1 HGB für den Erwerb
Erbbaurechts, sondern Entgelt für die Nutzung
erbbaurechtsbelasteten Grundstücks . 2. Die "Anschaffung" eines Erbbaurechts i.S.
G setzt voraus, dass das Recht im Zeitpunkt der Übertragung bereits bestellt war und der Inhaber
bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber entgeltlich überträgt . 3. Zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück unentgeltlich bestellten Erbbaurecht besteht keine --auch keine partielle-- Identität i.S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefrist veräußertem Wirtschaftsgut . Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil
Finanzgerichts Köln vom 25. März 2015 3 K 1265/12 aufgehoben. Der Einkommensteuerbescheid für 2005 sowie der Bescheid über die gesonderte Feststellung
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
Beklagten wird abgewiesen. Die Kosten
gesamten Verfahrens einschließlich
Feststellungsverfahrens hat der Beklagte zu tragen .(Hinweis: Dieser letzte Satz
Tenors wurde durch Beschluss vom 18. Mai 2018 gemäß § 107 FGO berichtigt.) I. 1 Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) mit der Veräußerung eines Erbbaurechts --einschließlich eines von ihr als Erbbauberechtigte errichteten Gebäudes-- den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäftes i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllt hat. 2 Die Klägerin wird im Streitjahr 2005 mit ihrem Ehemann, dem Insolvenzschuldner, zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 30. April 1999 erwarb die A-GbR, deren Gesellschafter der Insolvenzschuldner und X waren, ein unbebautes Grundstück in D, welches vormals dem X zu Alleineigentum gehörte. Mit Erbbaurechtsvertrag gleichen Datums bestellte die A-GbR der Klägerin an einer Teilfläche
Grundstücks ein Erbbaurecht mit einer Laufzeit von 20 Jahren, beginnend ab Grundbucheintrag. Besitz, Nutzen und Lasten an der Teilfläche gingen am 1. Juni 1999 auf die Klägerin über. Nach Ziffer III.
Erbbaurechtsvertrages schuldete die Klägerin einen monatlichen Erbbauzins in Höhe von 3.000 DM; nach Ziffer XII.
Vertrages hatte die Klägerin u.a. die Vertragskosten, die Kosten
Vollzugs der Urkunde und die Grunderwerbsteuer zu tragen. Noch im Jahr 1999 errichtete die Klägerin auf der mit dem Erbbaurecht belasteten Teilfläche
Grundstücks ein Gebäude zum Betrieb eines ...-Restaurants. Anschließend vermietete sie das Objekt an die F-GmbH. 3 Mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 15. Februar 2005 veräußerten der Insolvenzschuldner, der Gesellschafter X und die Klägerin den gesamten Grundbesitz an die A B.V. zum Kaufpreis von 1.784.600 €, wovon 1.484.600 € auf das Erbbaurecht mit dem aufstehenden Gebäude und 300.000 € auf das Grundstück entfielen. Das Erbbaurecht der Klägerin wurde im Zuge der Abwicklung
Kaufvertrages gelöscht. 4 Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung für das Streitjahr gab die Klägerin den Veräußerungsvorgang zwar an, erklärte hieraus aber keinen Veräußerungsgewinn. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Feststellungskläger (das Finanzamt --FA--) erließ zunächst einen nach § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr, in dem er den Angaben der Klägerin in ihrer Einkommensteuererklärung folgte. Im Jahr 2010 führte das FA bei den Eheleuten eine Betriebsprüfung durch, deren Gegenstand u.a. die Einkommensteuer
Streitjahres war. Der Betriebsprüfer vertrat die Auffassung, mit dem Abschluss
Vertrages über den Verkauf
Erbbaurechts habe die Klägerin den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S.
G erfüllt; das Erbbaurecht sei im Jahr 1999 entgeltlich angeschafft und innerhalb der maßgeblichen Haltefrist wieder veräußert worden. Da hinsichtlich
Erbbaurechts ein privates Veräußerungsgeschäft anzunehmen sei, sei das auf dem erbbaurechtsbelasteten Grundstück errichtete Gebäude in die Ermittlung
Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Vor diesem Hintergrund erließ das FA unter dem
Erbbaurechts zusammen mit dem von ihr hergestellten Gebäude zwar nicht --wovon das FA ausgegangen war-- ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.
G verwirklicht habe. Der Vorgang sei jedoch nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG steuerbar; das Gebäude sei nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG in die Ermittlung
Veräußerungsgewinns mit einzubeziehen. Das FG ging insoweit davon aus, dass die Bestellung
Erbbaurechts zu Gunsten der Klägerin unter Begründung lediglich einer Erbbauzinsverpflichtung kein entgeltliches Anschaffungsgeschäft i.S.
G darstelle. Die Klägerin müsse sich jedoch nach § 23 Abs. 1 Satz 3 EStG die Anschaffung
unbebauten Grundstücks --welches "teilidentisch" mit dem später begründeten Erbbaurecht sei-- durch den Rechtsvorgänger --die A-GbR-- zurechnen lassen. Der Gewinn aus dem steuerbaren privaten Veräußerungsgeschäft sei jedoch vom FA zu hoch angesetzt worden und
halb zu korrigieren. 6 Mit ihrer gegen das erstinstanzliche Urteil gerichteten Revision trugen die Klägerin und der Insolvenzschuldner vor, das FG sei zu Unrecht von einer Anwendbarkeit
G ausgegangen; denn die A-GbR --als Rechtsvorgänger-- habe das Erbbaurecht selbst nicht "angeschafft". Dies entspreche im Übrigen auch der Rechtsauffassung der Finanzverwaltung (Verweis auf das Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 5. Oktober 2000, BStBl I 2000, 1383, Tz. 14 f.). 7 Während
Revisionsverfahrens wurde mit Beschluss
Amtsgerichts ... vom ... Mai 2016 das Insolvenzverfahren über das Vermögen
Insolvenzschuldners eröffnet. Zum Insolvenzverwalter wurde der Feststellungsbeklagte bestellt, der den Steuerforderungen, die dem Revisionsverfahren zu Grunde liegen und vom FA im Insolvenzverfahren zur Tabelle angemeldet worden sind, im Prüfungstermin widersprochen hat. Mit Schreiben vom 25. Januar 2017 hat das FA die Aufnahme
--mit der Eröffnung
Insolvenzverfahrens nach § 155 der Finanzgerichtsordnung (FGO) i.V.m. § 240 Satz 1 der Zivilprozessordnung (ZPO) vorübergehend unterbrochenen-- Rechtsstreits erklärt. 8 Die Klägerin beantragt sinngemäß,das angefochtene Urteil
FG vom
verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer auf den
vom Insolvenzverwalter erhobenen Widerspruchs zur Insolvenztabelle festzustellen. 12 Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Feststellungsklage
FA abzuweisen. 13 Der Feststellungsbeklagte hat keinen Antrag gestellt. II. 14 Die Revision der Klägerin ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Klägerin mit der Veräußerung
ihr eingeräumten Erbbaurechts --einschließlich
von ihr im Zuge der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes-- den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S. der §§ 22 Nr. 2, 23 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt hat. 15 1. Nach § 22 Nr. 2 EStG zählen zu den sonstigen Einkünften (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 EStG) auch solche aus privaten Veräußerungsgeschäften i.S.
G. Diese umfassen gemäß § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG u.a. Veräußerungsgeschäfte sowohl bei Grundstücken als auch bei Rechten, die den Vorschriften
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, soweit der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre beträgt. Zu den Rechten, die den Vorschriften
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, zählt auch das Erbbaurecht. 16 a) Die in § 23 EStG verwendeten Begriffe "Anschaffung" und "Anschaffungskosten" sind i.S.
G und
1
Handelsgesetzbuches (HGB) auszulegen (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
G ist danach die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf einen Dritten zu verstehen (z.B. BFH-Urteile vom
Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen (§ 23 Abs. 1 Satz 3 EStG). Anschaffungskosten sind nach § 255 Abs. 1 HGB u.a. die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben. 17 b) Nach dem Wortlaut sowie dem Sinn und Zweck
G sollen innerhalb der Veräußerungsfrist realisierte Wertänderungen eines bestimmten Wirtschaftsguts im Privatvermögen
Steuerpflichtigen der Einkommensteuer unterworfen werden. Daraus ergibt sich das Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut, wobei Nämlichkeit Identität im wirtschaftlichen Sinn bedeutet. Wirtschaftliche Teilidentität ist grundsätzlich ausreichend, begründet ein privates Veräußerungsgeschäft aber nur für diesen Teil
betreffenden Wirtschaftsguts. Ob und in welchem Umfang Nämlichkeit gegeben ist oder ein anderes Wirtschaftsgut ("aliud") vorliegt, richtet sich nach einem wertenden Vergleich von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut unter Berücksichtigung der Umstände
Einzelfalls. Maßgebliche Kriterien sind die Gleichartigkeit, Funktionsgleichheit und Gleichwertigkeit von angeschafftem und veräußertem Wirtschaftsgut (BFH-Urteil vom
Erbbauberechtigten, das Grundstück fortwährend in bestimmter Weise zu nutzen, und zum anderen die damit korrespondierende "verdinglichte" Verpflichtung
Grundstückseigentümers, diese Nutzung fortwährend zu dulden. Damit steht das Erbbaurechtsverhältnis seinem Leistungsinhalt nach einem entgeltlichen, rein schuldrechtlichen Nutzungsverhältnis wie Miete oder Pacht nahe. Erbbauzinsen sind mithin --auch wenn sie in einem Einmalbetrag geleistet werden-- keine Anschaffungskosten i.S.
1 HGB für den Erwerb eines Wirtschaftsguts "Erbbaurecht", sondern allein Entgelt für die Nutzung
Grundstücks (BFH-Urteile vom
bestehenden Rechts dieses auf den Erwerber überträgt, sondern auch, dass der Erwerber --der spätere Erbbauberechtigte-- hierfür --ggf. neben einem laufenden oder in einem Einmalbetrag vorausbezahlten Erbbauzins-- ein zusätzliches Entgelt leistet (s. BFH-Urteil vom
Erbbaurechtsvertrages stellen keine Gegenleistung für
sen Einräumung dar, sondern lediglich Anschaffungsnebenkosten
Erbbaurechts (vgl. BFH-Urteile vom
G. 22 a) Zwar sind im Falle
unentgeltlichen Erwerbs dem Einzelrechtsnachfolger die Anschaffung
Wirtschaftsguts durch den Rechtsvorgänger zuzurechnen; im Streitfall hat indes auch der Rechtsvorgänger --die A-GbR-- das von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht nicht i.S.
G "angeschafft", sondern durch Bestellung erst "geschaffen" und mithin "hergestellt". In der Herstellung eines Wirtschaftsguts kann aber keine Anschaffung gesehen werden (Wernsmann, in: KSM, a.a.O., § 23 Rz B 65). 23 b) Entgegen der Auffassung
FG führt auch der Umstand, dass die A-GbR zwar nicht das später von der Klägerin veräußerte Erbbaurecht, wohl aber jene Teilfläche
Grundstücks, auf dem das Erbbaurecht bestellt wurde, entgeltlich angeschafft hat, nicht zur Anwendung der Regelung
G. 24 Das Erbbaurecht hat eine Doppelnatur: Einerseits ist es ein dingliches (Nutzungs-)Recht an einem fremden Grundstück, andererseits aber auch ein grundstücksgleiches Recht, das zivilrechtlich "wie" ein Grundstück behandelt wird (zur Anwendung
Grundstücksrechts s. § 11
Gesetzes über das Erbbaurecht --ErbbauRG--). Daraus folgt indes nicht, dass das Erbbaurecht auch als ein Teil
Grundeigentums --gewissermaßen als Eigentums-"Splitter"-- anzusehen ist (ebenso Drüen, in: KSM, a.a.O., § 21 Rz B 71). Vielmehr stellt das Erbbaurecht ein gegenüber dem Grundeigentum eigenständiges Wirtschaftsgut dar, das weder der Art noch der Funktion nach mit dem Eigentum vergleichbar ist. Dieser zivilrechtlichen Einordnung folgt in steuerrechtlicher Hinsicht die Regelung in § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, die explizit zwischen Grundstücken auf der einen Seite und Rechten, die, wie das Erbbaurecht, den Vorschriften
bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, auf der anderen Seite unterscheidet. Sind indes die Kriterien "Gleichartigkeit" und "Funktionsgleichheit" schon nicht erfüllt, kann zwischen einem unbebauten Grundstück und einem nachfolgend für dieses Grundstück bestellten Erbbaurecht keine --auch keine partielle-- Identität i.S. der Rechtsprechung zum Erfordernis der Nämlichkeit von angeschafftem und innerhalb der Haltefristen veräußertem Wirtschaftsgut bestehen. 25 c) Etwas anderes folgt auch nicht aus dem BFH-Urteil in BFHE 241, 557, BStBl II 2013, 1011. In jenem Fall hatten die Steuerpflichtigen ein Erbbaurecht im Wege der Gesamtrechtsnachfolge unentgeltlich erworben, sodann das Eigentum am (belasteten) Grundstück entgeltlich angeschafft und --nach Löschung
Erbbaurechts-- entgeltlich weiter übertragen. Der Senat hatte darin ein privates Veräußerungsgeschäft gesehen, soweit das Eigentum am Grundstück in unterschiedlichem Zustand (belastet bzw. unbelastet) angeschafft und wieder veräußert worden ist. Der Sachverhalt
Streitfalles ist damit nicht vergleichbar: Vorliegend hat die A-GbR --als Rechtsvorgänger-- ein unbelastetes Grundstück erworben, während die Klägerin ein Erbbaurecht veräußert hat. 26 5. Die Sache ist spruchreif. Nach dem gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellten Sachverhalt hat die Klägerin durch die Veräußerung
Erbbaurechts den Tatbestand eines privaten Veräußerungsgeschäfts i.S.
G nicht verwirklicht. Die Revision der Klägerin ist daher begründet. III. 27 Die Feststellungsklage
FA ist zulässig, jedoch nicht begründet; sie war daher abzuweisen. 28 1. Mit der Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen
Insolvenzschuldners wurde das Verfahren vor dem BFH nach § 155 FGO i.V.m. § 240 Satz 1 ZPO unterbrochen. Der Insolvenzverwalter hat den dem Revisionsverfahren zugrunde liegenden Steuerforderungen im Prüfungstermin widersprochen. Mit der Aufnahme
Rechtsstreits seitens
FA hat sich das ursprüngliche Anfechtungsverfahren --soweit es den Insolvenzschuldner betrifft-- in ein Insolvenzfeststellungsverfahren gewandelt. Gegenstand
als Passivprozess aufgenommenen Rechtsstreits ist die Beseitigung
Widerspruchs
Insolvenzverwalters durch Feststellung der im Prüfungstermin geltend gemachten Steuerforderungen zur Tabelle. Das FA hat --als Feststellungskläger-- seinen Antrag in zutreffender Weise umgestellt; der Insolvenzverwalter ist, da er selbst den Rechtsstreit nicht aufgenommen hat, am Verfahren als Feststellungsbeklagter beteiligt. 29
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.