G - Verzicht auf die Rückzahlung eines Gesellschafterdarlehens - Erforderlichkeit einer wirtschaftlichen Belastung - Bilanzierungsfähiger Vermögensvorteil als Merkmal einer verdeckten Einlage) 1. NV: Der Verzicht
Gesellschafters auf seinen Rückzahlungsanspruch aus einem der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen kann nicht als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung i.S.
G berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der Gesellschafter daraus nicht wirtschaftlich belastet ist . 2. NV: An einer wirtschaftlichen Belastung in diesem Sinne fehlt es, wenn der Gesellschafter bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich als Auszahlstelle ein von ihm bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen entsprechend
sen Zweckbindung an die Kapitalgesellschaft weiterleitet und das Vermögen
Gesellschafters durch gleichzeitige, voneinander abhängige Rückzahlungsverzichte
Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft und dem finanzierenden Kreditinstitut gegenüber dem Gesellschafter nicht belastet wird . Auf die Revision der Kläger wird das Urteil
Finanzgerichts Düsseldorf vom
Einkommensteuergesetzes auf 161.478,27 € herabzusetzen ist. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Berechnung der Steuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten
gesamten Verfahrens haben die Kläger zu tragen. 1 Streitig ist, ob und ggf. in welcher Höhe bei der Ermittlung eines Veräußerungsverlustes nach § 17
Einkommensteuergesetzes i.d.F.
Streitjahres 2009 (EStG) der Verzicht auf ein Gesellschafterdarlehen und eine verdeckte Einlage als nachträgliche Anschaffungskosten geltend gemacht werden können. 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammenveranlagte Ehegatten und waren an der im Jahre 1999 gegründeten A-GmbH, die ab dem Jahr 2002 unter dem Namen B-GmbH firmierte, beteiligt; bis zum 31. Dezember 2005 betrug der Anteil
Klägers 75,2 % und der der Klägerin 24,8 %. Im Jahre 2000 wurde die C-GmbH gegründet, an der der Kläger zu 24,8 % und die Klägerin zu 75,2 % beteiligt waren. Die B-GmbH stellte Backwaren her, die sie an die C-GmbH lieferte und die von dieser in mehreren Filialen vertrieben wurden. Die C-GmbH wurde im Jahr 2005 auf die B-GmbH verschmolzen. Am
Darlehens war mit Datum 24. August 2001 für den Kläger bei der Z-Bank, die in regelmäßigen Geschäftsbeziehungen zu der B-GmbH stand, ein Konto eingerichtet worden. In dem Darlehensvertrag zwischen dem Kläger und der B-GmbH heißt es unter § 1 Nr. 1, der Kläger habe bei der Z-Bank ein Darlehen aufgenommen und stelle diese Mittel seinerseits der Gesellschaft als Gesellschafterdarlehen zur Verfügung. Die Verzinsung
Darlehens richte sich nach den Geschäftsbedingungen, die für das vom Kläger aufgenommene Darlehen gelten, und betrage 6 % (§ 2 Nr. 1). Nach § 2 Nr. 2
Vertrages werde der vom Kläger mit der Z-Bank abgeschlossene Vertrag ausdrücklich Vertragsbestandteil auch
Darlehensvertrages zwischen dem Kläger und der B-GmbH. Gemäß § 3 Nr. 1 und § 4
Vertrages richteten sich die Rückzahlung
Darlehens und die Laufzeit nach den Bedingungen
Darlehensvertrages zwischen dem Kläger und der Z-Bank. Unter § 3 Nr. 2
Vertrages war ein Rangrücktritt vereinbart. Zins- und Tilgungsleistungen sollten in Abkürzung
Zahlungsweges unmittelbar an die Z-Bank erfolgen. Sicherheiten wurden nicht vereinbart. Die Zahlung der Valuta erfolgte von dem Konto
Klägers auf ein Konto der B-GmbH. Mit Datum
Vertrages heißt es, der Kläger habe bei der Z-Bank mit Kontovertrag vom 12. November 2002 ein Girokonto mit der Nummer ... eingerichtet. Von diesem Konto sollten Investitionsrechnungen der B-GmbH gezahlt werden. Insofern stelle der Kläger der B-GmbH ein in der Höhe variables Darlehen zur Verfügung. Die Höhe
der B-GmbH gewährten Darlehens richte sich nach der jeweiligen Höhe der Inanspruchnahme
Girokontos. Hinsichtlich der Zinsen, Rückzahlungsbedingungen und Laufzeit wurde auf den Kontovertrag vom 12. November 2002 zwischen dem Kläger und der Z-Bank Bezug genommen. Zahlungen sollten unmittelbar auf dieses Konto erfolgen (§ 5
Vertrages). Auf die Gestellung von Sicherheiten wurde nach § 6
Vertrages verzichtet. 5 Mit Vertrag vom
Berichts der Außenprüfung vom
Veräußerungsverlustes aus dem Verkauf der Gesellschaftsanteile an der B-GmbH sei der Verlust einer Einlage mit lediglich 500.000 € zu berücksichtigen. Ein Forderungsverzicht der Darlehen vom
Klägers, sondern sei tatsächlich von der Z-Bank gewährt worden. Der Kläger sei nie das Risiko eingegangen, dass seine Darlehensforderung ausfallen könne. Die Z-Bank sei aufgrund der schlechten finanziellen Lage der B-GmbH nicht mehr in der Lage gewesen, dieser unmittelbar Darlehen zur Verfügung stellen zu können.
halb habe man den Weg gewählt, den Kläger dazwischen zu schalten. Dies ergäbe sich bereits aus der engen Verflechtung der Darlehensverträge. Der nach § 17 Abs. 1 EStG zu berücksichtigende Gewinn sei daher wie folgt zu berechnen: Verkaufserlös 398.000,00 € ./. Sicherheitseinbehalt ./. 8.700,00 € ./. Anschaffungskosten Gründungskapital 25.000,00 € Erwerb von Ehefrau 25.000,00 € Rechtsberatung 15.169,55 € ./. 65.169,55 € Gewinn 324.130,45 € Ansatz in Höhe von 60 % 194.478,27 € . 11 Mit Datum vom
Besserungsscheins vom 10. Dezember 2004 Zahlungen unmittelbar aus seinem Erlös für die Veräußerung der Anteile an der B-GmbH an die Z-Bank geleistet. Im Übrigen sei der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr jedoch rechtmäßig. Das Gesellschafterdarlehen
Klägers stamme bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht aus dem Vermögen
Gesellschafters selbst, vielmehr werde die Belastung von der finanzierenden Bank getragen. In einem solchen Falle fehle es an einem eigenen Aufwand
Gesellschafters und damit an einer Rechtfertigung dafür, einen derartigen Aufwand als nachträgliche Anschaffungskosten im Rahmen der Ermittlung
Veräußerungsgewinns geltend machen zu können. Ebenso scheide eine Erhöhung der nachträglichen Anschaffungskosten durch verdeckte Einlagen
Klägers in die B-GmbH aus. Es fehle insoweit an einem einlagefähigen Wirtschaftsgut. Die C-GmbH habe gegenüber der B-GmbH eine unentgeltliche Dienstleistung erbracht, indem die C-GmbH die Waren in ihren Filialen durch die bei ihr angestellten Mitarbeiter verkauft habe. Solche Leistungen seien keine bilanzierbaren Wirtschaftsgüter und könnten daher nicht als Einlagen erfasst werden. 13 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 17 EStG, § 39 der Abgabenordnung, §§ 133, 157
Bürgerlichen Gesetzbuchs). 14 Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil
FG aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und den Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 15. Mai 2014 mit der Maßgabe zu ändern, dass bei der Ermittlung
Veräußerungsverlustes im Rahmen der Einkünfte
Klägers weitere Beträge von 1.498.307,25 € und 187.199,87 € vor Anwendung
Teileinkünfteverfahrens als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen sind. 15 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 16 II. Die Revision der Kläger ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung
angefochtenen Einkommensteuerbescheids für 2009 vom
FG ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. 18 Es kann keinen Bestand haben, weil das FG über den nicht mehr wirksamen Einkommensteuerbescheid 2009 vom
Verfahrens geworden ist (vgl. z.B. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
FGO, das Verfahren aus prozessökonomischen Gründen fortzusetzen, reicht nach ständiger Rechtsprechung
BFH die Richtigstellung in der Rechtsmittelentscheidung aus (s. BFH-Urteil in BFHE 253, 337, BStBl II 2016, 984, m.w.N.). Die vorliegend streitigen Punkte sind unverändert geblieben; der Senat sieht daher wegen Spruchreife der Sache von einer Zurückverweisung ab und entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst. 20 2. Die Klage ist nur in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang begründet. Das FA hat zu Unrecht --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 55.000 € nicht berücksichtigt. Im Übrigen ist die Klage unbegründet. 21 Nach § 17 Abs. 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Verlust aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft qualifiziert beteiligt war und er die Beteiligung in seinem Privatvermögen hielt. 22 a) Veräußerungsgewinn i.S. von § 17 Abs. 1 EStG ist gemäß Abs. 2 Satz 1 der Vorschrift der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Veräußerungspreis i.S. der genannten Vorschrift ist der Wert der Gegenleistung, die der Veräußerer durch Abschluss
dinglichen Veräußerungsgeschäfts am maßgebenden Stichtag erlangt. 23 b) Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 Satz 1
Handelsgesetzbuchs (HGB) Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. Dazu gehören nach § 255 Abs. 1 Satz 2 HGB auch die nachträglichen Anschaffungskosten. Zu den nachträglichen Anschaffungskosten einer Beteiligung zählen neben (verdeckten) Einlagen auch nachträgliche Aufwendungen auf die Beteiligung, wenn sie durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind und weder Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen noch Veräußerungs- oder Auflösungskosten sind. Zu in diesem Sinne funktionalem Eigenkapital werden Finanzierungshilfen oder Finanzierungsmaßnahmen, wenn der Gesellschafter der Gesellschaft in der Krise der Gesellschaft ein Darlehen gewährt (§ 32a Abs. 1
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung a.F.) und diese Finanzierungsmaßnahme eigenkapitalersetzenden Charakter hat (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom
Bürgen im Zeitpunkt der Veranlagung für diesen keine gegenwärtige Belastung darstellen, bei der Ermittlung
Veräußerungsgewinns nach § 17 EStG nicht gewinnmindernd berücksichtigt werden können (s. BFH-Urteil vom 8. April 1998 VIII R 21/94, BFHE 186, 194, BStBl II 1998, 660), kann der Verzicht
Gesellschafters auf seine Rückzahlungsansprüche aus den der Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft nicht berücksichtigt werden, wenn im Zeitpunkt der Veranlagung feststeht, dass der Gesellschafter aus dem Ausfall der Darlehen nicht wirtschaftlich belastet ist. Dies ist jedenfalls dann der Fall, wenn der i.S.
G an der Kapitalgesellschaft beteiligte Gesellschafter bei wirtschaftlicher Betrachtung lediglich ein von ihm bei einem Kreditinstitut aufgenommenes Darlehen entsprechend seiner Zweckbindung an die Kapitalgesellschaft weiterleitet und durch gleichzeitige, voneinander abhängige Rückzahlungsverzichte
Gesellschafters gegenüber der Kapitalgesellschaft und dem finanzierenden Kreditinstitut gegenüber dem Gesellschafter das Vermögen
Gesellschafters nicht belastet wird. Der Gesellschafter übernimmt wirtschaftlich lediglich die Funktion einer Zahlstelle für das tatsächlich belastete Kreditinstitut, weil das Schicksal
Gesellschafterdarlehens an die Kapitalgesellschaft rechtlich untrennbar mit dem Bankdarlehen an den Gesellschafter verknüpft ist. Beweisanzeichen für eine solche --lediglich formalen Zwecken dienende-- Zwischenschaltung
Gesellschafters ist, dass das Kreditinstitut die Beschränkungen
Satz 1
Gesetzes über das Kreditwesen (in den Fassungen der Jahre 2001 bzw. 2002 --KWG--), wonach ein Kreditinstitut einen Kredit von insgesamt mehr als 500.000 Deutsche Mark bzw. 250.000 Euro nur gewähren darf, wenn es sich von dem Kreditnehmer die wirtschaftlichen Verhältnisse, insbesondere durch Vorlage der Jahresabschlüsse, offenlegen lässt, dergestalt umgehen möchte, dass es das Darlehen nicht unmittelbar der Kapitalgesellschaft, sondern ohne Besicherung deren Gesellschafter zur Weiterleitung an die Gesellschaft gewährt. 25 d) Nach diesen Maßstäben hat das FG zu Recht entschieden, dass der vom Kläger erklärte Verzicht auf die Rückzahlungsansprüche aus den der B-GmbH gewährten Darlehen bei ihm zu keiner wirtschaftlichen Belastung und damit nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten führten. 26 Nach den den Senat bindenden Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO)
FG hat die Z-Bank bestätigt, dass das dem Kläger von der Z-Bank gewährte Darlehen zweckgebunden war und dieser lediglich den Darlehensbetrag an die B-GmbH weitergeleitet hat. Die Darlehensverträge zwischen dem Kreditinstitut und dem Kläger sowie diesem und der B-GmbH waren rechtlich und wirtschaftlich untrennbar miteinander verknüpft, indem das Gesellschafterdarlehen ausdrücklich auf das dem Kläger gewährte Darlehen Bezug nimmt und
sen Vertragsbedingungen zum Gegenstand
der B-GmbH gewährten Gesellschafterdarlehens macht. Keiner der beiden Darlehensverträge hätte unabhängig von dem anderen Bestand gehabt. Zudem haben die Z-Bank und der Kläger auf ihre jeweiligen Rückforderungsansprüche in unmittelbarem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang verzichtet. Der Verzicht
Klägers auf die Rückzahlungsansprüche aus den Gesellschafterdarlehen war Bedingung dafür, dass die Z-Bank ihrerseits auf ihre Darlehensrückzahlungsansprüche verzichtete. Ferner tragen die Kläger selbst vor, dass die Z-Bank, die von dem unternehmerischen Konzept der B-GmbH überzeugt war, sich lediglich wegen § 18 KWG gehindert sah, der B-GmbH weitere Kredite zu gewähren. Daraus ergibt sich, dass der Kläger lediglich zur Umgehung der Beschränkungen
KWG zwischengeschaltet war, ohne durch den Ausfall der Gesellschafterdarlehen selbst wirtschaftlich belastet zu sein (s.a. BFH-Urteil vom 9. Juni 2010 IX R 52/09, BFHE 230, 326, BStBl II 2010, 1102: Steuerpflichtiger muss die Kosten "selbst persönlich getragen" haben). Dies wird zudem durch die fehlende Besicherung
dem Kläger gewährten Darlehens bestätigt. 27 e) Das FG hat darüber hinaus zutreffend erkannt, dass nachträgliche Anschaffungskosten in Höhe von 55.000 € zu berücksichtigen sind. Denn in dieser Höhe hat der Kläger aufgrund
Besserungsscheins vom 10. Dezember 2004 durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Zahlungen an die Z-Bank geleistet. 28 f) Das FG hat zudem zu Recht entschieden, dass eine Erhöhung der nachträglichen Anschaffungskosten aus verdeckten Einlagen
Klägers in die B-GmbH mangels eines bilanzierungsfähigen Vermögensvorteils ausscheidet. 29 aa) Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil gegenleistungslos oder verbilligt zuwendet und dies durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, d.h., wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (vgl. BFH-Urteile vom
Großen Senats
BFH vom
gesamten Inventars zur Nutzung, behielt sich aber die gesamte warenwirtschaftliche Steuerung der Filialen vor. Die Vertriebsgesellschaft handelte wie eine Verkaufsagentur und erhielt als Entgelt eine Provision auf den von der B-GmbH empfohlenen Verkaufspreis der Waren in Höhe von rd. 35 %. Die C-GmbH erbrachte daher gegenüber der B-GmbH lediglich Dienstleistungen im Vertrieb. Unbeschadet
sen, dass das FG über den betrieblich veranlassten Leistungsaustausch zwischen der B- und der C-GmbH hinaus unter Zugrundelegung
Fremdvergleichsmaßstabs keinen der B-GmbH zugewendeten Vermögensvorteil festgestellt hat, können die dargestellten Vertriebsdienstleistungen nicht Gegenstand einer Einlage bei der den Vorteil empfangenden Gesellschaft sein (vgl. Beschluss
Großen Senats in BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348). Sie erhöhen daher nicht die Anschaffungskosten
Klägers für seine Beteiligung an der B-GmbH. 31 Soweit die Kläger vortragen, Gegenstand der vertraglichen Beziehungen zwischen der B- und der C-GmbH seien Warenlieferungen gewesen, also die Leistung bilanzierbarer und damit einlagefähiger Wirtschaftsgüter, ist dem nicht zu folgen, weil die B-GmbH gegenüber der C-GmbH ein nicht trennbares Bündel von Leistungen (z.B. die Zur-Verfügung-Stellung der Filialen,
jeweiligen Inventars, der jeweiligen Kundenstämme, ihrer Marktkenntnisse und ihres Know-hows, die Lieferung der Backwaren usw.) erbracht hat und die C-GmbH lediglich als Verkaufsagentur fungierte. 32 g) Vor diesem Hintergrund ist der vom FA ermittelte Veräußerungsgewinn i.S.
G in Höhe von 324.130,45 € unter Berücksichtigung der nachträglichen Anschaffungskosten von 55.000 € auf 269.130,45 € und nach Anwendung
Teileinkünfteverfahrens auf 161.478,27 € herabzusetzen. 33 Die Ermittlung und Berechnung
festzusetzenden Einkommensteuerbetrags nach Maßgabe der Gründe dieser Entscheidung wird dem FA übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). 34 3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1, § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201750186&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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