Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner Arbeitnehmer als Barlohn 1. Ein vom Arbeitgeber an einen Arbeitnehmer gezahlter Zuschuss für
sen private Zusatzkrankenversicherung wird angesichts
durch die Förderung
zusätzlichen Versicherungsschutzes für den Arbeitnehmer sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse
Arbeitgebers erbracht . 2. Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist . Auf die Revision
Beklagten wird das Urteil
Finanzgerichts Mecklenburg-Vorpommern vom 16. März 2017 1 K 215/16 aufgehoben. Die Klage wird abgewiesen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH. Durch einen "Mitarbeiteraushang" vom ... informierte sie ihre Arbeitnehmer darüber, ihnen zukünftig eine Zusatzkrankenversicherung über eine private Krankenversicherungsgesellschaft anbieten zu können. Hierzu werde in ihrem Haus ein Termin mit einem Berater der Versicherungsgesellschaft stattfinden. Außerdem wies sie ihre Mitarbeiter in dem Aushang darauf hin, dass ihnen kein Geldwertanspruch gegenüber der Klägerin entstehe, falls sie sich gegen die Inanspruchnahme dieser Leistung entschieden. 2 Einige Mitarbeiter nahmen das Angebot der Klägerin an und schlossen in eigenem Namen mit der Versicherungsgesellschaft private Zusatzkrankenversicherungsverträge ab. Die Versicherungsbeiträge wurden von den Mitarbeitern direkt an die Versicherungsgesellschaft überwiesen. Hierfür erhielten sie monatlich einen Zuschuss von der Klägerin auf ihr Gehaltskonto ausgezahlt. Die ausgezahlten Zuschüsse betrugen zwischen ... € und ... € monatlich und blieben --mit einer Ausnahme, bei der der von dem Mitarbeiter monatlich zu zahlende Versicherungsbeitrag um jeweils ... € überschritten wurde-- hinter den von den Mitarbeitern zu zahlenden Versicherungsbeiträgen zurück. 3 Die Klägerin berücksichtigte die Zahlungen in ihren Lohnsteuer-Anmeldungen für die Monate Januar 2014 bis Juli 2015 (Streitzeitraum) nicht. 4 Nachdem die Klägerin den Sachverhalt gegenüber dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) angezeigt hatte, setzte dieser mit nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung geänderten Bescheiden vom 3. September 2015 die Lohnsteuer sowie die sonstigen Lohnabzugsbeträge für die Monate Januar 2014 bis einschließlich Juli 2015 abweichend fest. 5 Der hiergegen eingelegte Einspruch der Klägerin hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) gab der im Anschluss erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgericht (EFG) 2017, 1254 veröffentlichten Gründen statt. 6 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. 7 Es beantragt,das Urteil
FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 8 Die Klägerin beantragt,die Revision zurückzuweisen. II. 9 Die Revision
FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer geleisteten Beiträge für deren private Krankenzusatzversicherungen einen Sachbezug darstellen und als solcher der Freigrenze
2 Satz 11
Einkommensteuergesetzes (EStG) unterliegen. 11 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung
Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung
Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft
Arbeitnehmers erweist (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom
Arbeitgebers gewährt werden. Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe
Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme
Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse
Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteile vom 14. November 2013 VI R 36/12, BFHE 243, 520, BStBl II 2014, 278, Rz 10, und in BFHE 253, 243, BStBl II 2016, 621, Rz 17). 13 Bei Heranziehung dieser Grundsätze ist das FG zu Recht davon ausgegangen, dass die von der Klägerin an ihre Arbeitnehmer gezahlten Zuschüsse für deren private Krankenzusatzversicherungen bei diesen zu Arbeitslohn i.S.
G führen. Insbesondere hat es stillschweigend zutreffend angenommen, dass angesichts der Vorteile, die sich für die Arbeitnehmer durch die Förderung
zusätzlichen Versicherungsschutzes ergeben, ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse
Arbeitgebers nicht bejaht werden kann (hierzu auch Senatsurteil vom
G. Die Frage, ob Bar- oder Sachlohn vorliegt, ist u.a. im Hinblick auf die Freigrenze
G erheblich. Denn nach dieser Vorschrift bleiben Sachbezüge außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat nicht übersteigen. 16 Nach der Senatsrechtsprechung ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund
Zuflusses entscheidend (grundlegend Senatsurteile vom 11. November 2010 VI R 21/09, BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, und VI R 41/10, BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389). Auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art
arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung dieses Anspruchs. Kann der Arbeitnehmer lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S.
G vor, die unter den weiteren Voraussetzungen
G außer Ansatz bleiben. Unerheblich ist dann, ob der Arbeitnehmer die Sache unmittelbar vom Arbeitgeber erhält oder ob der Arbeitnehmer die Sache von einem Dritten auf Kosten
Arbeitgebers bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der Arbeitnehmer selbst Vertragspartner
Dritten geworden ist oder der Arbeitgeber die Sachleistung beim Dritten bezieht (Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 17). Hat der Arbeitnehmer dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein Arbeitgeber ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe
Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der Arbeitgeber die Sache zuwendet. 17 b) Die Feststellungen
FG tragen nicht
sen Entscheidung, dass es sich bei den streitigen Zuschüssen um Sachlohn handelt. 18 Zahlt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer einen Zuschuss unter der Bedingung, dass dieser mit einem vom Arbeitgeber benannten Unternehmen einen Vertrag schließt, wendet er Geld und nicht eine Sache zu. Ein Sachbezug liegt in einem solchen Fall nur vor, wenn damit ein arbeitsrechtliches Versprechen erfüllt wird, das auf Gewährung von Sachlohn gerichtet ist. 19 aa) Ob die Arbeitnehmer gegen die Klägerin einen arbeitsrechtlichen Anspruch auf eine Sachleistung oder eine Geldleistung hatten, ist durch Auslegung der zwischen den Arbeitsvertragsparteien geschlossenen Vereinbarungen gemäß §§ 133, 157
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zu bestimmen. Es ist der wirkliche Wille
Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn
Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
von den Vertragspartnern Gewollten am Maßstab der jeweils einschlägigen Normen ist für das Revisionsgericht nicht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend, sondern in vollem Umfang nachprüfbare Rechtsanwendung (BFH-Urteil vom 17. Mai 2017 II R 35/15, BFHE 258, 95, BStBl II 2017, 966, Rz 26). 21 bb) Nach diesen Maßstäben kann die Entscheidung
FG, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt, keinen Bestand haben. 22
FG erweist sich daher als rechtsfehlerhaft und bindet den Senat folglich nicht. Da das FG die zur Vertragsauslegung erforderlichen tatsächlichen Feststellungen getroffen hat (§ 118 Abs. 2 FGO), kann der Senat die Vereinbarungen selbst auslegen (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2015 X R 12/13, BFH/NV 2016, 898, Rz 12). 23
FG wurde über die Zuschüsse der Klägerin zu den von ihren Arbeitnehmern abgeschlossenen Krankenversicherungsverträgen kein Vertrag in Schrift- oder Textform abgeschlossen. Tatsächlich zahlte die Klägerin ihren Arbeitnehmern Zuschüsse --also Geld-- zu deren im eigenen Namen abgeschlossenen Versicherungen. Umstände, aus denen sich ergeben könnte, sie habe ihren Arbeitnehmern gleichwohl Krankenversicherungsschutz versprochen, sind nicht ersichtlich. Insbesondere lässt der Inhalt
Mitarbeiteraushangs nicht den Schluss zu, die Klägerin habe ihren Arbeitnehmern ein Angebot zur Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterbreitet. Das dort angesprochene Anbieten der Krankenzusatzversicherung beschränkte sich letztlich darauf, dass die Klägerin ihren Mitarbeitern durch die Vermittlung eines Termins mit einem Berater der Versicherung die Möglichkeit zum Abschluss einer solchen Versicherung verschaffte und anschließend im Fall
Abschlusses eines entsprechenden Vertrags einen Zuschuss zu den von den Arbeitnehmern geschuldeten Versicherungsprämien leistete. 24 Anders als in der am 7. Juni 2018 entschiedenen Sache VI R 13/16 (BFHE 261, 531) gewährte die Klägerin ihren Mitarbeitern keinen betrieblichen Krankenversicherungsschutz. Die einzelnen Arbeitnehmer der Klägerin hatten vielmehr lediglich einen Anspruch auf Gewährung eines Geldzuschusses unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der von der Klägerin vermittelten Versicherung abschlossen. 25 Selbst wenn sich die Klägerin in dem Rahmenvertrag mit der Versicherungsgesellschaft --wie von ihr im Schriftsatz vom ... vorgetragen-- verpflichtet haben sollte, alle aufnahmefähigen (auch künftige) Mitarbeiter auf die Versicherungsmöglichkeit hinzuweisen, ergibt sich hieraus keine Verpflichtung der Klägerin, ihren Arbeitnehmern Versicherungsschutz, also eine Sachleistung, zu gewähren. 26 c) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist das Senatsurteil in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386 nicht so zu verstehen, dass ein unter einer Bedingung gezahlter Zuschuss stets zu Sachlohn führt. Auch in dieser Entscheidung hat der erkennende Senat vielmehr betont, dass auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen zu ermitteln ist, welche Leistung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber beanspruchen kann, mit anderen Worten der Rechtsgrund der Zuwendung maßgebend ist. Wenn das arbeitsvertragliche Versprechen auf die Gewährung eines Sachbezugs gerichtet ist, kommt es hiermit auf die Art und Weise der Durchführung nicht (mehr) an. 27 Dies gilt insbesondere, wenn der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer nicht unmittelbar eine Sache zuwendet, sondern ihm Geld überlässt. Denn eine Sachzuwendung liegt --wie bereits dargelegt-- nur vor, wenn der Arbeitgeber nach der arbeitsvertraglichen Vereinbarung eine Sachleistung schuldet und den Geldbetrag lediglich an erfüllungsstatt leistet. Schuldet der Arbeitgeber --wie im Streitfall-- von vornherein nur einen Geldbetrag, vermag auch eine mit der Zahlung verknüpfte Bedingung die Geldleistung nicht in eine Sachleistung umzuqualifizieren. 28 Da die Klägerin ihren Arbeitnehmern --wie ausgeführt-- arbeitsvertraglich keinen Versicherungsschutz zugesagt hat, sondern lediglich einen Zuschuss in Geld zu einer von den Arbeitnehmern abgeschlossenen Versicherung, steht im Streitfall gerade nicht lediglich die Art und Weise der Erfüllung
arbeitsvertraglich zugesagten Anspruchs in Frage (s. hierzu Senatsurteile in BFHE 232, 56, BStBl II 2011, 386, Rz 19 ff., und in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389, Rz 18 ff.). 29 Aus diesem Grund ist auch nicht --wie das FG dies getan hat-- aus dem Senatsurteil in BFHE 232, 62, BStBl II 2011, 389 zu folgern, dass die Klägerin ihren Arbeitnehmern Sachlohn zugewandt hat. Denn anders als bei Überlassung eines Benzingutscheins über eine bestimmte Literzahl bzw. einem arbeitsrechtlichen Versprechen, eine festgelegte Menge Kraftstoff auf Kosten
Arbeitgebers tanken zu dürfen, hatten die Arbeitnehmer gegen die Klägerin von vornherein nur einen Geldanspruch, wenn auch unter der Bedingung, dass sie eine private Krankenzusatzversicherung bei der benannten Krankenversicherung abschlossen. 30 d) Die von der Klägerin geforderte Gleichbehandlung der vorliegend von ihr versprochenen Geldleistungen mit Sachbezugsversprechen unter Hingabe von Geschenkgutscheinen kommt nicht in Betracht. Bei einem Geschenkgutschein, wie er der Entscheidung in BFHE 232, 50, BStBl II 2011, 383 zugrunde liegt, handelt es sich um ein so genanntes kleines Inhaberpapier i.S.
BGB (hierzu Urteil
Bundesgerichtshofs vom
Geschenkgutscheins muss demjenigen, der diesen vorlegt, die versprochene Leistung erfüllen. Mit der Zuwendung eines Geschenkgutscheins wendet der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer mithin das Recht zu, bis zur Höhe
jeweiligen Gutscheinwerts Waren oder Dienstleistungen, also Sachbezüge, von dem Aussteller zu beziehen. Hiermit ist der von der Klägerin gezahlte Zuschuss nicht vergleichbar. 31 Gleiches gilt für Geldsurrogate, wie z.B. die von der Klägerin angesprochenen Geldkarten. Diese enthalten keine Leistungsverpflichtung und fallen daher schon nicht unter § 807 BGB (Jauernig/Stadler, BGB,
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.