Gesellschafter-Geschäftsführers in eine Anwartschaft auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung umgewandelt, dann scheitert die steuerrechtliche Anerkennung der Versorgungszusage regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit . 2. Wird bei einer bestehenden Versorgungszusage lediglich der Durchführungsweg gewechselt (wertgleiche Umstellung einer Direktzusage in eine Unterstützungskassenzusage), so löst allein diese Änderung keine erneute Erdienbarkeitsprüfung aus . Die Revision
Beklagten gegen das Urteil
Thüringer Finanzgerichts vom 25. Juni 2015 1 K 136/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Streitig ist, ob eine durch Entgeltumwandlung vom Gesellschafter-Geschäftsführer finanzierte (mittelbare) Versorgungszusage von diesem erdient werden muss. 2 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, zahlte ihrem Mehrheitsgesellschafter-Geschäftsführer, dem im April 1952 geborenen G, aufgrund eines Anstellungsvertrages seit dem Juli 1995 ein Grundgehalt in Höhe von 10.000 DM (entspricht 5.113 €). Dieses blieb in der Folgezeit unverändert und wurde mit Wirkung ab Januar 2010 auf 5.750 € angehoben. 3 Die Klägerin hatte G im Jahre 1994 zudem die Zusage gegeben, ihm bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren 60 % seines letzten Grundgehalts als Altersrente zu zahlen. 4 Diese Zusage wurde im Juni 2010 wie folgt abgeändert: Hinsichtlich
zu diesem Zeitpunkt noch nicht erdienten Teils der Pension (sog. future service) wurde der Durchführungsweg der Altersversorgung auf eine rückgedeckte Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 1) wertgleich umgestellt. Die Klägerin entrichtete in der Folge Beiträge an die Unterstützungskasse. Hinsichtlich
bereits erdienten Teils blieb es bei der Direktzusage. 5 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) passte daraufhin die Pensionsrückstellung an, ließ jedoch den Betriebsausgabenabzug hinsichtlich der Zahlungen an die Unterstützungskasse zu. 6
Weiteren verbesserte die Klägerin die betriebliche Altersversorgung
G im August 2010 mit einer zusätzlichen Unterstützungskassenzusage (im Folgenden: Unterstützungskassenzusage 2). Hierzu trafen G und die Klägerin eine "Vereinbarung Entgeltumwandlung über Unterstützungskasse", wonach
sen monatliches Grundgehalt um 2.070 € ab September gekürzt wurde und die Klägerin die gekürzten Gehaltsanteile der ... Versorgungskasse (N) zuwendete. Die Klägerin als Arbeitgeberin hatte dafür zu sorgen, dass die N dem G eine Versorgungszusage erteilt und mit den ihr zugewendeten Gehaltsteilen eine zugunsten
G zu verpfändende Rückdeckungsversicherung abschließt. Die Vereinbarung wurde umgesetzt. Die Klägerin behandelte die Beitragszahlungen an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben. 7 Dem folgte das FA nicht. Es war der Auffassung, dass sich der zum Zeitpunkt der Zusage bereits 58 Jahre alte G die zusätzliche Altersversorgung (Unterstützungskassenzusage 2) nicht mehr erdienen könne. Die Zahlungen an die Unterstützungskasse seien durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst und gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2
Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) nicht einkommensmindernd zu berücksichtigen (verdeckte Gewinnausschüttungen --vGA--). 8 Das Thüringer Finanzgericht (FG) gab der dagegen gerichteten Klage mit Urteil vom
Klageerfolgs wird auch nicht durch eine Saldierung mit Rechtsfehlern, die sich zugunsten der Klägerin auswirken, verhindert. Denn in den angegriffenen Bescheiden wurden die Zahlungen auf die Unterstützungskassenzusage 1 zu Recht als Betriebsausgaben anerkannt und nicht als vGA qualifiziert (nachfolgend unter 3.). 12 1. Gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 4d Abs. 1 Satz 1
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) dürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmen), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären. 13 a) Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen
Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Die Zuwendungen sind dann nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst (Senatsurteil vom 20. Juli 2016 I R 33/15, BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.). 14 b) In der Spruchpraxis
Senats ist anerkannt, dass eine Veranlassung von Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis --als Grundlage von i.S.
G gedachten Versorgungsleistungen-- einer Kapitalgesellschaft gegenüber ihrem Gesellschafter dann gegeben sein kann, wenn sich der Gesellschafter diese Leistungen im Zeitraum zwischen Zusage und seinem Ausscheiden aus dem Dienstverhältnis nicht mehr erdienen könnte (sog. Erdienbarkeit). Diese auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze sind auf mittelbare Versorgungszusagen, wie z.B. rückgedeckte Unterstützungskassenzusagen, grundsätzlich übertragbar (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.). 15
Einzelfalls anderweitig sichergestellt, dass mit der Zusage die künftige Arbeitsleistung
Geschäftsführers abgegolten werden soll, ist eine erdienbare Zusage auch dann anzunehmen, wenn die besagten Zeiträume nicht erreicht werden. Im Regelfall stellt demnach die fehlende Erdienbarkeit ein gewichtiges --aber dennoch widerlegbares-- Indiz für die (Mit-)Veranlassung
Versorgungsversprechens durch das Gesellschaftsverhältnis dar (Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.). 17 e) Ob es auf die Erdienbarkeit auch ankommt, wenn die Altersversorgung im Wege der Entgeltumwandlung vom Arbeitnehmer finanziert wird, ist streitig und bisher höchstrichterlich noch nicht entschieden. In der Finanzverwaltung wird die Meinung vertreten, dass die Rechtsprechungsgrundsätze zur Erdienbarkeit auch bei Pensionszusagen gelten, die durch echte Barlohnumwandlung
Gesellschafter-Geschäftsführers finanziert werden (Schreiben der Oberfinanzdirektion Niedersachsen vom
herrschenden Gesellschafter-Geschäftsführers zugunsten seiner Altersversorgung umgewandelt werden. Allerdings muss die Entgeltumwandlungsvereinbarung als solche den Anforderungen
sog. formellen Fremdvergleichs genügen (dazu z.B. Gosch, a.a.O., § 8 Rz 318 ff.). 20 aa) Das Merkmal der Erdienbarkeit fußt auf der Vorstellung, dass es sich bei der betrieblichen Altersversorgung um eine freiwillige Leistung
Arbeitgebers in Anerkennung längerer Betriebszugehörigkeit und in Erwartung weiterer Betriebstreue handelt (grundlegend Senatsurteil vom 21. Dezember 1994 I R 98/93, BFHE 176, 412, BStBl II 1995, 419). Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter, auf
sen mutmaßliches Verhalten es für den hypothetischen Fremdvergleich ankommt, würde einem Angestellten eine Altersversorgung folglich regelmäßig nur dann versprechen, wenn dieser voraussichtlich noch mindestens zehn Jahre für das Unternehmen tätig sein wird (Senatsurteil in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39), er dem Betrieb in dieser Zeitspanne also die Treue hält. Da die betriebliche Altersversorgung eine Gegenleistung
Arbeitgebers für die Betriebstreue
Arbeitnehmers darstellt (Uckermann in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermayer/Doetsch, Das Recht der betrieblichen Altersversorgung, 2014, Kap. 2 Rz 42), wird der gedachte Geschäftsleiter die erhebliche finanzielle Verpflichtung, die dem Unternehmen mit dem Versorgungsversprechen auferlegt wird, nur dann eingehen, wenn er die Gegenleistung voraussichtlich noch für einen hinreichend langen Zeitraum erhält. 21 bb) Die vorgenannten Überlegungen treffen auf eine Altersversorgung, die der Arbeitnehmer durch Entgeltumwandlung, also durch den Verzicht auf Teile
ihm ohnehin zustehenden Arbeitslohns selbst finanziert, nicht zu. Der gedachte Geschäftsleiter wird dem Versorgungswunsch
Arbeitnehmers trotz fehlender Restdienstzeit nicht entgegen treten, weil das von ihm geleitete Unternehmen die finanziellen Folgen einer Zusage nicht zu tragen hat. Bei der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung disponiert der Arbeitnehmer wirtschaftlich betrachtet ausschließlich über sein eigenes (künftiges) Vermögen, indem er Aktivbezüge zugunsten künftiger Altersbezüge zurücklegt. Demgemäß besteht regelmäßig auch keine Veranlassung, die Entgeltumwandlung am Maßstab der Erdienbarkeit darauf zu überprüfen, ob zwischen der Leistung
Arbeitgebers (risikobehaftete, wirtschaftlich sehr belastende Versorgungszusage) und der --u.U. zeitlich begrenzten-- Gegenleistung
Arbeitnehmers ein Missverhältnis besteht. Dies gilt für jede Form der durch Entgeltumwandlung finanzierten Altersversorgung.
halb ist die Indizwirkung der fehlenden Erdienbarkeit in der Regel auch bei solchen Versorgungszusagen entkräftet, die ein unter das Betriebsrentengesetz fallender Arbeitnehmer wegen der tatbestandlichen Einschränkungen
Gesetzes zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung --Betriebsrentengesetz-- (dazu z.B. Hübner in Uckermann/Fuhrmanns/Ostermeyer/Doetsch, a.a.O., Kap. 6 § 1a BetrAVG Rz 13 ff.) so nicht beanspruchen könnte. 22 2. Nach dem Vorstehenden ist die Entscheidung der Vorinstanz nicht zu beanstanden. 23 a) Ob eine Versorgungszusage durch das Gesellschaftsverhältnis
Geschäftsführers (mit-)veranlasst wurde, hat im Wesentlichen das FG als Tatgericht zu beurteilen. Das Merkmal fehlender Erdienbarkeit der Zusage stellt ein gewichtiges Indiz für eine solche Veranlassung dar. Die Indizwirkung kann im Einzelfall aber entkräftet werden (vgl. Senatsurteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66, m.w.N.). 24 b) Nach Ansicht
FG ist im Streitfall von Letzterem auszugehen, weil G die Versorgungszusage im Wege der Umwandlung eines Teils seines Grundgehalts selbst finanziert hatte und ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter
halb keine zehnjährige Restdienstzeit erwartet hätte. Das FG hat ferner darauf abgestellt, dass das --angemessene-- Grundgehalt seit rund 15 Jahren nahezu gleich geblieben war und es zum 1. Januar 2010 --lediglich-- moderat um 637 € erhöht wurde. Damit ist entgegen den Revisionsrügen
FA die Tatsache der Gehaltserhöhung vom FG ausdrücklich gewürdigt worden, wenn auch in dem Sinne, dass G seine Gestaltungsmacht als beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer nicht zu unüblichen "Gehaltsveränderungen" im Zusammenhang mit der Versorgungszusage (aus)genutzt hatte. Das verbleibende Grundgehalt (ca. 3.700 €) reichte zudem unter Berücksichtigung
Weihnachts- und Urlaubsgeldes aus, um den laufenden Lebensunterhalt zu decken. 25
sen, dass die Prüfung einer Versorgungszusage auf ihre maßgebliche Veranlassung von der Gesamtwürdigung der Umstände
jeweiligen Einzelfalls abhängt, versteht es sich von selbst, dass auch auf Entgeltumwandlung beruhende Versorgungszusagen durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst sein können. Da es für die Entscheidung
Streitfalls nicht darauf ankommt, muss der Senat hier jedoch nicht dazu Stellung nehmen, inwiefern z.B. sprunghafte Gehaltsanhebungen im Vorfeld der Entgeltumwandlung, die Vollumwandlung
Barlohns mit der Folge einer sog. "Nur-Pension" (dazu Senatsurteil vom 7. Mai 1995 I R 147/93, BFHE 178, 203, BStBl II 1996, 204; Höfer/Kaiser, DStR 2003, 274; Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1098) oder mit Risiko- und Kostensteigerungen für das Unternehmen verbundene Zusagen einer Prüfung am Maßstab
Fremdvergleichs standhalten würden. 27
G zu qualifizieren. 28 a) Die Unterstützungskassenzusage 1 resultiert aus der Änderung
ursprünglichen Versorgungsversprechens (Direktzusage). Die Änderungsvereinbarung sah vor, dass es hinsichtlich
"past service" bei der Direktzusage verbleibt und hinsichtlich
"future service" der Durchführungsweg geändert wird. Zum Zeitpunkt der Änderung der Versorgungszusage war der Geschäftsführer der Klägerin bereits 58 Jahre alt und die zehnjährige Erdienensfrist war damit nicht gewahrt. 29 b) Der Senat hat in seinem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 die tatrichterliche Würdigung einer Änderung
Durchführungswegs als Neuzusage mit der Folge einer (erneuten) Erdienbarkeitsprüfung nicht beanstandet. Im Schrifttum hat diese Entscheidung Kritik hervorgerufen (z.B. Manhart/Mische, BB 2016, 2791; Selig-Kraft, Steuern und Bilanzen 2017, 63; Briese, GmbHR 2016, 1277). 30 Indes hat der Senat nicht in grundsätzlicher Weise den Rechtssatz aufgestellt, dass bei der Umstellung
Durchführungswegs einer ursprünglich betrieblich veranlassten Versorgungszusage stets zu prüfen wäre, ob die Versorgung noch erdient werden kann. Der dem Urteil in BFHE 254, 428, BStBl II 2017, 66 zugrundeliegende Sachverhalt war vielmehr dadurch gekennzeichnet, dass mit der Änderung
Durchführungswegs zugleich eine Erhöhung der zugesagten Versorgungsleistungen verbunden war. Das damals zuständige FA hatte
halb (lediglich) den auf die Zusageerhöhung entfallenden Teil der Beitragszahlung als vGA qualifiziert. Somit wurde nicht nur das steuerrechtlich maßgebliche Rechtsregime für die Zusage gewechselt (Direktzusage i.S.
G einerseits, Unterstützungskasse gemäß § 4d EStG andererseits), sondern zugleich ein Lebenssachverhalt verwirklicht, der nach allgemeinen Grundsätzen eine Erdienbarkeitsprüfung auslöst (Senatsurteile in BFHE 223, 64, BStBl II 2013, 39; in BFHE 250, 82, BStBl II 2015, 1022), so dass die grundsätzlich dem Tatgericht obliegende Gesamtwürdigung
Vorgangs als Neuzusage mangels entsprechender Revisionsrügen nicht zu beanstanden war. Eine erneute Prüfung der Erdienbarkeit der Versorgungszusage ist jedoch, wie erläutert, nicht gerechtfertigt, wenn eine bereits bestehende Versorgungszusage ohne finanzielle Mehrbelastung für das Unternehmen geändert wird. 31 c) Nach den Feststellungen
FG war mit der den "future service" betreffenden Änderung
Durchführungswegs im Juni 2010 keine Zusageerhöhung und damit keine finanzielle Mehrbelastung für die Klägerin verbunden (wertgleiche Umstellung). Auch im Übrigen sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, die betriebliche Veranlassung der Versorgungszusage in Zweifel zu ziehen. 32
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.