Finanzgerichts Nürnberg vom 16. Juni 2015 1 K 1305/13 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Stadt, wendet sich gegen die Festsetzung der Körperschaftsteuer für einen Betrieb gewerblicher Art (BgA) hinsichtlich der Beteiligung an einer KG (BgA Beteiligung). 2 Die Klägerin war im Streitjahr
Hallenbads im Namen und auf Rechnung der Klägerin. Diese erfasste die Kommanditbeteiligung an der A-KG als gewillkürtes Betriebsvermögen
BgA Hallenbad und gelangte dadurch im Rahmen der Gewinnermittlung
BgA Hallenbad zu einer Saldierung der Verluste aus dem Betrieb
Hallenbads --im Streitjahr waren dies ./. 421.309 €-- mit den Erträgen aus der Beteiligung an der A-KG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte --das für die Besteuerung der kommunalen BgA zuständige Finanzamt (FA)-- akzeptierte diese Sachbehandlung bis einschließlich
Hallenbads nicht gewinnmindernd zum Ansatz kamen und mit dem die Körperschaftsteuer für das Streitjahr auf ... € festgesetzt wurde. 6 Die dagegen erhobene Klage blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) Nürnberg hat sie mit Urteil vom 16. Juni 2015 1 K 1305/13 (abgedruckt in Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 592) als unbegründet abgewiesen. 7 Gegen das FG-Urteil richtet sich die auf Verletzung materiellen Rechts gestützte Revision der Klägerin. 8 Während
Revisionsverfahrens hat das FA --mit Bescheid vom
angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. 12 1. Entgegen der Auffassung
FA ist die Revision zulässig. Die Revisionsbegründung wird den gesetzlichen Anforderungen gerecht. 13 Wendet sich der Revisionskläger gegen die materielle Sicht
FG, so hat er die Umstände zu bezeichnen, aus denen sich die Rechtsverletzung ergibt (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das umfasst auch Angaben dazu, aus welchen Gründen der Revisionskläger das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erachtet. Demgemäß gehört nach ständiger Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) zu einer ordnungsgemäßen Revisionsbegründung u.a. die Auseinandersetzung mit den Gründen
angefochtenen FG-Urteils. Der Revisionskläger muss neben der Rüge eines konkreten Rechtsverstoßes die Gründe tatsächlicher oder rechtlicher Art angeben, die nach seiner Auffassung das erstinstanzliche Urteil als unrichtig erscheinen lassen. Erforderlich ist damit eine zumindest kurze Auseinandersetzung mit den Gründen
angefochtenen Urteils, aus der zu erkennen ist, dass der Revisionskläger die Begründung dieses Urteils und sein eigenes Vorbringen überprüft hat (ständige Rechtsprechung, s. z.B. Senatsbeschluss vom 9. März 2016 I R 79/14, BFH/NV 2016, 1039, m.w.N.). 14 Die Klägerin wiederholt zwar in ihrer Revisionsbegründung zu großen Teilen ihr Vorbringen aus der erstinstanzlichen Klagebegründung. Sie befasst sich jedoch auch mit der Argumentation
FG und stellt dieser ihre eigene Rechtsauffassung entgegen. So stellt sie die Auffassung
FG heraus, eine Zusammenfassung
BgA Hallenbad sei aufgrund der gesellschaftsrechtlichen Verbundenheit der drei GmbH mit der A-KG nur mit deren ihrerseits bereits zusammengefassten Betrieben möglich, und setzt dem ihre Auffassung entgegen, der zufolge auch die Möglichkeit einer davon abweichenden Zusammenfassungsreihenfolge bestehen müsse. Damit ist dem Begründungserfordernis Genüge getan. 15 2. Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Erlass
FG-Urteils ergangene Änderungsbescheid vom 4. Mai 2016 an die Stelle
ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde und das angefochtene Urteil kann
wegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen
Streitstoffs durch die Änderung
angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung
Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung
Senats. 16 3. Der Senat kann auf der Grundlage der bisherigen tatrichterlichen Feststellungen nicht abschließend über die Klage entscheiden. Die Sache wird daher gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen. 17 a) BgA von juristischen Personen
öffentlichen Rechts sind nach den Maßgaben
1 Nr. 6, § 4
Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung vor Inkrafttreten der Änderungen
Jahressteuergesetzes 2009 vom 19. Dezember 2008 (BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74) --KStG-- unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Der angefochtene Bescheid beruht auf der von der Vorinstanz nicht infrage gestellten Annahme, die Klägerin habe im Streitjahr mit ihrer Beteiligung an der A-KG einen BgA unterhalten. Ob das zutrifft, lässt sich anhand der vom FG getroffenen Feststellungen jedoch nicht beurteilen. 18 aa) BgA sind nach der Legaldefinition
G --mit Ausnahme der Hoheitsbetriebe (vgl. § 4 Abs. 5 KStG)-- alle Einrichtungen, die einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben. Beteiligt sich eine juristische Person
öffentlichen Rechts an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft, wird hierdurch ein Betrieb gewerblicher Art begründet (Senatsurteil vom 25. März 2015 I R 52/13, BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172). Dies beruht auf der Vorstellung, dass die aus der Beteiligung bezogenen Gewinnanteile Einkünfte
Gesellschafters aus Gewerbebetrieb darstellen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2
Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung --EStG--) und dass die einzelnen Mitunternehmer --entsprechend dem ertragsteuerrechtlichen Grundsatz der transparenten Behandlung der Mitunternehmerschaften-- selbst als Gewerbetreibende und Steuersubjekte behandelt werden. Mit der Erzielung von Einkünften aus Gewerbebetrieb werden somit regelmäßig die tatbestandlichen Voraussetzungen
G erfüllt, begrifflich ist insbesondere auch der Rahmen einer Vermögensverwaltung überschritten (Senatsurteil in BFHE 250, 46, BStBl II 2016, 172; s.a. Senatsurteil vom 25. Mai 2011 I R 60/10, BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, zum insoweit vergleichbaren Fall
wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. von § 14 der Abgabenordnung --AO--). 19 bb) Ob die A-KG im Streitjahr i.S.
G gewerblich tätig gewesen ist, kann den Feststellungen im angefochtenen Urteil nicht entnommen werden. 20 aaa) Zur Betätigung der A-KG hat das FG lediglich festgestellt, dass sie im Streitjahr Gesellschafterin der StW-GmbH, der StV-GmbH und der StB-GmbH gewesen ist. Das Halten von Kapitalgesellschaftsanteilen ist jedoch grundsätzlich keine wirtschaftliche Betätigung, sondern ist dem Bereich der Vermögensverwaltung zuzuordnen. Eine andere Beurteilung kann allerdings in Betracht kommen, wenn die Körperschaft über eine Zusammenfassung mehrerer Beteiligungen in einer Holding planmäßig Unternehmenspolitik betreibt (sog. geschäftsleitende Holding) oder in anderer Weise entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft ausübt und damit durch sie unmittelbar selbst am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt (Senatsurteile vom
angefochtenen Urteils ebenfalls nicht zu entnehmen. Allerdings haben das FA in seiner Einspruchsentscheidung und die Klägerin in ihrer Revisionsbegründung ausgeführt, die A-KG habe seit 2003 auch EDV-Dienstleistungen gegenüber den Beteiligungsgesellschaften erbracht. Da über die Revision jedoch auf der Basis der tatrichterlichen Feststellungen
FG zu entscheiden ist, die vorliegend zu einer gewerblichen Betätigung der A-KG als EDV-Dienstleisterin und zu einer möglicherweise bestehenden engen wirtschaftlichen Verknüpfung dieser Tätigkeit mit dem Halten der GmbH-Beteiligungen keinerlei Angaben enthalten, kann der Senat diesen Umstand seiner Entscheidung nicht zugrunde legen. 23 cc) Die Beteiligung der Klägerin an der A-KG kann nicht unabhängig von einer tatsächlichen wirtschaftlichen Betätigung dieser Gesellschaft jedenfalls
halb als BgA i.S.
G angesehen werden, weil die einzige persönlich haftende Gesellschafterin der A-KG eine AG ist. 24 Die Fiktion
G, der zufolge die mit Einkünfteerzielungsabsicht unternommene Tätigkeit einer Personengesellschaft, die keine originär gewerbliche Betätigung ausübt und bei der ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (gewerblich geprägte Personengesellschaft), in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt, ist im Rahmen
G nicht anwendbar (so auch Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom
Gewerbebetriebs und gewerblicher Einkünfte unabhängige und ausschließlich tätigkeitsbezogene Definition
Betriebs gewerblicher Art. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte nach § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG wird durch § 4 Abs. 1 KStG nicht aufgegriffen (s.a. Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858, und BFH-Urteil vom 18. Februar 2016 V R 60/13, BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gemäß § 14 AO). 25 Auch der Zweck
G gebietet keine Besteuerung der von einer juristischen Person
öffentlichen Rechts durch die Beteiligung an einer ausschließlich vermögensverwaltend tätigen, gewerblich geprägten Personengesellschaft erzielten Einkünfte. Die Besteuerung der BgA von juristischen Personen
öffentlichen Rechts soll in erster Linie Wettbewerbsverzerrungen zu Lasten der privaten Wirtschaft verhindern, die entstehen würden, wenn sich die öffentliche Hand außerhalb ihrer hoheitlichen Tätigkeit wirtschaftlich betätigen könnte, ohne besteuert zu werden (vgl. Senatsurteil vom 12. Juli 2012 I R 106/10, BFHE 238, 98, BStBl II 2012, 837, m.w.N.). Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten misst der Gesetzgeber demgegenüber offenkundig keine Bedeutung im Hinblick auf die Wettbewerbsneutralität zu (Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858; BFH-Urteil in BFHE 253, 228, BStBl II 2017, 251). Soweit demgegenüber aus Gründen der Gleichbehandlung mit der Privatwirtschaft eine Besteuerung der öffentlichen Hand auch im Hinblick auf die Beteiligung an lediglich gewerblich geprägten Personengesellschaften für geboten erachtet wird (so Storg, DStZ 2011, 784, 786), sieht der Senat hierfür mangels wettbewerblicher Relevanz der Vermögensverwaltung keinen hinreichenden Grund. 26 dd) Eine wirtschaftliche Betätigung der A-KG kann sich nicht allein daraus ergeben, dass diese mit den drei gewerblich tätigen Beteiligungsgesellschaften Gewinnabführungsverträge geschlossen hat, um im Rahmen von körperschaftsteuerrechtlichen Organschaften gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG die Zurechnung der Einkommen zu erreichen. Das ergibt sich schon daraus, dass ein Organschaftsverhältnis mit einer Personengesellschaft als Organträgerin gemäß § 14 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG voraussetzt, dass die Personengesellschaft ihrerseits eine Tätigkeit i.S.
G ausübt, d.h. originär gewerblich tätig ist. Fehlt es an dieser Voraussetzung, treten die Rechtsfolgen einer Organschaft nicht ein. 27 ee) Schließlich ist die Beteiligung der Klägerin an der A-KG nicht schon
halb als BgA zu beurteilen, weil das für die A-KG zuständige Finanzamt durch Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr die Erzielung gewerblicher Einkünfte festgestellt und diese der Klägerin als Kommanditistin zugerechnet hat. Im Feststellungsverfahren einer Personengesellschaft, an der eine juristische Person
öffentlichen Rechts beteiligt ist, wird nicht darüber entschieden, inwiefern die juristische Person
öffentlichen Rechts mit ihrer Beteiligung einen BgA unterhält (vgl. BFH-Beschluss vom 27. November 2012 IV B 64/12, BFH/NV 2013, 514; BMF-Schreiben in BStBl I 2017, 880, Rz 1; s.a. wiederum das Senatsurteil in BFHE 234, 59, BStBl II 2011, 858 zum wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach § 14 AO). 28 b) Das FG ist von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist
halb aufzuheben und die Sache ist an die Vorinstanz zurückzuverweisen, damit im zweiten Rechtsgang die erforderlichen Feststellungen zu Art und Umfang der wirtschaftlichen Betätigung der A-KG getroffen werden können. Angesichts dieses Verfahrensstands besteht für den Senat gegenwärtig keine Veranlassung, sich mit den zwischen den Beteiligten im Übrigen noch streitigen Rechtsfragen zu befassen. 29 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201810077&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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