Jahres 2001 stammen - Umwandlung eines Regiebetriebs in eine GmbH: Kapitalertragsteuerpflicht für Gewinn
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 Bei einem Betrieb gewerblicher Art in der Form
Regiebetriebs führen in 2001 erzielte Gewinne nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.
G, die der Kapitalertragsteuer unterliegen (Bestätigung
BFH-Urteils vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841). Werden solche Gewinne in Rücklagen eingestellt, führt deren spätere Auflösung zu außerbetrieblichen Zwecken ebenfalls nicht zu steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen. Die Revision
Beklagten gegen das Urteil
Finanzgerichts Münster vom 14. November 2012 10 K 3378/09 Kap wird als unbegründet zurückgewiesen. Insoweit hat der Beklagte die Kosten
Revisionsverfahrens zu tragen. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Finanzgerichts Münster vom 14. November 2012 10 K 3378/09 Kap wird als unbegründet zurückgewiesen. Insoweit hat die Klägerin die Kosten
Revisionsverfahrens zu tragen. I. 1 Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) unterhielt bis zum Streitjahr 2002 den Regiebetrieb "X" (im Folgenden: BgA), einen Betrieb gewerblicher Art i.S.
Körperschaftsteuergesetzes (KStG), für den der Beklagte, Revisionskläger und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin im Zusammenhang mit der Einbringung
BgA in eine Kapitalgesellschaft für den Anmeldungszeitraum 2002 Kapitalertragsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag festsetzte. 2 Der BgA verpachtete im Rahmen einer Betriebsaufspaltung Anlagen für den Betrieb der X an die ... GmbH (im Folgenden: D-GmbH), eine Tochtergesellschaft der ... GmbH (im Folgenden: E-GmbH), an der die Klägerin zu 100 % beteiligt war und deren Anteile zum Betriebsvermögen
BgA gehörten. 3 Am 29. November 2001 fasste der Rat der Klägerin den Beschluss zur Umwandlung
BgA in eine Kapitalgesellschaft. Mit notarieller Urkunde vom 7. Januar 2002 brachte die Klägerin den BgA gemäß § 20
Umwandlungssteuergesetzes in der Fassung vor Änderung durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom
steuerlichen Gewinns für die Jahre 2001 und 2002 Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen vor, deren Positionen aus der kameralistischen Buchführung abgeleitet waren. Danach erzielte der BgA zum
Handelsgesetzbuchs (HGB) in Höhe von 1.300.000 € ein Jahresüberschuss in Höhe von 12.289.028,91 €. Die ausgewiesene Kapitalrücklage blieb unverändert. 5 Für das Jahr 2002 meldete die Klägerin am 30. Oktober 2002 unter Verweis auf die Zuführung
Jahresüberschusses 2001 zu den Rücklagen Kapitalerträge in Höhe von 0 € an. Für das Jahr 2003 meldete die Klägerin in 2003 den Jahresüberschuss 2002 zur Kapitalertragsteuer an. Daraus folgte eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 1.228.902,80 € zuzüglich Solidaritätszuschlag. 6 Nach den Ergebnissen der Betriebsprüfung, die auf Grundlage der Prüfungsanordnung vom 25. Januar 2005 in den Jahren 2005/2006 durchgeführt worden war, ergab sich eine --im Revisionsverfahren nicht mehr angegriffene-- Minderung
Jahresüberschusses 2001 auf 160.762.052 DM (82.196.332 €) und eine Erhöhung
Jahresüberschusses 2002 auf 13.857.053 €. Die Gewinne seien im Jahr 2002 gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b i.V.m. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c und § 43a Abs. 1 Nr. 6
Einkommensteuergesetzes in der für das Jahr 2002 geltenden Fassung (EStG) einer 10 %-igen Kapitalertragsteuer zu unterwerfen, da mit der Einbringung
BgA in die F-GmbH
sen gesamtes Vermögen in Höhe von 235.185.140,98 € in den hoheitlichen Bereich übergegangen sei und dies abzüglich
steuerlichen Einlagekontos in Höhe von 139.564.666 € Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 96.053.385 € ergebe. Dieser Betrag entspreche der Summe der Jahresüberschüsse 2001 und 2002. Hinsichtlich
Jahresüberschusses 2001 habe die Einbringung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG zu einer Auflösung der aus diesem Jahresüberschuss gebildeten Neurücklage geführt. Der Jahresüberschuss 2002 habe entweder als laufender Gewinn
Jahres 2002 oder ebenfalls als mit der Einbringung aufgelöste Neurücklage die Voraussetzungen
G erfüllt. 7 Das FA erließ daraufhin für den Anmeldungszeitraum 2002 unter Hinweis auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) einen Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer und Solidaritätszuschlag zur Kapitalertragsteuer vom
BgA habe nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG geführt. Die durch das Jahressteuergesetz 2007 (JStG 2007) vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) ergänzte Fassung, die für den Fall der Einbringung gemäß § 20 UmwStG a.F. eine fiktive Auflösung der Rücklagen vorsehe, sei im Streitfall noch nicht anwendbar. Es gelte vielmehr § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.d.F.
Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz --StSenkG--) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433). Die danach erforderliche Auflösung der Rücklage zu Zwecken außerhalb
BgA liege bei einer Einbringung gemäß § 20 UmwStG a.F. nicht vor, da das Vermögen --wie auch bei der Einbringung eines Betriebs in eine Kapitalgesellschaft durch eine natürliche Person-- unmittelbar auf die aufnehmende Kapitalgesellschaft übertragen werde, d.h. es komme nicht zu einer vorherigen Totalausschüttung in das Hoheitsvermögen. Allerdings sei Kapitalertragsteuer auf den laufenden Jahresgewinn 2002 (13.857.053 €) festzusetzen. Die Klägerin sei in der mündlichen Verhandlung selbst davon ausgegangen, dass dieser Gewinn nicht in eine Rücklage eingestellt worden sei. Die Gründe
FG sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2013, 619 veröffentlicht. 9 Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, es fehle die Rechtsgrundlage für ihre Inanspruchnahme mit Kapitalertragsteuer. Gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG sei zwischen dem Betrieb gewerblicher Art als Schuldner und
sen Trägerkörperschaft als Gläubigerin der Kapitalerträge zu unterscheiden. Sofern es --wie im Streitfall-- um die Beendigung eines Betriebs gewerblicher Art gehe, gebe es aber keinen Schuldner der Kapitalerträge mehr. Erst mit dem JStG 2007, mit dem § 44 Abs. 6 Satz 4 EStG um einen Verweis auf § 44 Abs. 5 Satz 2 EStG ergänzt worden sei, könne die Trägerkörperschaft auch als Gläubigerin der Kapitalerträge in Anspruch genommen werden. Die in § 52 Abs. 53 Satz 5 EStG i.d.F.
JStG 2007 angeordnete Rückwirkung verstoße allerdings gegen die Verfassung. 10 Im Übrigen sei zum Zeitpunkt
Erlasses
angefochtenen Verwaltungsakts Festsetzungsverjährung eingetreten. Eine Anlaufhemmung wegen Ausbleibens der Anzeige gemäß § 44 Abs. 1 Satz 8 EStG scheide aus, da aufgrund der Beendigung
BgA durch die Einbringung kein Anzeigepflichtiger bestanden habe. Eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO komme nicht in Betracht, da sich die Prüfungsanordnung gegen den BgA als Schuldner der Kapitalerträge und nicht gegen die Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge gerichtet habe. Schließlich sei der Gewinn für das Rumpfwirtschaftsjahr vom 1. bis 6. Januar 2002, der nach dem Urteil
FG der Kapitalertragsteuer unterliege und zur teilweisen Abweisung der Klage geführt habe, nicht Gegenstand
angefochtenen Bescheids. 11 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung sowie den Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer vom
dritten Kalenderjahres nach dem Jahr der Entstehung der Steuer, d.h. am 31. Dezember 2005, begonnen habe (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Dass die Pflicht zur Steueranmeldung im Streitfall nicht den Steuerschuldner, sondern den BgA als Schuldner der Kapitalerträge treffe, sei auf Grundlage
Urteils
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 29. Januar 2003 I R 10/02 (BFHE 202, 1, BStBl II 2003, 687) unerheblich. Darüber hinaus greife im Streitfall die Ablaufhemmung
4 AO, da sich die Prüfungsanordnung an die Klägerin als Inhaltsadressatin richte und trotz der Gläubiger-Schuldner-Fiktion
G eine Personenidentität zwischen BgA und Trägerkörperschaft bestehe. 14 Im Rahmen seiner eigenen Revision macht das FA geltend, die Einbringung
BgA führe auch hinsichtlich
Gewinns 2001 zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG i.d.F.
StSenkG. Das FG habe die ständige Rechtsprechung
BFH missachtet, wonach der BgA im Verhältnis zu seiner Trägerkörperschaft als fiktive Kapitalgesellschaft zu behandeln sei. Da Einbringender nur die Trägerkörperschaft als künftige Inhaberin der an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft gewährten Gesellschafterrechte sein könne, müsse zunächst das gesamte Betriebsvermögen
BgA dem Hoheitsvermögen zufließen (fiktive Totalausschüttung). Dies habe eine Auflösung der Rücklagen für Zwecke außerhalb
BgA i.S.
G zur Folge. Darüber hinaus führe die Einbringung
BgA auch ohne Annahme einer Totalausschüttung zur Kapitalertragsteuerpflicht, da sie die Auflösung
BgA zur Folge habe und
sen Rücklagen somit nicht mehr für Zwecke
BgA verwendet werden könnten. 15 Die Klägerin beantragt, die Revision
FA als unbegründet zurückzuweisen. II. 16 Die Revisionen
FA und der Klägerin sind im Ergebnis unbegründet. 17 A. Revision
FA 18 Die Revision
FA gegen die teilweise Stattgabe der Klage durch das FG ist im Ergebnis unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2, Abs. 4 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 19 Das FG hat zu Recht entschieden, dass der angefochtene Nachforderungsbescheid rechtswidrig ist, soweit darin Kapitalertragsteuer für einen anderen Sachverhalt als den laufenden Gewinn
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Höhe von 13.857.053 € festgesetzt wurde. Das FA durfte weder wegen
laufenden Gewinns
BgA für 2001 gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG noch wegen einer Auflösung der im Jahr 2001 gebildeten Rücklage zum Ablauf
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG Kapitalertragsteuer erheben. 20 1. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u.a. der nicht den Rücklagen zugeführte Gewinn eines Betriebs gewerblicher Art i.S.
G ohne eigene Rechtspersönlichkeit. Weitere Voraussetzungen sind, dass der Betrieb gewerblicher Art nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt oder mehr als 260.000 € Umsatz im Kalenderjahr oder mehr als 25.000 € Gewinn im Wirtschaftsjahr hat. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG führt die spätere Auflösung der Rücklagen zu Zwecken außerhalb
Betriebs gewerblicher Art ebenfalls zu einem Gewinn i.S.
Satzes 1 (s.a. die zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehenen Entscheidungen
Senats vom heutigen Tag in den Verfahren VIII R 42/15 und VIII R 15/16). 21 Die zeitliche Anwendungsregelung
G sieht vor, dass § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG für Gewinne gilt, die nach Ablauf
ersten Wirtschaftsjahres
Betriebs gewerblicher Art erzielt werden, für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F.
StSenkG erstmals anzuwenden ist. 22 2. Der für das Jahr 2001 erzielte Gewinn ist im streitigen Anmeldungszeitraum 2002 nicht nach dem Grundtatbestand
G der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. 23 Zwar wäre eine etwaige Kapitalertragsteuer für den im Jahr 2001 erzielten Gewinn grundsätzlich im Anmeldungszeitraum 2002 anzumelden und festzusetzen gewesen, da sie --auch wenn der Gewinn eines Regiebetriebs der Trägerkörperschaft bereits zeitgleich (phasenkongruent) mit seiner Entstehung zufließt (vgl. BFH-Urteil vom 11. September 2013 I R 77/11, BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 20, m.w.N.)-- gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG erst im Zeitpunkt der Bilanzerstellung bzw. spätestens acht Monate nach Ablauf
Wirtschaftsjahres entsteht, d.h. im Streitfall für den Gewinn
Jahres 2001 im Jahr 2002. 24 Nach Auffassung
I. Senats
BFH (Urteil vom 11. Juli 2007 I R 105/05, BFHE 218, 327, BStBl II 2007, 841), der sich der erkennende Senat anschließt, folgt aber aus § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG, dass der laufende Gewinn
Jahres 2001 eines Regiebetriebs wegen
phasenkongruenten Zuflusses bei der Trägerkörperschaft noch nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG erfasst wird. Denn nach § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG werden nur Zuflüsse nach Ablauf
ersten Wirtschaftsjahres
Betriebs gewerblicher Art erfasst, für welches das Körperschaftsteuergesetz i.d.F.
StSenkG erstmals anzuwenden ist. Der körperschaftsteuerliche Systemwechsel
StSenkG ist aber erst zum 1. Januar 2001 eingetreten. Wenn --wie im Streitfall-- das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht und im Jahr 2001 kein Rumpfwirtschaftsjahr gebildet worden ist, werden damit nur Zuflüsse nach Ablauf
Jahres 2001 von § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erfasst, d.h. bei einem Regiebetrieb nur die laufenden Gewinne ab dem Jahr 2002 (zur abweichenden Rechtslage bei Eigenbetrieben vgl. BFH-Urteil vom
Betriebs gewerblicher Art aus. Gewinne
Jahres 2001, die wegen § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG nicht gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG steuerpflichtig gewesen wären, können auch im Fall einer etwaigen Einstellung in die Rücklagen und deren späterer Auflösung (hier: im Zuge der Einbringung) nicht steuerpflichtig sein. 26 Insofern handelt es sich jedenfalls nicht um Rücklagen i.S.
G. Denn aus dem Wortlaut und der Systematik
Gesetzes folgt, dass sich der Begriff der Rücklagen in Satz 2 nur auf Rücklagen i.S.
Satzes 1 bezieht. Diese konnten mangels Geltung
G im Jahr 2001 gemäß § 52 Abs. 37a Satz 2 EStG noch nicht für Gewinne
Jahres 2001 gebildet werden. Damit liegen keine Rücklagen i.S.
G vor, die im streitigen Anmeldungszeitraum 2002 als Folge der Einbringung in die F-GmbH hätten aufgelöst werden können. Dass als Folge dieser Auslegung die Gewinne
Jahres 2001 eines Regiebetriebs auch im Fall einer zunächst gebildeten Rücklage dauerhaft nicht der grundsätzlich für Betriebe gewerblicher Art vorgesehenen zweiten Besteuerungsebene zugeführt werden, muss aufgrund
Wortlauts der gesetzlichen Regelungen hingenommen werden. 27 4. Ob die Einbringung
BgA in die F-GmbH den Besteuerungstatbestand der Auflösung der Rücklagen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG auslösen konnte und ob dabei die Gesetzesfassung
StSenkG oder die ergänzte Fassung
JStG 2007 maßgeblich gewesen wäre, braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Darüber hinaus kommt es nicht darauf an, ob bzw. unter welchen Voraussetzungen ein als Regiebetrieb geführter Betrieb gewerblicher Art überhaupt Rücklagen i.S.
G bilden kann (vgl. hierzu die Senatsurteile VIII R 42/15 und VIII R 15/16 vom heutigen Tag, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt). 28 B. Revision der Klägerin 29 Die Revision der Klägerin, die sich ausschließlich auf die Kapitalertragsteuer bezieht, ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Die Entscheidung
FG, der Nachforderungsbescheid vom
BgA für das Jahr 2002 betrifft, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Das FA durfte die Klägerin insoweit gemäß § 164 Abs. 2 AO i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO und §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG für eine Entrichtungsschuld in Anspruch nehmen. 30 1. Das FA hat sich zu Recht auf die Änderungsnorm
2 AO gestützt, da für den streitigen Anmeldungszeitraum 2002 eine Anmeldung i.S.
G eingereicht worden war, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich stand und sich auch auf den laufenden Gewinn für das Jahr 2002 bezog. 31 a) Auch wenn das FG hierzu keine ausdrücklichen Ausführungen gemacht hat, ergibt sich die Kapitalertragsteueranmeldung für das Streitjahr 2002 aus den bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn durch den Verweis auf § 164 Abs. 2 AO im streitigen Nachforderungsbescheid vom
FG erfasst. Darüber hinaus verweist das FG gemäß § 105 Abs. 3 FGO auf den Schriftsatz der Klägerin vom 16. Dezember 2009, dem als Anlage 11 die Antwort
FA auf die Anmeldung vom 30. Oktober 2002 beigefügt war. 32 b) Dass in der Anmeldung für das Jahr 2002 lediglich der Gewinn
Jahres 2001 ausdrücklich genannt und für diesen eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 0 € erklärt wurde, ändert trotz der sachverhalts- und nicht zeitraumbezogenen Festsetzung der Kapitalertragsteuer (vgl. hierzu Senatsurteil vom 21. September 2017 VIII R 59/14, BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163; BFH-Urteil in BFHE 236, 48, BStBl II 2013, 328) nichts an der Änderbarkeit der Kapitalertragsteueranmeldung für 2002, um den laufenden Gewinn dieses Jahres der Kapitalertragsteuer zu unterwerfen. Denn auf Grundlage der bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) einschließlich der gemäß § 105 Abs. 3 FGO in Bezug genommenen Unterlagen waren der einheitliche Sachverhaltskomplex der Einbringung zum Ablauf
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 und der direkt vor der Einbringung erzielte laufende Gewinn
Jahres 2002 als nicht steuerpflichtige Vorgänge angemeldet worden. 33
BFH von den Umständen
Einzelfalls ab (Senatsbeschluss vom 3. April 2007 VIII B 110/06, BFH/NV 2007, 1273, m.w.N.). Die Angabe
Inhaltsadressaten ist konstituierender Bestandteil jedes Verwaltungsakts, da unzweifelhaft feststehen muss, gegenüber wem der Einzelfall geregelt werden soll. Ist der Inhaltsadressat im Verwaltungsakt nicht hinreichend bestimmt angegeben, ist der Verwaltungsakt nichtig, ohne dass der Mangel in der Einspruchsentscheidung geheilt werden könnte (BFH-Urteil vom 30. September 2015 II R 31/13, BFHE 250, 505, BStBl II 2016, 637, m.w.N.). 35 Welchen Regelungsgehalt ein Verwaltungsakt hat, ist über den bloßen Wortlaut hinaus im Wege der Auslegung zu ermitteln. Maßgebend für die Auslegung eines Verwaltungsakts ist der objektive Erklärungsinhalt der Regelung, wie ihn der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen unter Berücksichtigung von Treu und Glauben verstehen konnte. Soweit die tatsächlichen Feststellungen
FG hierzu ausreichen, darf das Revisionsgericht den Inhalt
Verwaltungsakts in eigener Zuständigkeit auslegen (Senatsurteil vom
BgA in die F-GmbH bzw. auf den Grundtatbestand der Besteuerung
vom BgA unmittelbar vor der Einbringung im Rumpfwirtschaftsjahr 2002 erzielten Gewinns gestützt wird. Dieser einheitliche Sachverhaltskomplex war --wie bereits ausgeführt-- Gegenstand der Anmeldung vom
Nachforderungsbescheids ist ausschließlich die Klägerin und nicht der BgA, da dem BgA eine rechtliche Organisationsform fehlt, die nach den Regelungen der Abgabenordnung handlungsfähig ist (zur Körperschaftsteuer
Betriebs gewerblicher Art grundlegend BFH-Urteil vom 13. März 1974 I R 7/71, BFHE 112, 61, BStBl II 1974, 391; zum Streitstand Bott in Ernst & Young, KStG, § 4 Rz 19 ff., und Meier/Semelka in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 KStG Rz 6, jeweils m.w.N.). Dies gilt nicht nur für eine Inanspruchnahme der Klägerin als Gläubigerin der Kapitalerträge und Schuldnerin der Kapitalertragsteuer (§ 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 i.V.m. § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG), sondern auch, soweit der BgA gemäß § 44 Abs. 6 Satz 1 EStG als Schuldner der Kapitalerträge gilt und damit gemäß § 44 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 44 Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG die Kapitalertragsteuer zu entrichten hat. Auch insoweit ist allein die Klägerin das Steuersubjekt und damit letztlich Schuldnerin der für den BgA geregelten Entrichtungsschuld. Die Beendigung
BgA durch Einbringung in die F-GmbH im Wege der Einzelrechtsnachfolge ändert daran nichts (vgl. BFH-Urteil vom 14. Oktober 1992 I R 17/92, BFHE 169, 343, BStBl II 1993, 352). 38 Der Ausspruch im Nachforderungsbescheid, die Klägerin schulde die Kapitalertragsteuer "gleichermaßen" als Gläubigerin und als Schuldnerin der Kapitalerträge, stellt ebenfalls keine Verletzung der inhaltlichen Bestimmtheit i.S.
1 AO dar. Zwar gelten für die Inanspruchnahme
Gläubigers der Kapitalerträge als Schuldner der Kapitalertragsteuer andere Rechtsgrundlagen als für den Schuldner der Kapitalerträge, der die Steuer für Rechnung
Steuerschuldners zu entrichten hat (§ 43 Satz 2 AO). Trotzdem führt die Rechtsprechung
BFH, nach der einem Bescheid eindeutig zu entnehmen sein muss, ob der Steuerpflichtige als Schuldner oder als Haftender in Anspruch genommen werden soll (Urteil vom 11. Oktober 1989 I R 139/85, BFH/NV 1991, 497), im Streitfall nicht zur inhaltlichen Unbestimmtheit
Bescheids. Da die Klägerin in jedem Fall alleiniges Steuersubjekt und damit auch alleinige Inhaltsadressatin
Nachforderungsbescheids bleibt, handelt es sich letztlich nicht um eine Frage der inhaltlichen Bestimmtheit, sondern lediglich um eine Frage der Begründung
Bescheids. 39 Schließlich durfte das FA durch Bezugnahme auf den Prüfungsbericht vom 25. Januar 2007 offen lassen, ob der Gewinn
Jahres 2002 unter dem Gesichtspunkt der Auflösung einer mit diesem Gewinn gebildeten Rücklage in Folge der Einbringung (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG) oder direkt unter dem Grundtatbestand
G zu erfassen war. Zwar hat der BFH im Rahmen der Grunderwerbsteuer entschieden, dass zur inhaltlichen Bestimmtheit i.S.
1 AO für den Betroffenen erkennbar sein muss, welcher Sachverhalt besteuert wird (Urteil vom 22. August 2007 II R 44/05, BFHE 218, 494, BStBl II 2009, 754, m.w.N.). Diese Voraussetzung, die jedenfalls wegen der sachverhalts- und nicht zeitraumbezogenen Festsetzung auch für die Kapitalertragsteuer gilt, ist im Streitfall aber erfüllt. Denn der Besteuerung liegt der einheitliche Sachverhaltskomplex zum Ablauf
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 zugrunde, der den für beide Besteuerungstatbestände maßgeblichen Sachverhalt umfasst. 40 3. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der von der Betriebsprüfung korrigierte Gewinn
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Höhe 13.857.053 € im Anmeldungszeitraum 2002 zu kapitalertragsteuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen geführt hat (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG i.V.m. §§ 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c, 43a Abs. 1 Nr. 6 EStG) und das FA die Klägerin für die entstandene Kapitalertragsteuer in Anspruch nehmen durfte. 41 a) Rechtsgrundlage für die Inanspruchnahme war jedenfalls die Entrichtungsschuld
BgA (§ 44 Abs. 6 Sätze 1 und 4 i.V.m. Abs. 1 Sätze 3 bis 5 EStG), die nicht der BgA selbst, sondern die Klägerin als alleiniges Steuersubjekt schuldete und die das FA wegen der fehlerhaften Null-Anmeldung für den Anmeldungszeitraum 2002 durch einen diese Anmeldung ändernden Nachforderungsbescheid festsetzen durfte (§ 164 Abs. 2 i.V.m. § 167 Abs. 1 Satz 1 Alternative 1 AO). Ob die Klägerin darüber hinaus auch als Gläubigerin der Kapitalerträge und daraus folgend als Schuldnerin der Kapitalertragsteuer in Anspruch genommen werden durfte, kann dahingestellt bleiben. Da die Klägerin in beiden Varianten letztlich das alleinige Steuersubjekt für denselben Betrag an Kapitalertragsteuer ist, handelt es sich lediglich um verschiedene Begründungen
einheitlichen Nachforderungsbescheids und nicht um mehrere Verwaltungsakte in einem Sammelbescheid. 42 b) Die Inanspruchnahme der Klägerin steht nicht unter den zusätzlichen Voraussetzungen
G, die grundsätzlich bei der Inanspruchnahme
Entrichtungsschuldners der Kapitalertragsteuer durch einen Nachforderungsbescheid zur Anwendung kommen (zu diesen Voraussetzungen vgl. Senatsurteil in BFHE 259, 411, BStBl II 2018, 163, m.w.N.). 43 Zum einen verweist § 44 Abs. 6 Satz 4 EStG bei Betrieben gewerblicher Art ohne eigene Rechtspersönlichkeit nicht auf die Haftungsnorm
G, so dass bereits das für die Inanspruchnahme
Entrichtungsschuldners üblicherweise bestehende Wahlrecht zwischen Nachforderungs- und Haftungsbescheid fehlt. Zum anderen führt die auf §§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b, 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG beruhende Entrichtungsschuld nicht zur Entrichtung der Kapitalertragsteuerschuld eines Dritten, sondern die Klägerin ist --wie bereits ausgeführt-- trotz der Fiktion
G sowohl hinsichtlich der Kapitalertragsteuerschuld als auch hinsichtlich der Entrichtungsschuld das alleinige Steuersubjekt und damit auch die alleinige Schuldnerin. Damit ist kein Raum für einschränkende Voraussetzungen, die aus dem Gedanken einer materiellen Haftungsschuld abgeleitet werden. 44 c) Das FG hat die Voraussetzungen
Grundtatbestands
G in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise bejaht. Insbesondere hat es für den Senat bindend festgestellt (§ 118 Abs. 2 FGO), dass der BgA nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist, freiwillig einen Betriebsvermögensvergleich vorgenommen hat und der Gewinn
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 tatsächlich nicht einer Rücklage zugeführt worden ist. 45 Hinsichtlich der Höhe
kapitalertragsteuerpflichtigen Gewinns stellt das FG zutreffend auf den handelsrechtlichen Gewinn gemäß § 275 HGB ab (vgl. BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 21, m.w.N.). Dies zeigt die Berücksichtigung der nur handelsrechtlich zulässigen Instandhaltungsrücklage in Höhe von 1.300.000 €. Außerdem hat das FG zutreffend auf die durch die Betriebsprüfung korrigierte Höhe
Gewinns 2002 abgestellt, da fehlerhafte Bilanzansätze bei Regiebetrieben im Jahr der Fehlbuchung und nicht erst im Zeitpunkt der Anpassung der Handelsbilanz an die Steuerbilanz zu korrigieren sind (BFH-Urteil in BFHE 242, 481, BStBl II 2015, 161, Rz 24; a.A. Schiffers, Deutsche Steuer-Zeitung 2015, 144, 147). Im Streitfall muss dies im Übrigen schon
halb gelten, weil nach Ablauf
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 in Folge der Einbringung in die F-GmbH kein Betrieb gewerblicher Art mehr vorhanden war, bei dem die Korrekturen im Rahmen der laufenden Buchführung hätten berücksichtigt werden können. 46 d) Auf Grundlage der tatsächlichen Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass für den fiktiv an die Klägerin ausgeschütteten Gewinn 2002 ganz oder teilweise das steuerliche Einlagekonto als verwendet gilt und damit die Ausnahmevoraussetzungen
G erfüllt sind. Denn im Rahmen
gemäß § 27 Abs. 7 KStG sinngemäß anzuwendenden § 27 Abs. 1 bis 6 KStG ist auch die Verwendungsfiktion
G zu beachten. Danach kommt es nur dann zu einer Minderung
steuerlichen Einlagekontos, wenn die Leistungen den ausschüttbaren Gewinn i.S.
G übersteigen, den die Finanzverwaltung bei Betrieben gewerblicher Art als "Neurücklage" bezeichnet (Bürstinghaus in Hidien/Jürgens, Die Besteuerung der öffentlichen Hand, § 5 Rz 896). 47 e) Die Kapitalertragsteuer für den Gewinn 2002 ist im Anmeldungszeitraum 2002 entstanden. 48 Gemäß § 44 Abs. 6 Satz 2 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens aber acht Monate nach Ablauf
Wirtschaftsjahres. Im Streitfall liegen beide Zeitpunkte im Anmeldungszeitraum 2002, da das für den Gewinn 2002 maßgebliche Rumpfwirtschaftsjahr 2002 wegen der Einbringung
BgA in die F-GmbH bereits am 6. Januar 2002 endete. 49 f) Schließlich war zum Zeitpunkt
Erlasses
streitigen Änderungsbescheids der Vorbehalt der Nachprüfung noch nicht wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist entfallen (§ 164 Abs. 4 AO). 50 Die Festsetzungsfrist von vier Jahren (§ 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO) begann hinsichtlich der Kapitalertragsteuer
laufenden Gewinns
Rumpfwirtschaftsjahres 2002 mit Ablauf
Kalenderjahres, in dem eine diesen Sachverhalt erfassende Steueranmeldung eingereicht worden war (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), d.h. bei Berücksichtigung der am 30. Oktober 2002 eingereichten Steueranmeldung für den Anmeldungszeitraum 2002 frühestens mit Ablauf
Kalenderjahres 2002. Damit endete die Festsetzungsfrist frühestens mit Ablauf
Kalenderjahres 2006. 51 Da nach den bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Jahren 2005 und 2006 für den BgA eine Betriebsprüfung durchgeführt worden ist, die sich auf die Kapitalertragsteuer der Anmeldungszeiträume 2002 und 2003 erstreckte, ist eine Ablaufhemmung gemäß § 171 Abs. 4 AO eingetreten. Dies gilt sowohl für die den Schuldner der Kapitalerträge treffende Entrichtungsschuld als auch für die Kapitalertragsteuerschuld
Gläubigers der Kapitalerträge. Die vom BFH im Hinblick auf § 171 Abs. 4 AO für den Steuerschuldner einerseits und den Entrichtungs- bzw. Haftungsschuldner andererseits vorgenommene Differenzierung (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 2011 II R 26/10, BFHE 236, 212, BStBl II 2013, 596, zur Versicherungsteuer, m.w.N.) ist nicht auf den Streitfall übertragbar, da die Klägerin sowohl für die Entrichtungsschuld als auch für die Kapitalertragsteuerschuld das alleinige Steuersubjekt ist. 52 C. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201810074&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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