Beklagten wird das Urteil
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. Mai 2016 5 K 11136/13 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Streitig ist, ob (und inwieweit) ein von seinem Arbeitgeber im Zusammenhang mit einem aus öffentlichen Mitteln finanzierten Projekt in das Ausland entsandter Arbeitnehmer im Inland beschränkt steuerpflichtig ist. 2 Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), ein bei der inländischen B-Partnerschaftsgesellschaft angestellter Ingenieur, wurde im Rahmen seines Anstellungsvertrags für die Zeit vom
Consulting-Vertrags eingeflossen ist. Das Projekt wurde aus Mitteln
Bundesministeriums für wirtschaftliche Zusammenarbeit sowie aus Mitteln der Europäischen Union --EU-- (sog. EU-Komponente) finanziert. Seinen Arbeitslohn erhielt der Kläger ausschließlich von seinem Arbeitgeber, der den Lohn wiederum aus den Vergütungen der E GmbH/F GmbH finanzierte. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah den an den Kläger gezahlten Arbeitslohn als inländische Einkünfte i.S.
1 Nr. 4 Buchst. b
Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren 2009 und 2010 geltenden Fassung (EStG) an und setzte mit Bescheiden vom
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen. II. 7 Die Revision ist begründet und führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im angefochtenen Urteil zu Unrecht dahin erkannt, dass der Kläger nicht beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG) sei, weil er in den Streitjahren keine inländischen Einkünfte i.S.
G erzielt habe. Die Feststellungen
FG reichen allerdings nicht aus, den Umfang der inländischen Besteuerung --auch mit Blick auf abkommensrechtliche Maßgaben und § 50d Abs. 7 EStG-- abschließend bestimmen zu können. 8 1. Der Kläger ist beschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 4 EStG), weil er in den Streitjahren inländische Einkünfte i.S.
G erzielt hat. 9 a) Als inländische Einkünfte zu qualifizieren sind nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG auch Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG), die aus inländischen öffentlichen Kassen einschließlich der Kassen
Bundeseisenbahnvermögens und der Deutschen Bundesbank mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden, ohne dass ein Zahlungsanspruch gegenüber der inländischen öffentlichen Kasse bestehen muss. 10
öffentlichen Rechts, zu der auch eine ausländische Zahlstelle gehört; darüber hinaus wird unter den Begriff der inländischen öffentlichen Kasse jede Kasse gefasst, die einer Institution angehört, die der Dienstaufsicht und der Prüfung ihres Finanzgebarens durch die öffentliche Hand --etwa durch die Rechnungshöfe
Bundes und der Länder-- unterliegt (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. August 1986 IV R 228/82, BFHE 147, 365, BStBl II 1986, 848; Blümich/Wied, § 49 EStG Rz 161; Anissimov in Lademann, EStG, § 49 EStG Rz 1653; H 3.11 "Öffentliche Kassen" der Lohnsteuer-Richtlinien). 12 bb) Das FG hat die von der E GmbH/F GmbH an den Arbeitgeber
Klägers gezahlten Mittel als Zahlungen aus einer inländischen öffentlichen Kasse ohne Rücksicht darauf qualifiziert, dass die Mittel sowohl aus dem Bundeshaushalt als auch (zu einem nicht näher festgestellten Anteil) aus dem Haushalt der EU bereitgestellt worden sind. Darin ist dem FG nicht zu folgen. 13 Anknüpfungspunkt für den Besteuerungstatbestand
G als sog. Inlandsbezug --zugleich die Rechtfertigung
inländischen Besteuerungszugriffs (vgl. Senatsurteil vom 10. April 2013 I R 22/12, BFHE 241, 251, BStBl II 2013, 728)-- ist der Zahlungsvorgang zulasten der inländischen Volkswirtschaft, insbesondere
Fiskus und Kassenstaates (sog. Kassenstaatsprinzip – z.B. Hidien in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 49 Rz G 18). Zweck der Vorschrift ist es, Besteuerungslücken zu schließen, die entstehen, wenn ein Arbeitnehmer nicht unbeschränkt einkommensteuerpflichtig i.S.
G ist und Einkünfte mit einem entsprechenden Inlandsbezug erzielt (Senatsurteil vom 13. August 1997 I R 65/95, BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21). Der Besteuerungszugriff korrespondiert mit Zahlungen aus inländischen Haushaltsmitteln und der Belastung
inländischen öffentlichen Haushalts. Dies hat zur Folge, dass eine Besteuerung nicht in Betracht kommt, soweit die Arbeitsvergütung anteilig aus EU-Mitteln ("EU-Komponente"
Projekts) finanziert wird. Demgemäß wird das FG, das weder die vertragliche Grundlage der EU-Finanzierung noch die anteilige Höhe der EU-Mittel festgestellt hat, den Sachverhalt insoweit im zweiten Rechtsgang aufzuklären haben. 14 c) Im Übrigen steht der Steuerpflicht
Klägers mit seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit nicht entgegen, dass zwischen dem Kläger und dem Träger der inländischen öffentlichen Kasse kein Dienstverhältnis bestanden hat. Auch wenn die Zahlung nach dem Gesetzeswortlaut mit Rücksicht auf ein gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt werden muss, um die beschränkte Einkommensteuerpflicht zu begründen, wird ein Dienstverhältnis zum Kassenträger für die Steuerpflicht nicht vorausgesetzt. Vielmehr kann das konkrete Dienstverhältnis --wie § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b Halbsatz 2 EStG bestätigt-- auch zu einem privatrechtlich organisierten und/oder ausländischen Arbeitgeber bestehen (Senatsurteil in BFHE 184, 98, BStBl II 1998, 21; Senatsbeschluss vom 23. September 1998 I B 53/98, BFH/NV 1999, 458; s.a. BFH-Urteil vom 14. November 1986 VI R 209/82, BFHE 148, 460, BStBl II 1989, 351). Dies bedeutet zugleich, dass die Bezüge
Steuerpflichtigen diesem nicht unmittelbar von der öffentlichen Kasse gezahlt werden müssen (vgl. Senatsurteil vom
Finanzausschusses zu dem Entwurf
Jahressteuergesetzes 1997, BTDrucks 13/5952, S. 49) nahe, wenn dort ausgeführt wird, dass insbesondere Bedienstete
Goethe-Institutes und
Deutschen Akademischen Austauschdienstes beschränkt steuerpflichtige Einkünfte i.S.
G erzielen. 15 d) Die Einnahmen
Klägers wurden auch aus öffentlichen Kassen "mit Rücksicht auf ein konkretes und gegenwärtiges oder früheres Dienstverhältnis gewährt". 16
Klägers und der E GmbH der projektbezogene Einsatz namentlich angeführter Personen vereinbart wurde, und eine Kürzung der Einsatzzeiten zu einer Kürzung
Honorarvolumens geführt hätte. 18 cc) Bei einem solchen Sachverhalt steht entgegen der Ansicht
FG nicht eine Projektleistung im Vordergrund, sondern der konkrete Einsatz der Arbeitnehmer. Anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Arbeitnehmereinsatz
Klägers als Pauschalbetrag in die Kalkulation
Honorarvolumens eingeflossen ist; vielmehr ist eine betragsmäßige Übereinstimmung (i.S. einer Erstattung konkret angefallener Arbeitsvergütungen) nicht erforderlich, um von einer (anteiligen) Zahlung "mit Rücksicht auf ... ein Dienstverhältnis" zu sprechen. Dass im Honorarvolumen neben den konkreten Arbeitsvergütungen auch mit dem Dienstverhältnis im Zusammenhang stehende "Gemeinkosten" vergütet werden, beeinträchtigt den Bezug zu dem konkreten Dienstverhältnis --und damit zu den Einkünften
Steuerpflichtigen-- nicht (so im Ergebnis auch Gosch in Kirchhof, a.a.O., § 49 Rz 65; a.A. Brettschneider, EFG 2016, 1710; Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 49 Rz 88). 19 2. Ob der inländischen Besteuerung Abkommensrecht entgegen steht, kann der Senat nicht abschließend beurteilen. 20 a) Nach Art. 18 Abs. 1
Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Republik Kenia zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 17. Mai 1977 (BGBl II 1979, 607, BStBl I 1979, 338) --DBA—Kenia-- können Vergütungen, die von einem Vertragsstaat oder einer seiner Gebietskörperschaften unmittelbar oder aus einem von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft errichteten Sondervermögen an eine natürliche Person für unselbständige Arbeit gewährt werden, nur in diesem Staat besteuert werden. Wird aber die unselbständige Arbeit in dem anderen Vertragsstaat von einer natürlichen Person ausgeübt, die weder Staatsangehörige
erstgenannten Staates noch in dem anderen Staat lediglich zur Erbringung dieser Leistungen ansässig ist, so können die Vergütungen nur in dem anderen Staat besteuert werden. 21 Nr. 5
Protokolls zu Art. 18 DBA-Kenia bestimmt hierzu, dass Absatz 1 Satz 1 der Regelung entsprechend für Vergütungen gilt, die im Rahmen eines Entwicklungshilfeprogramms eines Vertragsstaats oder einer seiner Gebietskörperschaften aus Mitteln, die ausschließlich von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt werden, an einen Sachverständigen oder freiwilligen Helfer gezahlt werden, der in den anderen Vertragsstaat mit
sen Zustimmung entsandt worden ist. 22
1 Satz 1 DBA-Kenia unmittelbar von der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) oder einem Sondervermögen gewährt werden, schadet jedenfalls nach Maßgabe der durch Nr. 5
Protokolls angeordneten entsprechenden Anwendung dann nicht, wenn ein deutsches Entwicklungshilfeprogramm vorliegt und die Mittel "ausschließlich von diesem Staat oder der Gebietskörperschaft bereitgestellt" werden (s.a. Müller in Wassermeyer, Kenia Art. 18 Rz 6). Das Tatbestandsmerkmal der "Ausschließlichkeit" hat der Senat in seinem zu einer vergleichbaren Regelungslage ergangenen Urteil in BFHE 250, 510, BStBl II 2016, 14 unter Hinweis auf den Regelungszweck (Erweiterung der Kassenstaatsklausel) dahin ausgedeutet, dass es sich auch auf Vergütungsteile beziehen kann und es in diesem Sinne nicht schädlich ist, wenn sich die (vertikal) abspaltbaren Vergütungsteile auf ein konkretes Entwicklungshilfeprojekt beziehen und die Mittel dafür ausschließlich aus dem finanzierenden Vertragsstaat herrühren. 25 Daran ist festzuhalten. Allerdings lässt sich hieraus --anders als das FA meint-- nicht ableiten, dass auch im Falle der "Mischfinanzierung" eines einheitlichen Projekts das Kassenstaatsprinzip auf der Grundlage einer "horizontalen" Teilung erhalten bleibt, da hierdurch das dem Wortlaut eindeutig zu entnehmende "Ausschließlichkeitsgebot" außer Kraft gesetzt würde (s.a. insoweit Senatsurteil in BFHE 250, 510, BStBl II 2016, 14, Rz 22
juris-Nachweises). 26 cc) Die Feststellungen
FG im angefochtenen Urteil zum Gegenstand und zu den vertraglichen Grundlagen
Projekts bzw.
Durchführungsauftrags zwischen E GmbH und der Auftragnehmerin (Arbeitgeberin
Klägers) reichen nicht aus, um abschließend darüber zu entscheiden, ob ein "mischfinanziertes" einheitliches Entwicklungshilfeprojekt vorliegt oder ob die "EU-Komponente" der Vereinbarung als eigenständiges Projekt qualifiziert. Im erstgenannten Fall wäre wegen der abkommensrechtlichen Geltung
Ausschließlichkeitsprinzips das Kassenstaatsprinzip vorbehaltlich § 50d Abs. 7 EStG (s. nachfolgend) im Streitfall nicht anzuwenden, im zweiten Fall wäre das Kassenstaatsprinzip für den Vergütungsteil anzuwenden, der auf den aus dem Bundeshaushalt finanzierten Teil entfällt. 27 dd) Aufgrund fehlender tatsächlicher Feststellungen kann der Senat schließlich auch nicht beurteilen, ob bei Vorliegen eines "mischfinanzierten" einheitlichen Entwicklungshilfeprojekts das Besteuerungsrecht Deutschlands durch die Bestimmung
G erweitert würde. Hiernach ist dann, wenn Einkünfte i.S.
G aus einer Kasse einer juristischen Person
öffentlichen Rechts i.S. der Vorschrift eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung über den öffentlichen Dienst gewährt werden, diese Vorschrift bei Bestehen eines Dienstverhältnisses mit einer anderen Person in der Weise auszulegen, dass die Vergütungen für der erstgenannten Person geleistete Dienste gezahlt werden, wenn sie ganz oder im Wesentlichen aus öffentlichen Mitteln aufgebracht werden. Auch wenn die Vorschrift offenkundig darauf zielt, den Tatbestand der abkommensrechtlichen Kassenstaatsklauseln bei mittelbaren Leistungen aus der Kasse einer juristischen Person
öffentlichen Rechts unilateral zu erweitern, werden von ihr jedenfalls nicht die aus EU-Mitteln finanzierten Einnahmen erfasst. Demgemäß wäre die Regelung auch im Streitfall nur dann anwendbar, wenn die inländische Finanzierung (Mittel aus dem Bundeshaushalt) so weit reicht, dass die Vergütungen "ganz oder im Wesentlichen" aus diesen Mitteln bestritten wurden. Da Letzteres --nach dem unmittelbaren Wortsinn-- aber einerseits mehr als das bloße "Überwiegen" erfordert, anderseits aber auch eine "fast ausschließliche (inländische) Finanzierung" i.S. einer 90 %-Grenze (s. zu § 8 Abs. 2 Nr. 1
Gesetzes über die Besteuerung bei Auslandsbeziehungen [Außensteuergesetz] Senatsurteil vom
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