den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte . Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 27. November 2013 3 K 291/13 aufgehoben. Die Sache wird an das Thüringer Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GbR. Sie ermittelte ihren Gewinn im Streitjahr durch Einnahmen-Überschussrechnung
G). In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellung) 2008, die sie bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) einreichte, zog die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag
G für die künftige Anschaffung eines betrieblich genutzten PKW in Höhe von 23.500 € ab. Die Klägerin erwarb den PKW am
1 Satz 2 Nrn. 3 und 4 der Abgabenordnung (AO) wegen verfassungsrechtlicher Aspekte betreffend steuerliche Regelungen zu Arbeitszimmern, die Aufwandsentschädigung von Parlamentariern und das Zustandekommen des Haushaltsbegleitgesetzes (HBeglG) 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) teilweise vorläufig. 2 Im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens für das Folgejahr 2009 forderte das FA --zunächst erfolglos--
weise von der Klägerin dafür an, dass dieser PKW (fast) ausschließlich betrieblich genutzt werde. Am
G geändert. Er ist
G geändert. Er ist
1 Satz 2 AO teilweise vorläufig. Er ist
2 Satz 2 AO mit Ausnahme der im Abschnitt 'Erläuterungen' genannten Punkte endgültig. [...Es folgt die Feststellung einzelner Besteuerungsgrundlagen; die laufenden Einkünfte aus Gewerbebetrieb wurden auf ... € erhöht] Erläuterungen Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags i.H.v. 23.500 € für den in 2009 angeschafften Pkw wurde rückgängig gemacht, da trotz mehrmaliger Aufforderung im Rahmen der Veranlagung 2009 die erforderliche fast AUSSCHLIEßLICH BETRIEBLICHE NUTZUNG gem. § 7g Abs. 1 Nr. 2b EStG nicht
gewiesen wurde. Diese fast ausschließliche Nutzung eines ... mit Anschaffungskosten über 70.000 Euro brutto in einem ...-betrieb erscheint auch nicht glaubhaft. [...Es folgt die Begründung, warum für das Jahr 2008 gebildete Investitionsabzugsbeträge für zwei weitere Wirtschaftsgüter ebenfalls rückgängig gemacht werden.] Dieser Bescheid ändert den Bescheid vom 18.02.2010. [...Es folgen Hinweise, dass das FA innerhalb der Einspruchsfrist zu informieren sei, wenn weitere abzugsfähige Aufwendungen wie für den Weg zu dem Betrieb oder für ein Arbeitszimmer angefallen sein sollten. Das FA werde dann eine Änderung des Bescheids prüfen] Der Bescheid ist gem. § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 und 4 AO vorläufig hinsichtlich- des verfassungsmäßigen Zustandekommens des Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (...) [...Es folgen Ausführungen zu Voraussetzungen und Folgen eines Vorläufigkeitsvermerks
1 Satz 2 AO] Der Bescheid ist gem. § 165 Abs. 2 Satz 2 AO endgültig hinsichtlich - der Nichtberücksichtigung pauschaler Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben in Höhe der steuerfreien Aufwandsentschädigung
des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Mitglieder des Deutschen Bundestages. Die Feststellung von Einkünften ist endgültig hinsichtlich der Anwendung der Neuregelung zur Abziehbarkeit der Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer (...)." 4 Gegen diesen geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2008 legte die Klägerin keinen Einspruch ein. 5 In dem gegen den geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2009 durchgeführten Einspruchsverfahren brachte die Klägerin nunmehr Unterlagen bei, die eine (fast) ausschließlich betriebliche Nutzung des PKW belegten. Durch Einspruchsentscheidung vom
3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und die nicht spruchreife Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. 12 Das angegriffene Urteil ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde liegt (1.). Zwar hat das FG zutreffend eine Korrekturmöglichkeit für den von ihm geprüften Bescheid vom
Klageerhebung durch einen anderen Verwaltungsakt geändert oder ersetzt, so wird der neue Verwaltungsakt gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Verfahrens. Der Zweck des § 68 FGO, dem Kläger
Möglichkeit ein weiteres Rechtsbehelfsverfahren zu ersparen und zu verhindern, dass das FA den Steuerpflichtigen gegen seinen Willen aus einem Klageverfahren drängt, greift bei Verpflichtungsklagen und Anfechtungsklagen gleichermaßen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Satz 1 FGO ist der letzte Änderungsbescheid damit zum Gegenstand des auf Änderung eines Feststellungsbescheides gerichteten Verfahrens geworden. 17 Das FG hat in seinem Urteil vom
zutreffend entschieden, dass der geänderte Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom 15. April 2011 mangels Einlegung eines Einspruchs bestandskräftig geworden ist (
den Feststellungen des FG hat die Klägerin --anders als bei dem am selben Tag geänderten Gewinnfeststellungsbescheid 2009-- gegen den Gewinnfeststellungsbescheid 2008 vom
2 Satz 1 AO verneint. 23 aa)
2 Satz 1 AO kann die Finanzbehörde eine Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, soweit sie die Steuer vorläufig festgesetzt hat. Bei einem Vorläufigkeitsvermerk
AO handelt es sich um eine unselbständige Nebenbestimmung zu einem Verwaltungsakt
Bl II 1981, 150, unter 2.; vom
1 Satz 1 AO auch für das Verfahren der gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (BFH-Urteile vom
den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte (BFH-Urteil in BFHE 239, 302, BStBl II 2013, 359, Rz 17). 26 Sind die Formulierung des Vorläufigkeitsvermerks und die Erläuterungen in dem Bescheid nicht hinreichend klar, so kann sich die Wirksamkeit des Vermerks auch durch Würdigung der Umstände des Einzelfalls ergeben. Zu prüfen ist dabei, ob der Umfang des Vorläufigkeitsvermerks aus Sicht eines objektiven Empfängers hinreichend erkennbar war (vgl. BFH-Urteil in BFHE 218, 26, BStBl II 2008, 2, unter II.3., m.w.N.). 27 cc) Bei der Frage, welchen Inhalt ein Verwaltungsakt hat, ist der Senat nicht
2 FGO an die Auslegung durch das FG gebunden. Diese Frage beantwortet das Revisionsgericht in eigener Zuständigkeit und kann ggf. die Auslegung durch das FG korrigieren (BFH-Urteile vom
G bei der Gewinnermittlung vorgenommen, zum Zweiten galt ein Vorläufigkeitsvermerk und wurde eine vorläufige Regelung für endgültig erklärt. Diese beiden im Kopf des Bescheides zitierten Rechtsgrundlagen für vorgenommene Änderungen finden sich auch in den Erläuterungen wieder. Die Zuordnung der Erläuterungen zu diesen Grundlagen der Änderungen ist auch hinreichend klar und verständlich. So greifen die Erläuterungen den Aufbau der beiden genannten Rechtsgrundlagen auf. Es wird zunächst erläutert, weshalb Änderungen bei bisher gewährten Investitionsabzugsbeträgen vorgenommen werden. Darauf folgt --auch optisch durch einen eigenen Absatz abgesetzt und unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die Regelungen über die vorläufige Festsetzung-- die Erläuterung des Vorläufigkeitsvermerks – hier wegen des verfassungsgemäßen Zustandekommens des HBeglG 2004. Weiterhin wird erläutert, dass bisher vorläufige Regelungen wegen der Aufwandsentschädigung für Parlamentarier und der Regelungen über Arbeitszimmer nunmehr endgültig sind. 31 Wenn die Klägerin annimmt, die Regelung, wonach der Bescheid mit Ausnahme der in den Erläuterungen genannten Punkte endgültig sei, bedeute, dass die Ablehnung eines Investitionsabzugsbetrags mangels
weises der (fast) ausschließlich betrieblichen Nutzung nunmehr unter einen Vorläufigkeitsvermerk gestellt werde, folgt der Senat dem nicht. Denn dieses Verständnis vermengt die erkennbar voneinander zu trennenden Regelungsabschnitte des Verwaltungsakt, nämlich einerseits die vorgenommene Rückgängigmachung des bisher gewährten Investitionsabzugsbetrags mangels erforderlicher
weisführung durch den Steuerpflichtigen, andererseits die Anpassung von Vorläufigkeitsvermerken an geänderte Bedingungen. 32 Der Verwaltungsakt wäre bei Zugrundelegung des Verständnisses der Klägerin auch nicht mehr verständlich. Denn hätte das FA tatsächlich alle in den Erläuterungen genannten Punkte für vorläufig erklären wollen, die es nicht ausdrücklich für endgültig erklärte, so hätte es in den Erläuterungen keiner ausdrücklichen Begründung der Vorläufigkeit hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit des Zustandekommens des HBeglG 2004 mehr bedurft. 33 Weiterhin zeigt die Begründung des FA zur Rückgängigmachung des Investitionsabzugsbetrags, dass das FA dort gerade keinen Grund für einen Vorläufigkeitsvermerk sah, sondern eine abschließende Entscheidung als Ergebnis einer Beweiswürdigung treffen wollte. 34 Die Annahme der Klägerin, die teilweise Endgültigerklärung
2 Satz 2 AO in dem Bescheid vom 15. April 2011 könnte eine Vorläufigkeit hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen für den Investitionsabzugsbetrag
1 Satz 1 AO begründet haben, ist ausgeschlossen. Dies hätte zumindest eine Erwähnung des § 165 Abs. 1 Satz 1 AO als Rechtsgrundlage für die Vorläufigkeit erfordert. Außerdem kann eine (teilweise) Endgültigerklärung eines Vorläufigkeitsvermerks denklogisch nur dort erfolgen, wo zuvor eine entsprechend vorläufige Regelung
1 Satz 1 AO bestand. Daran fehlt es jedoch im Streitfall. 35 c) Das FG hat zutreffend eine Änderung des Gewinnfeststellungsbescheides 2008 wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel abgelehnt. 36 aa)
1 Nr. 2 Satz 1 AO ist ein Steuerbescheid aufzuheben oder zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel
träglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst
träglich bekannt werden. 37 Als grobes Verschulden hat der Steuerpflichtige Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit zu vertreten. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn der Steuerpflichtige die ihm
seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt hat.
der Rechtsprechung hat der Steuerpflichtige auch ein Verschulden seines steuerlichen Beraters, dessen er sich zur Ausarbeitung der Steuererklärung bedient, bei der Anfertigung der Steuererklärung zu vertreten; dabei werden an einen solchen Berater erhöhte Sorgfaltsanforderungen hinsichtlich der von ihm zu erwartenden Kenntnis und sachgemäßen Anwendung steuerrechtlicher Vorschriften gestellt (z.B. BFH-Urteile vom 3. Februar 1983 IV R 153/80, BFHE 137, 547, BStBl II 1983, 324; vom 28. Juni 1983 VIII R 37/81, BFHE 139, 8, BStBl II 1984, 2; vom 9. Mai 2012 I R 73/10, BFHE 238, 1, BStBl II 2013, 566, und vom 10. Februar 2015 IX R 18/14, BFHE 249, 195, BStBl II 2017, 7). 38
weises einer fast ausschließlich betrieblichen Nutzung des betreffenden PKW ablehnte. Der Eintritt der Bestandskraft hätte durch Einlegung eines Einspruchs verhindert werden müssen. Entgegen der Ansicht der Klägerin bestand auch keine Veranlassung, wegen eines aus diesem Grund bestehenden Vorläufigkeitsvermerks auf die Einlegung eines Einspruchs zu verzichten. Der Gewinnfeststellungsbescheid war insoweit auch nicht unklar. Jedenfalls für einen Angehörigen der steuerberatenden Berufe musste klar sein, dass die Bildung des Investitionsabzugsbetrags rückgängig gemacht wurde und die maßgebliche Frage der Voraussetzungen eines Investitionsabzugsbetrags nicht zu den Gründen gehörte, deretwegen der Bescheid für vorläufig erklärt wurde. 40 Da die Begründung der Rückgängigmachung des bisher gewährten Investitionsabzugsbetrags einerseits und die Begründung der in dem Bescheid enthaltenen Vorläufigkeitsvermerke andererseits hinreichend klar erkennbar und nicht missverständlich waren, kann das Verschulden der Klägerin bzw. ihres Vertreters an der Fristversäumnis auch nicht wegen einer eigenen Pflichtverletzung des FA unbeachtlich sein. 41 d) Zu den noch im Klageverfahren streitigen Änderungsnormen des § 174 Abs. 4 AO sowie § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, deren Anwendbarkeit das FG zu Recht abgelehnt hat, hat die Revisionsbegründung keine Stellung mehr genommen. Der Senat sieht deshalb von einer weiteren Begründung ab. 42 3. Das Verfahren ist mangels Spruchreife an das FG zurückzuverweisen, da das FG keine Feststellungen dazu getroffen hat, ob im Rahmen der durch den Änderungsbescheid vom 2. Mai 2013 geänderten Feststellung, die
oben unter II.1.) und deshalb nicht bestandskräftig geworden ist, gegenläufige steuerliche Wirkungen aus der Bildung eines Investitionsabzugsbetrags zu berücksichtigen sind. 43 a)
§ 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht. Dies gilt dann nicht, wenn sich aus den Regelungen über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Die Reichweite der Prüfung wird damit durch die bereits bestandskräftige Regelung in dem Ursprungsbescheid begrenzt und --bei zahlenmäßigen Feststellungen-- auf den Differenzbetrag zu dem Änderungsbescheid beschränkt. 44
G vorliegen. Dies wird das FG im zweiten Rechtsgang
zuholen haben. Wegen der eingeschränkten Reichweite der Prüfung kann der Ansatz eines Investitionsabzugsbetrags dann allerdings nicht zu niedrigeren Feststellungsbeträgen führen als in dem Bescheid vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.