EStG --wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-- die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend. 2. Ein Anteilserwerb kann bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S.
EStG beitragen oder führen, wenn dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom
0,00042 % war die A-AG. Die E-AG hielt eine große Anzahl
Beteiligungen
mindestens 95 % an Kapital- und Personengesellschaften, zu deren Vermögen ebenfalls inländische Grundstücke gehörten. 3 Mit Vertrag vom 15. Dezember 2004, also vor dem Aktienerwerb der Klägerin, wurde die C-KG gegründet. Kommanditistin mit einer Beteiligung
100 % am Gesellschaftsvermögen wurde die B-Holding und Komplementärin mit einer Beteiligung
0 % die C-GmbH. Die B-Holding leistete ihre Kommanditeinlage durch Einbringung eines Geschäftsanteils an der D-GmbH; nach der Einbringung war die C-KG zu 5,09 % an der D-GmbH beteiligt. Die restlichen Anteile an der D-GmbH
94,91 % hielt weiterhin die B-Holding. Diese war auch zu 94,04 % an der C-GmbH beteiligt; die weiteren Anteile
5,96 % an der C-GmbH hielt eine andere GmbH, deren Anteilseignerin eine Bank zu 100 % war. 4 Das Finanzamt ... (FA-D), in dessen Bezirk sich die geschäftlichen Oberleitungen der grundbesitzenden D-GmbH und E-AG befanden, bat die E-AG, wegen der grunderwerbsteuerrechtlichen Relevanz des Aktienerwerbs der Klägerin eine Anzeige zu erstatten. Mit Schreiben vom 11. März 2005 zeigte die E-AG dem FA-D an, durch den Anteilserwerb habe in den nachgeordneten Personengesellschaften eine steuerbegründende mittelbare Änderung des Gesellschafterbestandes nach § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der für 2005 maßgeblichen Fassung (GrEStG) stattgefunden. Eine Anlage zum Schreiben enthielt Angaben zu den
der E-AG gehaltenen Anteilen
mindestens 95 % an Personengesellschaften und die Bezeichnung der diesen gehörenden Grundstücke. Weitere grunderwerbsteuerbare Sachverhalte, insbesondere eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG, seien nicht erfüllt worden. 5 Nach einer Außenprüfung, die sich auf die Grunderwerbsteuer erstreckte, vertrat das mit der Prüfung beauftragte Finanzamt die Auffassung, dass der Erwerb der Aktien an der A-AG durch die Klägerin zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geführt habe. Für die Gründung und Zwischenschaltung der C-KG seien weder wirtschaftliche noch sonst beachtliche außersteuerliche Gründe erkennbar; insoweit sei
einem Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten (§ 42 der Abgabenordnung --AO--) auszugehen. 6 Mit Bescheid vom
Anteilen an der A-AG fest. Der Feststellungsbescheid betraf die inländischen Grundstücke, die der D-GmbH, der E-AG sowie den
der E-AG gehaltenen Kapitalgesellschaften gehörten. 7 Das Finanzgericht (FG) wies die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 1623 veröffentlicht. Das FG stützte seine Entscheidung nicht auf das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs i.S. des § 42 AO, sondern auf eine unmittelbare Anwendung des § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG. 8 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung rechtlichen Gehörs, die fehlerhafte Anwendung
EStG sowie die Nichtgewährung
Vertrauensschutz. 9 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, den Feststellungsbescheid vom
Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom
mindestens 95 % der Anteile der Gesellschaft, wenn kein schuldrechtliches Geschäft i.S. des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vorausgegangen ist. 13 a) Die Steuerbarkeit wird nur durch den Erwerb des letzten Anteils ausgelöst. Dabei ist der Vorgang, der zum Erwerb dieses Anteils führt, zwar das die Steuer auslösende Moment. Gegenstand der Steuer ist aber nicht der Anteilserwerb als solcher, sondern die durch ihn begründete Zuordnung
mindestens 95 % der Anteile in einer Hand. Mit dem Anteilserwerb wird grunderwerbsteuerrechtlich derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, so behandelt, als habe er die Grundstücke
der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Juni 2013 II R 52/12, BFHE 241, 419, BStBl II 2013, 752, und vom 12. März 2014 II R 51/12, BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 11, m.w.N.). Die Anteilsvereinigung kann auch dadurch erfolgen, dass der Erwerber die Anteile an der grundbesitzenden Gesellschaft teils unmittelbar und teils mittelbar erwirbt (BFH-Urteil vom 18. September 2013 II R 21/12, BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 9, m.w.N.). 14
Wortlaut sowie Sinn und Zweck des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG zu beurteilen. Entscheidend kommt es auf die rechtlich begründeten Einflussmöglichkeiten auf die grundbesitzende Gesellschaft an (BFH-Urteile in BFHE 243, 393, BStBl II 2014, 326, Rz 12, und in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 13). 16
EStG sind bei Kapitalgesellschaften die Beteiligungen am Gesellschaftskapital, also bei einer GmbH die Geschäftsanteile (vgl. § 5 und §§ 14 ff. des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung) und bei einer AG die Aktien (vgl. §§ 8 ff. des Aktiengesetzes). Entsprechendes gilt für vergleichbare ausländische Kapitalgesellschaften. Die Höhe der Beteiligung am Gesellschaftskapital einer Kapitalgesellschaft ist ausschlaggebend dafür, ob ein Anteilserwerb zu einer unmittelbaren oder mittelbaren Vereinigung
Anteilen an einer grundbesitzenden Gesellschaft beitragen oder führen kann. 19 g) Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, ist als Anteil i.S.
EStG --wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-- die Beteiligung am Gesellschaftskapital und nicht die sachenrechtliche Beteiligung am Gesamthandsvermögen maßgebend. 20 aa) Die Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft vermittelt, soweit sie mindestens 95 % beträgt, die rechtliche Möglichkeit für den beteiligten Gesellschafter, den Willen in der Personengesellschaft in grunderwerbsteuerrechtlich erheblicher Weise durchzusetzen. Diese Möglichkeit hat der Gesellschafter auch in Bezug auf nachgeordnete Gesellschaften, an denen die Personengesellschaft wiederum zu mindestens 95 % beteiligt ist. Die Beteiligung an diesen Gesellschaften ist unmittelbar der Personengesellschaft und mittelbar deren Gesellschafter zuzurechnen. Für die Zurechnung zum qualifiziert beteiligten Gesellschafter ist unerheblich, dass an der zwischengeschalteten Personengesellschaft weitere Gesellschafter mit einem Kapitalanteil
weniger als 5 % oder kapitalmäßig überhaupt nicht beteiligt sind. 21 Soweit der BFH im Urteil vom 8. August 2001 II R 66/98 (BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156) zu einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG in der für 1989 geltenden Fassung entschieden hat, dass bei einer Personengesellschaft, die an einer anderen Gesellschaft beteiligt ist, die gesamthänderische Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft für eine Zurechnung der Anteile an der anderen Gesellschaft maßgeblich sein soll, wird an dieser Rechtsauffassung nicht mehr festgehalten. 22 bb) Ein Anteilserwerb, der zu einer mittelbaren Anteilsvereinigung i.S.
EStG beitragen oder führen kann, setzt bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft, die unmittelbar oder mittelbar an einer grundbesitzenden Gesellschaft beteiligt ist, voraus, dass dem Erwerber nach dem Anteilserwerb mindestens 95 % der Beteiligung am Gesellschaftskapital der Personengesellschaft zuzurechnen sind. Ist diese Voraussetzung erfüllt, sind auch die unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen der Personengesellschaft an den grundbesitzenden Gesellschaften dem Anteilserwerber mittelbar zuzurechnen. 23 cc) Die durch Art. 26 des Gesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) erfolgte Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG, der auf Erwerbsvorgänge nach dem 6. Juni 2013 anzuwenden ist (§ 23 Abs. 11 GrEStG n.F.), rechtfertigt keine andere Beurteilung der Zurechnung
Anteilen an zwischengeschalteten Personengesellschaften für die Zeit davor. 24 Mit der Einführung der wirtschaftlichen Beteiligung als Anknüpfungspunkt für die Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. sollen insbesondere Erwerbsvorgänge mit sog. Real Estate Transfer Tax-Blocker-Strukturen (RETT-Blocker) der Besteuerung unterworfen werden (BTDrucks 17/13033, S. 110). Die neue Regelung stellt deshalb auf die unmittelbare oder/und mittelbare Beteiligung am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft ab. Damit gilt nicht die sachenrechtliche Beteiligung. Vielmehr sollen alle Beteiligungen am Kapital oder am Vermögen einer Gesellschaft rechtsformneutral anteilig zu berücksichtigen sein (BTDrucks 17/13033, S. 110). 25 Die mit der Einführung des § 1 Abs. 3a GrEStG n.F. verbundene Intention des Gesetzgebers schließt es nicht aus, bereits für frühere Anteilserwerbe auch bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft --wie bei einer zwischengeschalteten Kapitalgesellschaft-- auf die Beteiligung am Gesellschaftskapital abzustellen. Insoweit werden mittelbare Beteiligungen an grundbesitzenden Gesellschaften im Rahmen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG rechtsformneutral behandelt. 26 dd) Für eine unterschiedliche Behandlung
zwischengeschalteten Personen- und Kapitalgesellschaften im Rahmen der Prüfung einer Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG gibt es auch unter Berücksichtigung des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) keine Grundlage (BFH-Urteil in BFHE 245, 381, BStBl II 2016, 356, Rz 20). Der Sinn und Zweck der Vorschriften würde vielmehr verfehlt, wenn man insoweit zwischen Personen- und Kapitalgesellschaften unterscheiden würde. 27 2. Ausgehend
diesen Grundsätzen hat die Klägerin durch den Erwerb der Aktien an der A-AG am 1. März 2005 den Tatbestand der Anteilsvereinigung erfüllt. Aufgrund des Aktienerwerbs wurden mittelbar die Anteile an der D-GmbH, der E-AG und den grundbesitzenden Kapitalgesellschaften, an denen die E-AG beteiligt war, in der Hand der Klägerin vereinigt. 28 a) Der Klägerin waren nach dem Aktienerwerb mittelbar (über eine englische Limited) 100 % der Anteile an der B-Holding zuzurechnen. Die B-Holding hielt wiederum teils unmittelbar, teils mittelbar 100 % der Geschäftsanteile an der grundbesitzenden D-GmbH. Unmittelbar waren der B-Holding 94,91 % zuzurechnen. Die verbleibenden 5,09 % waren ihr mittelbar über die C-KG zuzurechnen. Die Geschäftsanteile
5,09 % gehörten zum Zeitpunkt des Aktienerwerbs zum Gesamthandsvermögen der C-KG. Da die B-Holding als Kommanditistin zu 100 % am Gesellschaftskapital der C-KG beteiligt war, war ihr die Beteiligung der C-KG an der D-GmbH
5,09 % voll zuzurechnen. Damit war auf jeder Beteiligungsstufe eine der Klägerin zuzurechnende Beteiligung
100 % gegeben. 29 Die weiteren Beteiligungen der D-GmbH an der grundbesitzenden E-AG
99,99958 %, der A-AG an der E-AG
0,00042 % sowie der E-AG an deren grundbesitzenden Tochtergesellschaften
mindestens 95 % waren ebenfalls mittelbar der B-Holding und damit mittelbar der Klägerin zuzurechnen. 30 b) Eine Besteuerung nach dem für Personengesellschaften geltenden § 1 Abs. 2a GrEStG kommt für den im Feststellungsbescheid vom 20. Dezember 2010 erfassten Sachverhalt nicht in Betracht. Denn der angefochtene Feststellungsbescheid bezieht sich ausschließlich auf Grundstücke, die zum Vermögen
Kapitalgesellschaften gehörten. 31 3. Die Klägerin kann sich nicht mit Erfolg auf Vertrauensschutz berufen. 32 a) Ein dem Schutz vor einer verschärfenden Gesetzesänderung entsprechender oder jedenfalls angenäherter Vertrauensschutz ist geboten, wenn die Entscheidung des BFH
einer Jahrzehnte währenden höchstrichterlichen Rechtsprechung abweicht, die langjährige Rechtsprechung Eingang in die Richtlinien der Finanzverwaltung (Art. 108 Abs. 7 GG) gefunden hat und der BFH bei einem derartigen Rechtsfindungsprozess ähnlich einem Normgeber tätig geworden ist (Beschluss des Großen Senats des BFH vom
100 % der Anteile der Gesellschaft ab; zudem fehlte das Tatbestandsmerkmal der mittelbaren Anteilsvereinigung. 34 Zum anderen gibt es keine Jahrzehnte währende höchstrichterliche Rechtsprechung des BFH mit dem Inhalt, dass bei einer Personengesellschaft auch auf der Beteiligungsebene die gesamthänderische Mitberechtigung maßgeblich sein soll. Es gibt nur die zur alten Rechtslage ergangene Entscheidung zur mittelbaren Anteilsvereinigung bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft und zur Zurechnung
Anteilen an dieser Personengesellschaft (vgl. BFH-Urteil in BFHE 195, 427, BStBl II 2002, 156). Insoweit kann nicht
einer Tätigkeit des Gerichts als "Ersatznormgeber" gesprochen werden. Unerheblich ist deshalb, dass die Finanzverwaltung die vorgenannte Rechtsprechung des BFH auch bei der Prüfung, ob eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 Nr. 1 und Nr. 2 GrEStG vorliegt, angewandt hat (gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom
Besteuerungsgrundlagen. Die bei Verletzung der Anzeigepflicht eintretende Anlaufhemmung verhindert, dass der Steuerpflichtige durch --ggf. gezielt-- verspätete Abgabe der Anzeige den Handlungszeitraum des Finanzamts verkürzt (BFH-Beschluss vom
mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft gerichtet sind, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört. Anzeigepflichtig ist auch die Vereinigung
mindestens 95 % der Anteile einer Gesellschaft, wenn zum Vermögen der Gesellschaft ein Grundstück gehört (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 GrEStG). 38 Die Anzeige ist gemäß § 19 Abs. 4 Satz 1 GrEStG an das für die Besteuerung zuständige Finanzamt zu richten. Gemäß § 19 Abs. 5 Satz 1 GrEStG ist die Anzeige eine Steuererklärung i.S. der AO. Sie ist nach § 19 Abs. 5 Satz 2 GrEStG schriftlich abzugeben. Die nach § 19 GrEStG zu erstattende Anzeige muss den in § 20 GrEStG vorgeschriebenen Inhalt haben und insbesondere das Grundstück nach Grundbuch, Kataster, Straße und Hausnummer bezeichnen (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 GrEStG). 39 c) Die grunderwerbsteuerrechtliche Anzeigepflicht nach § 19 GrEStG besteht unabhängig davon, ob und inwieweit die Beteiligten erkannt haben, dass der Rechtsvorgang der Grunderwerbsteuer unterliegt, bzw. wussten, dass insoweit eine Anzeigepflicht besteht (BFH-Urteil vom 29. Juli 2009 II R 58/07, BFH/NV 2010, 63, unter II.2.b bb, m.w.N.). Die Anlaufhemmung einer Festsetzungs- oder Feststellungsfrist tritt deshalb unabhängig
subjektiven Merkmalen schon bei objektiver Anzeigepflichtverletzung ein (vgl. BFH-Urteil vom
der E-AG gehaltenen Beteiligungen an weiteren Kapitalgesellschaften, obwohl zum Vermögen der D-GmbH, der E-AG und der nachgeordneten Kapitalgesellschaften jeweils inländische Grundstücke gehörten (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 bzw. Nr. 5 i.V.m. § 1 Abs. 3 Nr. 1 bzw. Nr. 2 GrEStG). Vielmehr hat sie ausgeführt, dass weitere in der Bundesrepublik Deutschland grunderwerbsteuerbare Tatbestände, insbesondere eine Anteilsvereinigung nach § 1 Abs. 3 GrEStG ihres Erachtens nicht erfüllt seien. Auch eine Anzeige nach § 19 Abs. 1 Satz 2 GrEStG für übrige Erwerbsvorgänge ist nicht erfolgt. 42 Einer Anzeige hätte es ohne Rücksicht darauf bedurft, ob die Klägerin selbst subjektive Kenntnis
der Erfüllung des Besteuerungstatbestands der Anteilsvereinigung hatte. 43
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.