STRE201810136 ECLI:DE:BFH:2018:U.070618.IVR16.16.0 BFH 4. Senat 20180607 IV R 16/16 Urteil § 5a Abs 2 S 2 EStG 2002, § 5a Abs 3 EStG 2009 vom 05.04.2011, § 5a Abs 2 S 2 EStG 2009, § 5a Abs 1 EStG 2009

§ 5aAbs. 2 Satz 2 ESt

G setzt konkrete Investitionsentscheidung voraus; § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG n.F. als Rechtsgrundlage für den Erlass von Änderungsbescheiden) 1. Ein unmittelbarer Zusammenhang i.S.

§ 5aAbs. 2 Satz 2 ESt

G setzt voraus, dass bei Vornahme

Hilfsgeschäfts die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde . 2. § 5a Abs. 3 Satz 3 EStG n.F. enthält eine Rechtsgrundlage für die Änderung von Steuerbescheiden für Veranlagungszeiträume, die dem Jahr der Ausübung der Option nach § 5a Abs. 1 EStG vorangehen . Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil

Niedersächsischen Finanzgerichts vom 11. Februar 2016 1 K 171/15 aufgehoben. Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten

Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Streitig ist die Anwendung von § 5a Abs. 3 Satz 2

Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F. von Art. 1 Nr. 3

Gesetzes zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften

Haushaltsbegleitgesetzes 2004 (HBeglG2004BestG) vom 5. April 2011 (BGBl I 2011, 554) auf Verluste, die vor Abschluss

Bauvertrags über ein Handelsschiff angefallen sind. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) wurde im März 2006 zunächst als Vorratsgesellschaft gegründet. Kommanditist der Gesellschaft war zu diesem Zeitpunkt A, Komplementärin die A-GmbH. Als Gesellschaftszweck legte man den Betrieb und die Veräußerung von Seeschiffen, insbesondere den Betrieb eines Schiffs namens "MS ..." fest. 3 In den Streitjahren (2006 bis 2009) erzielte die Klägerin keine Betriebseinnahmen. In dieser Zeit fielen lediglich allgemeine Verwaltungskosten an. Hierbei handelte es sich um Aufwendungen für Rechts- und Beratungskosten sowie für Abschluss- und Prüfungskosten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Verluste zunächst in Bescheiden über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Gewinnfeststellungsbescheide). Diese wiesen folgende Verluste aus: 285 €

HBeglG2004BestG, demzufolge auf Grund der Wahl der Gewinnermittlung nach § 5a EStG Verluste vor Indienststellung

Schiffs nicht zu berücksichtigen seien. Die Änderungsbescheide für 2006 und 2007 geben als Rechtsgrundlage für die Änderung jeweils § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO an, die Änderungsbescheide für 2008 und 2009 § 164 Abs. 2 AO. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos (Einspruchsentscheidung vom

1. Juni 2015). 6 Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom
2. Februar 2015 1 K 171/15 als unbegründet ab. 7 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. 8 Sie beantragt,das FG-Urteil, die Einspruchsentscheidung vom
3. Juni 2015 und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2006 und für 2007, beide vom
4. Juni 2012, ersatzlos aufzuheben sowie die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2008 vom
5. Juni 2012 und für 2009 vom
6. September 2015 dahin zu ändern, dass laufende Gesamthandsverluste für 2008 in Höhe von 305 € und für 2009 in Höhe von 306,20 € festgestellt werden. 9 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. II. 10 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung

angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die bisherigen Feststellungen

FG reichen nicht aus, um beurteilen zu können, ob die Voraussetzungen für den Erlass der angegriffenen Änderungsbescheide gegeben sind. 11 1. Als Rechtsgrundlage für die streitigen Änderungsbescheide kommt für die Streitjahre 2006 und 2007 nur § 5a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F.

HBeglG2004BestG in Betracht. Die Änderungsbescheide für die Jahre 2008 und 2009, für die die Ausgangsbescheide jeweils unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen waren, konnten hingegen neben § 5a Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Satz 2 EStG i.d.F.

HBeglG2004BestG auch auf § 164 Abs. 2 AO gestützt werden. 12 a) Nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F.

HBeglG2004BestG sind vor Indienststellung

Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne nicht zu besteuern und Verluste weder ausgleichsfähig noch verrechenbar, wenn im Jahr der Indienststellung eines solchen Schiffs wirksam zur Besteuerung nach der Tonnage optiert wurde. Bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3). Das gilt auch dann, wenn der Steuerbescheid unanfechtbar geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach Absatz 1 ermittelt wird (Satz 4). 13 b) Das HBeglG2004BestG, mit dem der Gesetzgeber potentiell formell verfassungswidrige Regelungen

Haushaltsbegleitgesetzes 2004 vom

1. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) wie u.a. § 5a Abs. 3 EStG bestätigt hat, trat nach seinem Art. 8 am Tag nach seiner Verkündung, also am
2. April 2011, in Kraft, so dass es auch auf den im Jahr 2012 gestellten Antrag der Klägerin, ab Beginn dieses Jahres den Gewinn nach der Tonnage zu ermitteln, anzuwenden ist. 14 Entgegen der Auffassung der Klägerin lässt sich § 5a Abs. 3 EStG i.d.F.

HBeglG2004BestG keine zeitliche Begrenzung der Änderungsmöglichkeit auf das Jahr der Indienststellung

Schiffs entnehmen. Vielmehr ergibt sich das Gegenteil insbesondere aus Satz 4 dieser Norm. Wenn der Gesetzgeber dort anordnet, dass selbst unanfechtbare Steuerbescheide geändert werden können und die Festsetzungsfrist insoweit nicht endet, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem der Gewinn erstmals nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird, ergibt sich daraus eindeutig, dass der Gesetzgeber insoweit die Änderung von Steuerbescheiden für Veranlagungszeiträume vor dem Jahr der Indienststellung ermöglichen wollte. 15 c) Entgegen der in den Änderungsbescheiden noch vertretenen Auffassung

FA kommt hingegen als Rechtsgrundlage für die streitigen Änderungsbescheide für die Jahre 2006 und 2007 § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO nicht in Betracht. Denn die Ausübung der Option der Klägerin zur Besteuerung nach der Tonnage im Jahr 2012 stellt bezogen auf die Jahre 2006 und 2007 keine neue Tatsache i.S.

§ 173Abs.

1 Nr. 1 AO dar. Auch hat das FG die Umstände

Streitfalls in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahin gewürdigt, dass die Klägerin schon in den Streitjahren mit Gewinnerzielungsabsicht gehandelt habe, es sich bei den streitigen Aufwendungen also dem Grunde nach um Betriebsausgaben der Klägerin handelt. 16

1. Zwischen den Beteiligten ist nicht im Streit, dass die Klägerin mit Wirkung ab dem Jahr 2012 wirksam zur Gewinnermittlung nach der Tonnage optiert hat. Insoweit sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab. 17
2. Folge der Option zur Besteuerung nach der Tonnage ist nach § 5a Abs. 3 Satz 2 EStG i.d.F.

HBeglG2004BestG, dass vor Indienststellung

Handelsschiffs durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftete Gewinne nicht zu besteuern und Verluste weder ausgleichsfähig noch verrechenbar sind; bereits erlassene Steuerbescheide sind insoweit zu ändern (Satz 3). Die bloße Gründung einer Gesellschaft zählt indes noch nicht zum Betrieb von Handelsschiffen, weil eine entsprechende Investitionsentscheidung erst anschließend getroffen werden kann. 18 Ob Gewinne "durch den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr erwirtschaftet" wurden, bestimmt sich nach § 5a Abs. 2 EStG. Nach

sen Satz 2 gehören zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr u.a. auch die unmittelbar mit ihrem Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängenden Neben- und Hilfsgeschäfte. 19

1. a)Hilfsgeschäfte sind solche Geschäfte, die der Geschäftsbetrieb üblicherweise mit sich bringt und die die Aufnahme, Fortführung und Abwicklung der Haupttätigkeit erst ermöglichen. Typisch für Hilfsgeschäfte ist es, dass sie dem Hauptgeschäft auch zeitlich vorgehen können. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass auch der Abschluss von Beratungsverträgen und der Auftrag zur Erstellung von Jahresabschlüssen danach Hilfsgeschäfte sein können. 20
2. b)(Auch) Hilfsgeschäfte gehören nach § 5a Abs. 2 Satz 2 EStG aber nur dann zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr, wenn sie unmittelbar mit deren Einsatz oder ihrer Vercharterung zusammenhängen. Mit dem Merkmal der Unmittelbarkeit soll sichergestellt werden, dass nicht sämtliche mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr zusammenhängenden Geschäfte in den Anwendungsbereich

§ 5aESt

G einbezogen werden, sondern nur solche, die in einem besonderen, engen Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs stehen (z.B. Urteil

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. April 2017 IV R 14/14, BFHE 257, 413). Dies setzt nach Ansicht

Senats voraus, dass die konkrete Investitionsentscheidung für den Betrieb eines Handelsschiffs im internationalen Verkehr bereits getroffen wurde. Vor diesem Zeitpunkt vorgenommene Geschäfte erfüllen danach das Unmittelbarkeitserfordernis nicht. Das bedeutet andererseits nicht, dass jedes Geschäft, das nach diesem Zeitpunkt vorgenommen wird, das Unmittelbarkeitserfordernis erfüllt. Dementsprechend stellen z.B. Kapitalanlagen in der Investitionsphase eines Schiffsbetriebs grundsätzlich selbst dann keine Hilfsgeschäfte dar, die unmittelbar mit dem Einsatz oder der Vercharterung

Schiffs zusammenhängen, wenn zu diesem Zeitpunkt die konkrete Investitionsentscheidung schon getroffen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 257, 413). 21 Nach diesen Maßstäben stellt die Gründung einer Gesellschaft noch kein Hilfsgeschäft dar, das in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Einsatz oder der Vercharterung eines Handelsschiffs steht. Denn erst nach der Gründung der Gesellschaft kann die Investitionsentscheidung für die Gesellschaft getroffen werden. 22 c) Die konkrete Investitionsentscheidung zeigt sich spätestens im Abschluss

Bau- oder Kaufvertrags über das zu betreibende Schiff. Regelmäßig wird sie aber schon vor diesem Zeitpunkt getroffen sein. Entscheidend sind die Umstände

konkreten Einzelfalls. 23 Der Bezeichnung

Unternehmensgegenstands kommt dabei für den Nachweis der Investitionsentscheidung regelmäßig nur geringe Bedeutung zu. Erforderlich sind vielmehr Maßnahmen, die darauf gerichtet sind, ein konkretes Schiff herzustellen bzw. zu erwerben, um es als Handelsschiff im internationalen Verkehr zu betreiben. Hierzu zählen allerdings auch Maßnahmen, die auf die Beschaffung der entsprechenden finanziellen Mittel für den Erwerb bzw. die Herstellung eines solchen Schiffs gerichtet sind. 24 Allein das Vorhalten einer Gesellschaft, um im Fall eines aussichtsreichen Geschäfts sofort tätig werden zu können, reicht danach regelmäßig nicht aus. In aller Regel wird die konkrete Investitionsentscheidung mit Kosten verbunden sein, die über die Kosten für das Vorhalten der Gesellschaft hinausgehen. 25 4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil war daher aufzuheben. 26 Die Sache ist nicht spruchreif. Die bisherigen Feststellungen

FG reichen nicht aus, um dem Senat die Entscheidung zu ermöglichen, ob und ggf. in welchem Streitjahr die Klägerin die konkrete Investitionsentscheidung getroffen hat. Es fehlen z.B. Feststellungen dazu, ob und ggf. in welchem Umfang es sich bei den für das Streitjahr 2006, das Jahr der Gründung der Klägerin, geltend gemachten Aufwendungen um reine Gründungskosten handelt, die von einer Änderungsmöglichkeit nach § 5a Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Satz 3 EStG i.d.F.

HBeglG2004BestG grundsätzlich nicht erfasst werden. Ferner bedarf es der Feststellung dazu, durch welche Maßnahmen die Rechts- und Beratungskosten in den Streitjahren veranlasst wurden. Durch die Zurückverweisung erhält das FG Gelegenheit, die erforderlichen Feststellungen nachzuholen. 27 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201810136&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public