass die A-GmbH das Darlehen gewährt habe. Das Gericht gehe aber davon aus, dass Darlehensgeberin die Klägerin gewesen sei. Auch könne nicht beurteilt werden, ob die A-GmbH schon im Jahr 2002 beschlossen habe, etwaige Darlehensansprüche gegen den Kläger oder die Klägerin nicht mehr geltend zu machen. 28 Damit sei die Klage hinsichtlich der Immobilienfinanzierung "grundsätzlich insoweit begründet", hinsichtlich der vGA bestehe zumindest diese Möglichkeit. Dies führe aber nicht zu einer Klagestattgabe, da mit gegenläufigen Fehlern zu saldieren sei. Das als "Darlehensverbindlichkeit gegenüber der A-GmbH" bezeichnete Vertragsverhältnis halte --unabhängig davon, ob Darlehensgeberin die A-GmbH oder aber die Klägerin sei-- einem Fremdvergleich nicht stand. Eine nicht fremdübliche Darlehensverbindlichkeit sei aber privat veranlasst und nicht in den Bilanzen eines Gewerbebetriebs zu passivieren. Entsprechend seien die Darlehenszinsen nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Das FG ging in diesem Zusammenhang davon aus, der Kläger habe Zinsaufwand in folgender Höhe als Betriebsausgaben abgezogen:1999: 84.051,74 DM,2000: 84.908,49 DM,2001: 85.754,70 DM,2002: 45.811,39 €. 29 Dies kompensiere einerseits einen etwaigen Teilerfolg der Kläger aus dem möglichen Wegfall der vom FA angenommenen vGA. Soweit die Klage für das Streitjahr 2000 im Hinblick auf die Verbindlichkeiten aus der Immobilienfinanzierung Erfolg haben müsse, sei zusätzlich eine Saldierung mit einer Gewinnerhöhung aus der Auflösung des Darlehens der A-GmbH vorzunehmen. Mit dem Restbetrag dieses Darlehens sei im Streitjahr 2002 zu saldieren, in dem allein der zu Unrecht als Betriebsausgabe abgezogene Zinsbetrag nicht ausreiche, um die zweifelhafte vGA zu kompensieren. 30 Mit ihrer Beschwerde begehren die Kläger die Zulassung der Revision wegen Verfahrensmängeln und Divergenz. 31 Das FA hält die Beschwerde für unbegründet. 32 II. Die Beschwerde ist begründet. Es liegt für jedes Streitjahr zumindest einer der von den Klägern geltend gemachten Verfahrensmängel vor, auf dem jeweils die Entscheidung des FG beruhen kann (§ 115 Abs. 2 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 33 1. Hinsichtlich der Streitjahre 1999 bis 2002 hat das FG gegen den klaren Inhalt der Akten --und damit gegen die in § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO angeordnete Pflicht, seine Überzeugung aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens zu gewinnen-- verstoßen. 34
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