alleinigen Anteilseigners der gleichmäßigen Vermögensverteilung zwischen beiden Gesellschaften dienen soll, liegt darin eine vGA an den Anteilseigner . 2. NV: Änderungen der im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen können jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragung zwischen den am Spaltungsvorgang beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 24. April 2015 3 K 106/11 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. 1 A. An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr 2008 neben einer GmbH als Komplementärin die Eheleute A zu 82,5 % und B zu 7,5 % sowie deren Söhne C und D zu jeweils 5 % als Kommanditisten beteiligt. 2 Die Klägerin ist alleinige Gesellschafterin der X-GmbH, deren wesentlicher Unternehmensgegenstand die Herstellung, der Vertrieb und die Montage von Rollläden, Fenstern, Markisen, Rolltoren u.ä. ist bzw. gewesen ist. 3 Mit notariell beurkundetem Spaltungsplan vom ... Juli 2008, dem die Gesellschafter der Klägerin mit Beschluss vom gleichen Tag zugestimmt haben, übertrug die X-GmbH zum 1. Januar 2008 ihren Vermögensbereich "Innenliegender ..." gemäß § 123 Abs. 2 Nr. 2
Umwandlungsgesetzes in der im Streitjahr 2008 geltenden Fassung (UmwG) durch Abspaltung auf die dadurch neugegründete Z-GmbH. Nach dem Spaltungsplan erhielt die Klägerin als alleinige Gesellschafterin der X-GmbH als Gegenleistung für die Vermögensübertragung einen Gesellschaftsanteil an der Z-GmbH in Höhe
gesamten Stammkapitals von 150.000 €. Die Abspaltung erfolgte auf der Grundlage
Jahresabschlusses zum
"Bereichs Innen (D)" bestand. Um eine Gleichbehandlung in der Startphase zu erreichen, war vorgeschlagen worden, dass D an C einen Ausgleich in Höhe von 50 % der Differenz zahlt; über die Zahlungsmodalitäten müsse noch gesprochen werden. 5 In einer weiteren Besprechung vom ... März 2008 war unter dem Punkt "Ausgleichszahlung von D an C" festgelegt worden, dass "D an C zum Ausgleich der 'Mehrwerte', die im Rahmen der Abspaltung an D übergehen, einen Ausgleich von 1,2 Mio. € zahlen soll". Die Beteiligten hatten 60 Monatsraten zu je 20.000 € bei einem Zinssatz von 5 % vereinbart. 6 Zusätzlich zu den in der Schlussbilanz der X-GmbH zum
Geschäftsbereichs "Innenliegender ..." auf die Z-GmbH. 8 Im Rahmen einer Außenprüfung bei der Klägerin vertrat der Prüfer die Auffassung, dass eine erfolgsneutrale Umschichtung
Kapitals zum 1. Januar 2008 von der Z-GmbH zur X-GmbH nicht möglich gewesen sei. Bei der Ausgleichszahlung handele es sich um einen Wertausgleich, der zwischen den Geschwistern bei der Aufteilung der Teilbetriebe vorgenommen worden sei. Es handele sich nicht um einen betrieblichen Vorgang. Die Außenprüfung ging davon aus, dass bei der Z-GmbH eine verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) in Höhe von 1,2 Mio. € an die Klägerin vorliege, da die Einbuchung der Verbindlichkeit nur erfolgswirksam erfolgen könne (außerordentlicher Aufwand/Verbindlichkeit) und keine entsprechende Forderung gegenüber der Anteilseignerin eingebucht worden sei. Bei der X-GmbH liege eine verdeckte Einlage in Höhe von 1,2 Mio. € vor, da die Einbuchung der Forderung ebenfalls nur erfolgswirksam erfolgen könne (Forderung/ außerordentlicher Ertrag) und keine entsprechende Verbindlichkeit gegenüber der Anteilseignerin eingebucht worden sei. Bei der Klägerin erhöhten sich die Anschaffungskosten der Beteiligung an der X-GmbH um 1,2 Mio. €. Die vGA unterliege als Beteiligungsertrag im Rahmen
Halbeinkünfteverfahrens der Besteuerung. 9 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Auffassung der Außenprüfung, änderte mit Bescheid für 2008 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 3. Dezember 2010 den bisherigen (unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden) Feststellungsbescheid vom ... März 2010 und berücksichtigte u.a. eine Erhöhung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin um den streitigen Betrag von 1,2 Mio. €. 10 Den hiergegen gerichteten Einspruch begründete die Klägerin im Wesentlichen wie folgt: Bei der Abspaltung eines Teilbetriebs einer Kapitalgesellschaft zur Neugründung einer weiteren Kapitalgesellschaft seien die für die neue Kapitalgesellschaft, hier die Z-GmbH, geltenden Gründungsvorschriften anzuwenden (§ 135 UmwG). Die Gesellschafterin, hier die Klägerin, sei bei Festlegung
Stammkapitals frei. Das Stammkapital müsse 25.000 € betragen (§ 5 Abs. 1
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Ebenso könnten über das Stammkapital hinausgehende Beträge vom Gesellschafter frei bestimmt werden und seien gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1
Handelsgesetzbuchs als Kapitalrücklage auszuweisen. 11 Wirtschaftsgüter, die nicht zu den wesentlichen Grundlagen eines Teilbetriebs gehörten, könnten frei zugeordnet werden. Zu diesem neutralen Vermögen gehörten auch Forderungen, Verbindlichkeiten sowie liquide Mittel. Um die gewünschte Kapitalausstattung der beiden Gesellschaften zu erreichen, hätten somit auch Bankguthaben und Forderungen in größerem Maße der X-GmbH zugeordnet werden können. Da jedoch die Abwicklung der Geschäfte mit der Überwachung der Forderungseingänge und Liquiditätsplanung
laufenden Geschäftsbetriebs dadurch erheblich erschwert worden wäre, hätten sich die Beteiligten darauf geeinigt, dass insbesondere die Forderungen den entsprechenden Geschäftszweigen zugeordnet werden sollten. Man könne den Vorgang auch dahingehend interpretieren, dass im ersten logischen Schritt zusätzliche Forderungen in einer Größenordnung von 1 Mio. € und weitere liquide Mittel von 200.000 € der X-GmbH zugeordnet worden seien. Im zweiten Schritt habe die Z-GmbH diese Forderungen und liquiden Mittel erhalten und zur Bezahlung ein verzinsliches Darlehen bekommen. Dieser Vorgang vollziehe sich auf schuldrechtlicher Basis zwischen den Schwestergesellschaften und nicht auf gesellschaftsrechtlicher Ebene. 12 Der Einspruchsbegründung beigefügt war eine geänderte Spaltungsbilanz, in der der X-GmbH (statt der ursprünglichen Zuordnung von Forderungen und Verbindlichkeiten) um 1 Mio. € höhere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich ..., geändert auf ...) und der Z-GmbH entsprechend um 1 Mio. € niedrigere Forderungen aus Lieferungen und Leistungen (ursprünglich ..., geändert auf ...) zugeordnet worden waren. Ferner war der Kassenbestand und das Bankguthaben um 200.000 € anderweitig auf die Gesellschaften verteilt (X-GmbH: ursprünglich ..., geändert auf ...; Z-GmbH: ursprünglich ..., geändert auf ...). Eine "interne Forderung" der X-GmbH in Höhe von 1,2 Mio. € und eine "interne Verbindlichkeit" der Z-GmbH in gleicher Höhe waren nicht mehr ausgewiesen. Den Angaben der Klägerin zufolge war in dieser Spaltungsbilanz die Aufteilung in der ersten logischen Sekunde dargestellt; die Darlehensgewährung erfolge dann als erster Geschäftsvorfall nach der Abspaltung. 13 Mit Einspruchsentscheidung vom ... Mai 2011 wies das FA den Einspruch als unbegründet zurück. 14 Das Finanzgericht (FG) wies die hiergegen gerichtete Klage mit Urteil vom
Gesellschafters in der Gesellschaft hat. Insbesondere kann eine vGA durch Leistung an eine dem Gesellschafter nahestehende Person bewirkt werden; als nahestehend kann auch eine andere Kapitalgesellschaft angesehen werden, an welcher der Gesellschafter beteiligt ist.
halb beinhalten Zuwendungen zwischen Schwesterkapitalgesellschaften eine vGA an die gemeinsame Muttergesellschaft (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Großen Senats
BFH vom
Teilbetriebs "Innenliegender ..." mit --wie es im Spaltungsplan vom
G sind die Gegenstände
Aktiv- und
Passivvermögens zu verstehen (vgl. § 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Auf die Z-GmbH konnten danach im Wege der Abspaltung nur solche Verbindlichkeiten übergehen, die zu diesem Zeitpunkt bereits zum Vermögen der X-GmbH gehörten. Ebenso konnten bei der X-GmbH nur Forderungen verbleiben, die ihr zu diesem Zeitpunkt bereits zustanden. Zum Vermögen der X-GmbH konnte danach vor der Abspaltung keine Verbindlichkeit gegen sich selbst gehören. Ebenso wenig konnte ihr zu diesem Zeitpunkt bereits eine Forderung gegen die Z-GmbH zustehen, denn diese war zu diesem Zeitpunkt noch nicht wirksam gegründet. Eine im Vermögen der X-GmbH nicht vorhandene Verbindlichkeit konnte danach im Zuge einer Abspaltung zur Neugründung nicht auf die Z-GmbH übergehen, eine in ihrem Vermögen (noch) nicht vorhandene Forderung nicht bei ihr verbleiben. Die im Streitjahr 2008 unstreitig vorhandene Forderung der X-GmbH gegen die Z-GmbH konnte danach frühestens (in einer logischen Sekunde) nach Gründung der Z-GmbH entstehen. 23 Die Begründung der Forderung im Streitjahr 2008 war auch nicht betrieblich, sondern gesellschaftsrechtlich veranlasst. Denn die damit bezweckte in etwa gleiche Kapitalausstattung der Z-GmbH und der X-GmbH erfolgte, wie das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise unter Bezugnahme insbesondere auf die Protokolle über die Besprechungen am ... November 2007 und am ... 2008 ausgeführt hat, weil die Eltern A und B sich aus der Geschäftsführung der X-GmbH zurückziehen und das Unternehmen dergestalt unter ihren Söhnen C und D aufteilen wollten, dass jeder von ihnen über Vermögen in gleicher Höhe wirtschaftlich verfügen konnte. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsführer der Z-GmbH hätte sich, worauf das FG zutreffend hinweist, unter sonst gleichen Umständen einem fremdem Dritten gegenüber nicht zu einer Zahlung von 1,2 Mio. € verpflichtet. 24 3. Zu Recht hat das FG auch entschieden, dass die vGA nicht nachträglich durch anderweitige Zuordnung der bis zur Abspaltung zum Vermögen der X-GmbH gehörenden Forderungen rückgängig gemacht werden konnte. Denn eine solche nachträgliche Änderung der Zuordnung war jedenfalls am 8. März 2011, als sie dem FA gegenüber durch Einreichung einer geänderten Spaltungsbilanz erstmals geltend gemacht wurde, nicht mehr möglich. 25 a) Nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG geht mit der Eintragung der Spaltung in das Register
Sitzes
übertragenden Rechtsträgers der abgespaltene Teil seines Vermögens einschließlich der Verbindlichkeiten entsprechend der im Spaltungsplan vorgesehenen Aufteilung jeweils als Gesamtheit auf den übernehmenden Rechtsträger über. Mängel der Spaltung lassen die Wirksamkeit der Eintragung unberührt (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 UmwG). Änderungen der im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen können daher jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragungen zwischen den am Spaltungsvorgang beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden (z.B. Mayer in Widmann/ Mayer, Umwandlungsrecht, § 126 UmwG Rz 372). 26 b) Im Streitfall wurde die Abspaltung
Teilbetriebs "Innenliegender ..." auf die Z-GmbH am ... September 2008 im Handelsregister der X-GmbH als dem übertragenden Rechtsträger eingetragen. Mit dieser Handelsregistereintragung war daher die Z-GmbH Rechtsinhaberin der im Spaltungsplan näher bezeichneten Forderungen aus Lieferungen und Leistungen sowie Eigentümerin
entsprechenden Kassenbestandes bzw. Forderungsinhaberin
entsprechenden Bankguthabens geworden. Eine nachträgliche Änderung dieser Zuordnung, wie die Klägerin sie mit der geänderten Spaltungsbilanz geltend gemacht hat, war danach bei Einreichung dieser Bilanz beim FA am 8. März 2011 nicht mehr möglich. 27 4. Die gegen die Entscheidung
FG gerichteten Einwände der Klägerin greifen nicht durch. 28 a) Dahinstehen kann, wann und wie die "interne Verbindlichkeit" der Z-GmbH und die korrespondierende "interne Forderung" der X-GmbH gebucht wurden. Denn für die Frage, welche Forderungen und Verbindlichkeiten
übertragenden Rechtsträgers im Wege der Spaltung auf den neuen Rechtsträger übergegangen sind, kommt es allein auf die insoweit im Spaltungsplan vorgesehene Zuordnung der Vermögenswerte an, die im Vermögen
übertragenden Rechtsträgers zu diesem Zeitpunkt bereits vorhanden waren. Ohne Erfolg macht die Klägerin daher geltend, die "interne Verbindlichkeit" der Z-GmbH und die "interne Forderung" der X-GmbH seien "aufgrund" der Abspaltung entstanden und seien
halb "zeitgleich" mit Aufstellung der Spaltungsbilanzen zum
Teilbetriebs "Außenliegender ..." gegen den Teilbetrieb "Innenliegender ..." in Höhe von rd. ... € ausgewiesen hätten, so dass jedenfalls in dieser Höhe keine vGA angenommen werden könne. Insoweit übersieht die Klägerin, dass nach § 136 Satz 2, § 135 Abs. 1, § 126 Abs. 1 Nr. 9, § 131 Abs. 1 Nr. 1 UmwG ausschließlich die im Spaltungsplan der Z-GmbH zugeordneten Gegenstände
Aktiv- und Passivvermögens auf die Z-GmbH übergegangen sind. Die Klägerin behauptet selbst nicht, dass die im Spaltungsplan vorgesehene Aufteilung insoweit fehlerhaft in die Spaltungsbilanz zum 1. Januar 2008 übernommen worden sei. Abgesehen davon lassen nach § 135 Abs. 1 i.V.m. § 131 Abs. 2 UmwG Mängel der Spaltung die Wirkungen der Eintragung der Spaltung unberührt, so dass mit der Eintragung der Spaltung im Handelsregister der X-GmbH (nur) die Vermögensgegenstände als Gesamtheit auf die Z-GmbH übergegangen sind, die im Spaltungsplan der Z-GmbH zugeordnet wurden. 30 c) Aus den gleichen Gründen ist auch unerheblich, dass nach dem Willen der Gesellschafter der Klägerin durch die Abspaltung der bei der X-GmbH verbleibende Teilbetrieb "Außenliegender ..." und der auf die Z-GmbH übergehende Teilbetrieb "Innenliegender ..." mit einem in etwa gleich hohen Eigenkapital ausgestattet werden sollten. Denn auch insoweit ist für die Frage, welche Forderungen im Wege der Abspaltung auf die Z-GmbH übergegangen sind, allein auf die Zuordnung im Spaltungsplan abzustellen, die jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister der X-GmbH im September 2008 nicht mehr geändert werden konnte. 31 Ohne Erfolg beruft sich die Klägerin insoweit auch darauf, dass der Z-GmbH Forderungen aus Lieferungen und Leistungen und Guthaben bei Kreditinstituten im Umfang von 1,2 Mio. €, die dem Teilbetrieb "Außenliegender ..." zuzurechnen seien, wirtschaftlich nicht zur Verfügung gestanden hätten, da die Z-GmbH in diesem Umfang nicht i.S.
2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) wirtschaftliche Eigentümerin von Forderungen gewesen sei. Insoweit übersieht die Klägerin schon, dass § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO an konkrete Wirtschaftsgüter anknüpft. Die Klägerin hat aber selbst nie konkrete Forderungen bezeichnet, die im Spaltungsplan der Z-GmbH zugeordnet wurden, wirtschaftlich aber der X-GmbH zuzurechnen gewesen seien. Abgesehen davon war bis zur Spaltung allein die X-GmbH zivilrechtliche und wirtschaftliche Eigentümerin aller Forderungen, da die Z-GmbH noch nicht existierte. Vor diesem Hintergrund ist nicht ersichtlich, weshalb der Z-GmbH im Wege der Abspaltung zur Neugründung Forderungen übertragen worden sein sollten, die wirtschaftlich aber (weiterhin) der X-GmbH zustehen sollten. Insoweit bedarf auch keiner Entscheidung, ob Forderungen, die im Wege der Spaltung (zivilrechtlich) einem der beteiligten Rechtsträger zugeordnet werden, i.S.
2 Nr. 1 AO wirtschaftlich gleichwohl einem anderen der beteiligten Rechtsträger zugerechnet werden können. 32
halb zugrunde zu legen, weil es sich --wenn die ursprünglich eingereichten Spaltungsbilanzen undurchführbar seien und auch die begehrte Berichtigung nicht in Betracht komme-- insoweit um die Zuordnung handele, die entsprechend der in Ziff. IV. der notariellen Urkunde vom 23. Juli 2008 vorgesehenen salvatorischen Klausel dem mit der Spaltung verfolgten wirtschaftlichen Zweck am nächsten komme. Denn auch insoweit übersieht die Klägerin, dass Mängel der Spaltung die Wirksamkeit der Eintragung unberührt lassen und Änderungen der im Spaltungsplan vorgesehenen Vermögenszuordnungen daher jedenfalls nach Eintragung der Spaltung im Handelsregister nur noch durch Einzelübertragungen zwischen den am Spaltungsvorgang beteiligten Rechtsträgern vorgenommen werden können. Abgesehen davon hatten die Beteiligten die der Spaltung zugrunde gelegte Zuordnung von Forderungen, die zu einer ungleichen kapitalmäßigen Ausstattung der Z-GmbH und der X-GmbH geführt hat, gerade
halb gewählt, um die Abwicklung der Geschäfte mit der Überwachung der Forderungseingänge und Liquiditätsplanung
laufenden Geschäftsbetriebs nicht erheblich zu erschweren. Vor diesem Hintergrund stellt sich die den geänderten Bilanzen zugrunde gelegte abweichende Zuordnung nicht zwingend als diejenige dar, die unter Berufung auf die salvatorische Klausel zu wählen wäre. 35 g) Der Annahme einer vGA steht schließlich auch nicht entgegen, dass, wie die Klägerin vorträgt, bereits im Juni 2008 ein Betrag von ... € von einem Bankkonto
Teilbetriebs "Innenliegender ..." auf ein Bankkonto
Teilbetriebs "Außenliegender ..." gezahlt worden sei, also zu einem Zeitpunkt, zu dem die Z-GmbH noch nicht bestanden habe, da die Spaltung erst im September 2008 im Handelsregister der X-GmbH eingetragen worden sei. Insoweit übersieht die Klägerin schon, dass die Handlungen
übertragenden Rechtsträgers (hier: der X-GmbH) von dem im Spaltungsplan festgelegten Spaltungsstichtag an (hier: 1. Januar 2008) als für Rechnung
neuen Rechtsträgers (hier: der Z-GmbH) vorgenommen gelten (§ 135 Abs. 1 i.V.m. § 126 Abs. 1 Nr. 6 UmwG), die Zahlung von ... € zur Teilzahlung
Ausgleichsanspruchs bzw. --wie die Klägerin alternativ geltend macht-- zur Rückzahlung eines Darlehens als von der X-GmbH für die Z-GmbH geleistet fingiert wird. 36
Einkommensteuergesetzes nur in Höhe von 50 % steuerpflichtig ist, ist zwischen den Beteiligten nicht im Streit. 38 7. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201750201&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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