G i.d.F.
JStG 2007 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Finanzgerichts Bremen vom 18. August 2010 2 K 94/09
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. A. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), die A-GmbH, ist Gesamtrechtsnachfolgerin der A-GmbH & Co. KG (A-KG), die im Streitjahr
Streitjahrs waren an der W-KG als Komplementäre und Kommanditisten ausschließlich natürliche Personen beteiligt. Am
sen Rechtsnachfolger der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) während
Revisionsverfahrens geworden ist, gegenüber der A-KG den Gewerbesteuermessbetrag 2002 erklärungsgemäß ohne Berücksichtigung
von der W-KG erzielten Veräußerungsgewinns auf ... € fest. 4 Nach einer bei der A-KG u.a. für das Streitjahr durchgeführten Außenprüfung vertrat das FA W die Auffassung, dass der Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils zum Gewerbeertrag i.S.
Satz 2
Gewerbesteuergesetzes in der für das Streitjahr geltenden Fassung
1
Fünften Gesetzes zur Änderung
Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes und zur Änderung von Steuergesetzen vom
FA W erhobene Sprungklage wies das Finanzgericht (FG) Bremen mit Urteil vom 18. August 2010 2 K 94/09
FG-- im Streitfall sachlich nicht anwendbar. Bei der W-KG handele es sich um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, denn entgegen der Auffassung
FG dürfe § 15 Abs. 3 Nr. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG) i.d.F.
Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878) nicht gemäß § 52 Abs. 32a EStG i.d.F.
JStG 2007 rückwirkend auf den Streitfall angewendet werden. Vielmehr fänden die im Urteil
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 6. Oktober 2004 IX R 53/01 (BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383) vertretenen Rechtsgrundsätze Anwendung, wonach allein die Beteiligung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (Obergesellschaft) an einer gewerblich tätigen anderen Personengesellschaft bei der Obergesellschaft nicht zu insgesamt gewerblichen Einkünften führe. Bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft zähle der Gewinn aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils wie der von einer unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligten natürlichen Person erzielte Veräußerungsgewinn nicht zum Gewerbeertrag. Der Wortlaut
StG bedürfe jedenfalls bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften einer teleologischen Reduktion. Die Einbeziehung von Gewinnen aus der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen diene ausschließlich dem Zweck, mögliche Steuerumgehungen zu vermeiden. Vermögensverwaltende Personengesellschaften lägen aber nicht in der Zielrichtung
vom Gesetzgeber verfolgten Zwecks, weil diese ohnehin nicht gewerbesteuerpflichtig seien. 8 Die Klägerin beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2002 vom
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) über die gegen das BFH-Urteil vom 22. Juli 2010 IV R 29/07 (BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511) erhobene Verfassungsbeschwerde (Aktenzeichen
BVerfG 1 BvR 1236/11) ausgesetzt. Mit Urteil vom 10. April 2018 1 BvR 1236/11 (BStBl II 2018, 303) hat das BVerfG jene Verfassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen. 11 Die Klägerin hält an ihrer bisher vertretenen Rechtsauffassung fest. 12 Die Beteiligten sind mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung einverstanden (§ 90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- i.V.m. § 121 Satz 1 FGO). B. 13 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). 14 I. Zwar knüpft die Ermittlung
Gewerbeertrags nach § 7 Satz 1 GewStG an die Vorschriften
EStG an. Auch eine unanfechtbare gesonderte und einheitliche Feststellung
einkommensteuerlichen Gewinns ist jedoch für die Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags nicht bindend (BFH-Urteil vom 16. Dezember 2009 IV R 48/07, BFHE 228, 408, BStBl II 2010, 799, unter II.5., m.w.N.; Blümich/Drüen, § 7 GewStG Rz 37 f., 47).
halb war im Streitfall die Höhe
Gewerbeertrags der A-KG ungeachtet einer (hier nicht streitgegenständlichen) Gewinnfeststellung 2002 für die A-KG eigenständig zu prüfen. 15 II. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass der Gewinn der W-KG aus der Veräußerung ihres Kommanditanteils an der A-KG im Erhebungszeitraum 2002 gemäß § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG zum Gewerbeertrag der A-KG gehört. 16 1. Der Rechtsauffassung der Klägerin, der streitbefangene Veräußerungsgewinn unterfalle nicht der Regelung
StG, weil die W-KG im Streitjahr als vermögensverwaltende Personengesellschaft anzusehen sei, ist schon
halb nicht zu folgen, weil es sich bei der W-KG im Streitjahr nicht um eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehandelt hat. 17 a) Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßenden und damit den Senat nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen war die W-KG als Mitunternehmerin (vgl. nur Beschluss
Großen Senats
BFH vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.) an der gewerblich tätigen A-KG beteiligt (doppelstöckige Personengesellschaft). Als solche erzielte die W-KG --auch wenn sie nach den Feststellungen
FG selbst keine Tätigkeit i.S.
G ausgeübt hat-- aus ihrer Beteiligung an der A-KG gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb. 18 b) Diese gewerblichen Beteiligungseinkünfte führen dazu, dass eine von der W-KG im Streitjahr unternommene (weitere) Tätigkeit nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Alternative 2 EStG i.d.F.
G 2007, der gemäß § 52 Abs. 32a EStG i.d.F.
JStG 2007 auch auf alle Veranlagungszeiträume vor 2006 anzuwenden ist, --ggf. von einem im Streitfall nicht vorliegenden Bagatellfall abgesehen-- in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gilt. Denn der in § 52 Abs. 32a EStG i.d.F.
JStG 2007 angeordnete zeitliche Anwendungsbereich
G i.d.F.
JStG 2007 verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot (noch offen gelassen in BFH-Urteil vom
halb ist nicht davon auszugehen, dass sich ein schützenswertes Vertrauen auf den Fortbestand der in dem BFH-Urteil in BFHE 207, 466, BStBl II 2005, 383 niedergelegten Rechtsauffassung bilden konnte (vgl. dazu BVerfG-Beschluss vom
Mitunternehmeranteils ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind. 20 a) Der im Streitfall anzuwendende § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG ist verfassungsgemäß (BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303). Seine Anwendung auf den Erhebungszeitraum 2002 (Streitjahr) entfaltet zwar unechte Rückwirkung. Anders als die Klägerin meint, wird sie hierdurch jedoch nicht in ihrem verfassungsrechtlich durch Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 3
Grundgesetzes (GG) geschützten Vertrauen verletzt, nicht mit in unzulässiger Weise rückwirkenden Gesetzen belastet zu werden (ausführlich dazu BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 132 ff.). 21 b) Nach § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG gehört zum Gewerbeertrag (auch) der Gewinn aus der Veräußerung
Anteils eines Gesellschafters, der als Unternehmer (Mitunternehmer)
Betriebs einer Mitunternehmerschaft anzusehen ist, soweit er nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Für mittelbar beteiligte natürliche Personen ist weder nach dem Wortlaut der Vorschrift noch nach dem in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gebrachten Normzweck eine solche Einschränkung (Gewerbesteuerfreiheit) vorgesehen. Vielmehr ist der Gewinn Teil
Gewerbeertrags der Untergesellschaft, soweit er --wie im Streitfall-- auf eine als Mitunternehmer beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt. 22 aa) Der ab dem Erhebungszeitraum 2002 und damit auch im Streitjahr anzuwendende § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG sieht bei wörtlicher Auslegung Gewinne, die nicht dem laufenden Betrieb, sondern
sen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind, als Gewerbeertrag an. Nach ständiger Rechtsprechung (vgl. z.B. BFH-Urteile vom
Gewerbeertrags, die nicht mit dem Wesen der Gewerbesteuer als einer auf den tätigen Gewerbebetrieb bezogenen Sachsteuer übereinstimmen (wie z.B. Gewinne, die nicht --auch nicht nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG-- dem laufenden Betrieb, sondern
sen Aufgabe oder Veräußerung zuzuordnen sind), grundsätzlich aus dem Gewerbeertrag i.S. von § 7 Satz 1 GewStG herauszurechnen. Eine Ausnahme besteht allerdings dann, wenn gewerbesteuerliche Sonderregelungen ihre Einbeziehung ausdrücklich anordnen. 23 § 7 Satz 2 GewStG enthält eine solche gewerbesteuerrechtliche Sonderregelung für Mitunternehmerschaften. Aus ihrem vorgenannten --insoweit eindeutigen-- Wortlaut (§ 7 Satz 2 letzter Halbsatz GewStG) folgt, dass der Gewinn i.S.
StG nur insoweit nicht zum Gewerbeertrag einer Mitunternehmerschaft gehört, als er auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Soweit der Gewinn auf eine beteiligte Personengesellschaft (Obergesellschaft) entfällt, ist er hingegen Teil
Gewerbeertrags (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 52). Dies gilt selbst dann, wenn bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft an der veräußernden Obergesellschaft ausschließlich natürliche Personen beteiligt sind (vgl. auch z.B. Blümich/ Drüen, § 7 GewStG Rz 129, m.w.N.; Schnitter in Frotscher/ Drüen, KStG/GewStG/UmwStG, § 7 GewStG Rz 103; Roser in Lenski/ Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 7 Rz 323, einschränkend Rz 374a). Schließt danach auch die mittelbare Beteiligung einer natürlichen Person an einer Untergesellschaft die Rechtsfolge
StG nicht aus, so steht dies auch im Einklang mit dem in der Rechtsprechung
BFH vertretenen Grundsatz, mittelbare Beteiligungen unmittelbaren nicht gleichzusetzen (vgl. Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b aa). Vielmehr bedarf es zu einer solchen Gleichstellung einer ausdrücklichen gesetzlichen Vorschrift, es sei denn, dass sich die Gleichstellung aus dem Sinn und Zweck der gesetzlichen Vorschrift eindeutig ergibt (Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b aa). Eine derartige Sonderregelung einer Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen ist dem Wortlaut
StG jedoch --wie ausgeführt-- nicht zu entnehmen. 24 bb) Auch aus dem vom Gesetzgeber mit der Regelung
StG verfolgten Zweck lässt sich keine Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungen natürlicher Personen herleiten. 25 Die Einführung von § 7 Satz 2 GewStG sollte die Gefahr von Missbrauch beseitigen, die durch einkommen- und körperschaftsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten entsteht (vgl. auch z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 IV R 59/11, Rz 14, m.w.N.). Es sollte vermieden werden, dass die breitere, schon bisher Veräußerungsgewinne erfassende gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage bei Kapitalgesellschaften dadurch umgangen wird, dass die zu veräußernden Wirtschaftsgüter nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG steuerneutral vor ihrer Veräußerung auf eine Personengesellschaft übertragen werden und anschließend die Beteiligung an der Personengesellschaft gewerbesteuerfrei veräußert wird (vgl. BTDrucks 14/6882, S. 41; zur --zunächst durch ein redaktionelles Versehen
Gesetzgebers geprägten-- Entstehungsgeschichte und Begründung der Norm ausführlich BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 11 ff.). Aus dieser Zielrichtung
Gesetzes folgt keine Gleichstellung von mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen natürlicher Personen an einer Personengesellschaft. Vielmehr sprechen andere Gesetzesmaterialien gerade dafür, dass die Norm auch mit dem Ziel der Verwaltungsvereinfachung nur die Veräußerungsgewinne bei Mitunternehmerschaften von der Gewerbesteuer steuerfrei lassen soll, die auf unmittelbar beteiligte natürliche Personen entfallen. So wird in BTDrucks 14/7344, S. 12 ausgeführt, dass --soweit eine natürliche Person mittelbar beteiligt ist-- eine Entlastung um die Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG erfolge (zur gleichheitsrechtlichen, für die Bestimmung
Gesetzeszwecks allerdings nicht maßgeblichen Bewertung dieser Gesetzesbegründung BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 118). Die Ergänzung
StG um den letzten Halbsatz "soweit er [der Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S.
StG] nicht auf eine natürliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt" sei notwendig, um die Regelung in der Praxis anwenden zu können. Bei mehrstufigen Personengesellschaften sei es für das Betriebsfinanzamt regelmäßig nicht oder nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten feststellbar, ob und in welchem Umfang eine natürliche Person mittelbar an dem Veräußerungsgewinn der Personengesellschaft beteiligt ist. 26 c) Demgegenüber kommt die von der Klägerin begehrte Auslegung
StG im Wege der teleologischen "Extension" oder Reduktion mit dem Ergebnis, dass die Beteiligung einer --abgesehen von einer mitunternehmerischen Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft-- "vermögensverwaltenden" Personengesellschaft der unmittelbaren Beteiligung einer natürlichen Person gleichzustellen ist, nicht in Betracht. 27
G vermögensverwaltend tätig wäre. Zudem gilt auch in dieser Situation, dass eine einschränkende Auslegung
StG auch vor dem Hintergrund, dass die Norm zur Missbrauchsbekämpfung eingeführt wurde, nicht geboten ist (vgl. auch Schnitter in Frotscher/Drüen, a.a.O., § 7 GewStG Rz 103). Denn es ist auch insoweit nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber bei mitunternehmerisch beteiligten Personengesellschaften noch weiter nach der Qualifikation der von diesen selbst ausgeübten Tätigkeiten differenzieren wollte. 29 d) Wenn von der gewerbesteuerrechtlichen Sonderregelung
StG (nur) unmittelbar an einer Mitunternehmerschaft beteiligte natürliche Personen ausgenommen sind, begegnet dies auch keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Wie das BVerfG mit Urteil in BStBl II 2018, 303 (Rz 112 ff.) entschieden hat, wird Art. 3 Abs. 1 GG nicht dadurch verletzt, dass § 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG den Gewinn aus der Veräußerung oder Aufgabe
Betriebsanteils eines Mitunternehmers der Gewerbesteuer unterwirft, davon aber den Veräußerungsgewinn ausnimmt, der auf natürliche Personen entfällt, die unmittelbar an der Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Ausgehend von der legitimen Zielsetzung, steuerliche Umgehungsstrategien in diesem Bereich zu unterbinden, durfte der Gesetzgeber bei unmittelbar beteiligten natürlichen Personen ein von vornherein geringeres Umgehungspotential als bei Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften annehmen (näher BVerfG-Urteil in BStBl II 2018, 303, Rz 119 ff.; BFH-Urteil in BFHE 230, 215, BStBl II 2011, 511, Rz 53 ff.). Diese Typisierungsbefugnis
Gesetzgebers umfasst auch mitunternehmerisch beteiligte Personengesellschaften, die in dem von der Klägerin verstandenen Sinne "vermögensverwaltend" sind. 30 3. Nach diesen Maßstäben ist das FG in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise davon ausgegangen, dass das FA zu Recht den von der veräußernden Kommanditistin --der W-KG-- im Erhebungszeitraum 2002 erzielten Veräußerungsgewinn als Gewerbeertrag bei der A-KG erfasst hat. 31 Die Voraussetzungen
StG liegen im Streitfall vor. Die W-KG war Mitunternehmerin
Betriebs der A-KG (vgl. B.II.1.a). Die Höhe
anlässlich der Veräußerung
gesamten Mitunternehmeranteils der W-KG erzielten Veräußerungsgewinns ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, so dass der Senat von weiteren Ausführungen absieht. Schließlich ist dem FG auch darin zuzustimmen, dass der Gewinn aus der Veräußerung
streitbefangenen Mitunternehmeranteils zum Gewerbeertrag der A-KG für den Erhebungszeitraum 2002 gehört. Maßgeblicher Zeitpunkt ist der
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.