Besorgungsleistungen im Zusammenhang mit Opern-Eintrittskarten Beschafft der einen Hotelservice anbietende Unternehmer im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des ihn jeweils beauftragenden Hotelgastes Eintrittskarten, die zum Besuch einer Oper berechtigen, liegt eine Besorgungsleistung i.S.
G vor, die steuerfrei ist, wenn die Umsätze der Oper der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG unterliegen . Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 9. Juni 2016 8 K 337/16 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist alleiniger Rechtsnachfolger der A GbR (GbR), die in den Jahren 2011 und 2012 (Streitjahre) einen Hotelservice betrieb. 2 Die GbR besorgte Eintrittskarten für Veranstaltungen der X Oper (Oper). Sie bestellte nach Bestätigung des Kundenauftrags die gewünschten Eintrittskarten. Auf ein vom Veranstalter vorgehaltenes Kontingent mit Abnahmeverpflichtung konnte die GbR nicht zurückgreifen. Die Eintrittskarten wurden
ihr bezahlt und nach Aushändigung an den Auftraggeber per Post oder persönlich weitergegeben. Der Auftraggeber wiederum zahlte an die GbR. Bei kurzfristigen Besorgungsaufträgen erhielt die GbR entweder eine Barzahlung unmittelbar mit der Beauftragung durch den jeweiligen Hotelgast oder ein Entgelt, das als Auslage auf das Hotelzimmer des Auftraggebers gebucht wurde. Die Vergütung umfasste den Preis der Eintrittskarten und ein variables Entgelt für den Aufwand der GbR. 3 Ein Recht auf Rückvergütung für den Fall, dass der Auftraggeber die
der GbR besorgten Eintrittskarten nicht mehr benötigte, bestand nicht. Bei Stornierung des Besorgungsauftrags nach Ankauf
Eintrittskarten hatte der Auftraggeber die Kosten zu tragen. 4 Die GbR sah in ihren Umsatzsteuerjahreserklärungen für die Streitjahre 2011 und 2012 vom 26. Oktober 2012 die mit der Besorgung
Eintrittskarten zusammenhängenden Umsätze in Höhe
... €
Eintrittskarten (gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a des Umsatzsteuergesetzes --UStG--) dem ermäßigten Steuersatz
7 % (Umsatzsteuer-Änderungsbescheide vom
einer kulturellen Einrichtung einer Gebietskörperschaft oder eines mittels Bescheinigung gleichgestellten Trägers erbracht werde, nicht erfüllt. 6 Die hiergegen eingelegten Einsprüche wurden als unbegründet zurückgewiesen (Einspruchsentscheidung vom 15. Februar 2016). 7 Die anschließende Klage hatte dagegen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2017, 158 veröffentlicht. Das FG führte zur Begründung seiner Entscheidung aus, die GbR habe in eigenem Namen, aber für fremde Rechnung gehandelt. Die wirtschaftlichen Folgen hätten allein denjenigen treffen sollen, der die GbR mit der Besorgung
Eintrittskarten beauftragt habe. Der jeweilige Auftraggeber habe einmal besorgte Eintrittskarten in jedem Fall zu bezahlen gehabt, auch wenn er den mit der Eintrittskarte verbundenen Anspruch auf die Leistung der Oper nicht habe wahrnehmen können oder wollen. Die GbR mache nicht zum Eigenhändler, dass sie über den Preis der Eintrittskarte hinaus im Regelfall eine Vergütung erhalten habe. § 396 des Handelsgesetzbuches (HGB) billige dem Kommissionär, der definitionsgemäß für fremde Rechnung handele (§ 383 Abs. 1 HGB), einen Aufwendungsersatzanspruch und einen Provisionsanspruch zu. Ob der Kommissionär über diese Ansprüche gegenüber dem Auftraggeber unter --wie es das FA zu verlangen scheine-- Ausweis eines über dem Eintrittskartenpreis liegenden Betrags gesondert Rechnung lege oder nicht, vermag an dem Handeln für fremde Rechnung nichts zu ändern. 8 Die GbR habe mithin die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Folge, dass die Leistung der Oper als an sie erbracht gelte und eine solche Leistung
ihr an den jeweiligen Auftraggeber als erbracht fingiert werde. 9 Die mit der Leistung der Oper identische Leistung der GbR an ihren jeweiligen Auftraggeber unterliege der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG für u.a. Umsätze
Einrichtungen der Länder, die wie hier aus Theatern oder Orchestern bestünden. Mit der Anknüpfung an Umsätze
Einrichtungen des Bundes, der Länder, der Gemeinden oder der Gemeindeverbände definiere § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG jedenfalls kein personenbezogenes Merkmal, das die Wirkung der Fiktion nach § 3 Abs. 11 UStG, die auch in der Anwendung
Steuerbefreiungsvorschriften liege, beschränken könne. 10 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 11 Das FG verkenne, dass schon keine Besorgungsleistung i.S.
G vorliege. Die GbR sei im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig geworden. In dem vom jeweiligen Auftraggeber zu zahlenden Gesamtbetrag sei sowohl der Eintrittspreis für die Oper als auch ein Entgelt für die Besorgungsleistung enthalten gewesen. Es sei hierbei unerheblich, dass auf der jeweils ausgehändigten Eintrittskarte der betreffende Eintrittspreis ausgewiesen gewesen sei. 12 Selbst wenn die GbR im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung tätig geworden wäre, wäre die Besorgungsleistung nicht steuerfrei. Die Steuerbefreiung i.S.
G setze das personenbezogene Merkmal voraus, dass der Umsatz
einer kulturellen Einrichtung einer Gebietskörperschaft oder
einer ihr gleichgestellten kulturellen Einrichtung anderer Träger erbracht werden müsse. Nicht ausreichend sei, wenn --wie hier-- der betreffende Umsatz
einem anderen Unternehmer erbracht werde. 13 Zwar würden im Falle einer Dienstleistungskommission i.S.
G Leistungen der Leistungskette bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt (Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--). Personenbezogene Merkmale der an der Leistungskette Beteiligten seien jedoch für jede Leistung gesondert in die jeweilige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung einzubeziehen (Abschn. 3.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Zwischenhändler
Eintrittskarten erfüllten die personenbezogenen Voraussetzungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a (Satz 1) UStG nicht. Die
ihnen ausgeführten Leistungen seien daher nicht steuerfrei. 14 Das FA beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. 15 Der Kläger beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 16 Er tritt der Revision des FA entgegen und verteidigt die Vorentscheidung. 17 Ergänzend bringt der Kläger mit Bezug auf das Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Henfling u.a. vom
der GbR als Rechtsvorgängerin des Klägers erzielten Umsätze im Zusammenhang mit der Besorgung
Opern-Eintrittskarten gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 11 UStG steuerfreie Besorgungsleistungen sind. 20 1. Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen
ihm erbracht werden. 21 2. Die GbR hat mit der Beschaffung der Opern-Eintrittskarten für die Hotelgäste Besorgungsleistungen i.S.
G erbracht. 22 a) Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine sogenannte Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. In diesem Fall gilt die besorgte sonstige Leistung als an ihn und
ihm erbracht. 23 Diese Vorschrift setzt Art. 28 MwStSystRL, der inhaltlich seiner Vorgängerbestimmung Art. 6 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG) entspricht, um. Steuerpflichtige, die bei der Erbringung
Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden danach behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten. 24
G im Streitfall vorliegen. 26 aa) Die
der GbR besorgten Eintrittskarten berechtigten jeweils zum Besuch einer Oper. Hierbei handelt es sich um eine sonstige Leistung. Denn mit einer Eintrittskarte erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten --im Streitfall eine Opernaufführung durch deren Besuch-- in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer bestimmten Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar (vgl. dazu z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 3. Juni 2009 XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 14, m.w.N.). 27 bb) Die GbR war in die Erbringung der
der Oper ausgeführten sonstigen Leistungen i.S.
G auch eingeschaltet worden. Denn nach den vom FG getroffenen Feststellungen hat die GbR --was zwischen den Beteiligten im Übrigen nicht im Streit steht-- Eintrittskarten für Veranstaltungen der Oper im Kundenauftrag besorgt. Die Eintrittskarten wurden
ihr bezahlt und nach Aushändigung an den Auftraggeber, der wiederum an die GbR zahlte, per Post oder persönlich weitergegeben. 28
der GbR nur im Kundenauftrag bestellten und gezahlten Eintrittskarten nach Aushändigung an den Auftraggeber per Post oder persönlich weitergegeben wurden. Bestellungen
Eintrittskarten ohne vorherigen Kundenauftrag sind danach nicht erfolgt. Der beauftragende Hotelgast war zudem verpflichtet, die
der GbR einmal besorgten Eintrittskarten in jedem Fall zu bezahlen. Dies galt auch, wenn der Auftraggeber den mit der Eintrittskarte verbundenen Anspruch auf die Leistung der Oper nicht mehr hat wahrnehmen können oder wollen. Die wirtschaftlichen Folgen sollten mithin allein den Auftraggeber der GbR treffen. Danach hat das FG zutreffend angenommen, dass die GbR auch auf fremde Rechnung gehandelt hat. 32
der GbR ausgehändigten Eintrittskarte den betreffenden Eintrittspreis entnehmen und somit auf das Entgelt für die Besorgungsleistung als Differenzbetrag zu dem
ihm entrichteten Entgelt offenkundig schließen. 34 d) Die GbR hat mithin --anders als das FA meint-- die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Folge, dass die Leistungen der Oper als an sie erbracht gelten und solche Leistungen
ihr an ihre Auftraggeber als erbracht fingiert werden (vgl. dazu auch EuGH-Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 34). 35 3. Diese sonstigen Leistungen der GbR i.S.
G unterliegen --wie das FG zu Recht erkannt hat-- der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG. 36 a)
den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG, der Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL in nationales Recht umsetzt, steuerfrei die Umsätze unter anderem der Theater der Länder. Im Streitfall unterliegen die Leistungen der Oper als begünstigte bestimmte kulturelle Leistungen (Theater) eines bestimmten Leistungserbringers (Land) mithin --was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht-- der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG (vgl. dazu z.B. Bunjes/ Heidner, a.a.O., § 4 Nr. 20 Rz 9; Kossack in Offerhaus/Söhn/ Lange, § 4 Nr. 20 UStG Rz 11; Lippross, a.a.O., S. 726). Die Steuerbefreiung kann der Veranstalter in Anspruch nehmen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 31; vom 21. November 2013 V R 33/10, BFHE 244, 63, BFH/NV 2014, 800, Rz 17 ff.). 37 b) Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die
ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt (so auch Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind mithin auch auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Da sich die Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG auf die Leistungen selbst und deren Inhalt bezieht, nicht aber auf die leistende Person (vgl. dazu BTDrucks 15/1562, S. 43; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 298; ebenso Abschn. 3.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE), sind die umsatzsteuerrechtlichen Merkmale der
dem Dritten besorgten Leistung --was wie hier vor allem für die Anwendung
Steuerbefreiungen gilt-- in gleicher Weise für die Besorgungsleistung des vom Auftraggeber mit der Geschäftsbesorgung betrauten Unternehmers maßgeblich. Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal; beide sind beispielsweise steuerpflichtig oder --wie hier-- steuerfrei (vgl. dazu auch Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 203). 38 c) Dem entspricht das Unionsrecht. Art. 28 MwStSystRL begründet eine juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden. Dementsprechend wird der Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung
Dienstleistungen hinzutritt, so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen Dienstleistungen
dem Wirtschaftsteilnehmer erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte (vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 35). Die Bestimmung ist allgemein gefasst, ohne Beschränkungen in Bezug auf ihren Anwendungsbereich oder ihre Tragweite zu enthalten. Die mit dieser Vorschrift geschaffene Fiktion betrifft daher auch die Anwendung
nach der MwStSystRL vorgesehenen Befreiungen
der Mehrwertsteuer (vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG EuGH-Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 36). 39 d) Danach gilt vorliegend die Steuerbefreiung für die Leistungen der Oper gemäß § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichermaßen für die fraglichen Leistungen der GbR an ihre Auftraggeber. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG weisen im Verhältnis zu anderen Befreiungen jedenfalls keine Besonderheiten auf, die es rechtfertigen könnten, sie vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG auszunehmen. Soweit § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 oder Buchst. b UStG nur für den Veranstalter gilt, steht dies --anders als das FA meint-- einer Steuerbefreiung der im Streitfall fraglichen Leistungen nicht entgegen. Denn diese Veranstaltereigenschaft wird für die Leistungen in der Leistungskette nach § 3 Abs. 11 UStG ebenso fingiert. § 4 Nr. 20 Buchst. a Satz 1 UStG findet mithin auf die i.S.
G weitergeleiteten Leistungen der Oper Anwendung (vgl. Lippross, a.a.O., S. 248; zu § 4 Nr. 20 Buchst. b UStG ebenso Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom
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