EStG auf Erwerbsvorgänge i.S.
EStG - Verfassungsmäßigkeit
EStG nicht ernstlich zweifelhaft)
EStG keine Anwendung. 3. Die Verfassungsmäßigkeit
EStG, der die rückwirkende Geltung
EStG n.F. für nach dem 6. Juni 2013 verwirklichte Erwerbsvorgänge anordnet, ist nicht ernstlich zweifelhaft. Die Beschwerde der Antragstellerin gegen den Beschluss
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 12. Dezember 2017 12 V 12223/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Beschwerdeverfahrens hat die Antragstellerin zu tragen. I. 1 A betrieb unter der Firma AT e.K. ein Einzelunternehmen, zu dem Grundbesitz gehörte. Mit notariell beurkundetem "Umwandlungsbeschluss" vom 20. August 2013 erklärte er, das Einzelunternehmen werde gemäß den §§ 190 ff.
Umwandlungsgesetzes (UmwG) formwechselnd in die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin), eine GmbH, umgewandelt. In dem mitbeurkundeten Gesellschaftsvertrag ist bestimmt, dass A sämtliche Geschäftsanteile der GmbH "gegen Einbringung
Einzelunternehmens gemäß Sachgründungsbericht" übernimmt. Nach dem Sachgründungsbericht wird das Stammkapital gemäß § 5 Abs. 4
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) durch Sacheinlagen erbracht. Aus dem Sachgründungsbericht geht hervor, dass "durch die Einbringung der Grundstücke" das gezeichnete Stammkapital weit übertroffen wird und der Sachgründung ein Sachverständigengutachten zum Grundbesitz zugrunde liegt. Im September 2013 wurde die Antragstellerin mit der Bemerkung "... entstanden durch formwechselnde Umwandlung der AT e.K. ..." in das Handelsregister eingetragen. 2 Der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) setzte mit Bescheid vom 8. August 2017 Grunderwerbsteuer mit der Begründung fest, die Antragstellerin habe am 20. August 2013 Grundbesitz durch Einbringung erworben. Der Erwerbsvorgang unterliege gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) der Grunderwerbsteuer. 3 Mit dem Einspruch machte die Antragstellerin geltend, sie sei, wie sich auch dem Handelsregister entnehmen lasse, durch identitätswahrenden Formwechsel entstanden. Eine grunderwerbsteuerbare Vermögensübertragung habe nicht stattgefunden. Der Umwandlungsbeschluss enthalte keine Verpflichtung zur Übertragung eines Grundstücks; ein Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG liege daher nicht vor. Über den Einspruch ist bislang nicht entschieden worden. 4 Die Aussetzung der Vollziehung (AdV)
Grunderwerbsteuerbescheids lehnte das FA ab. Der beim Finanzgericht (FG) gestellte AdV-Antrag wurde gleichermaßen abgelehnt. Das FG folgte dem FA darin, dass ein Formwechsel ausscheide, weil ein Einzelkaufmann nicht zu den in § 191 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgern gehöre. Die Regelung
G bewirke zwar, dass das Unternehmen
A in der Rechtsform der GmbH fortbestehe. Sie gestatte aber nicht, vom Vorliegen eines Formwechsels mit der Folge der Nichtsteuerbarkeit auszugehen. Auch könne --im Wege der Auslegung oder Umdeutung-- keine nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerbare Ausgliederung (§ 152 UmwG) angenommen werden. Der streitgegenständliche Vorgang sei vielmehr als Einbringung
Einzelunternehmens
A in die Antragstellerin zu beurteilen. Angesichts
sen habe das FA zu Recht einen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbaren Erwerb, der nicht von § 6a Satz 1 GrEStG erfasst werde, bejaht. 5 Mit ihrer vom FG zugelassenen Beschwerde, der das FG nicht abgeholfen hat, verfolgt die Antragstellerin ihr Begehren weiter. Sie rügt die Verletzung materiellen Rechts. Grunderwerbsteuer sei nicht entstanden, da der Formwechsel durch Eintragung der Antragstellerin in das Handelsregister tatsächlich vollzogen worden sei. Wenn das FG eine Übertragung von Grundbesitz auf einen anderen Rechtsträger annehme, gehe es von "stärkeren" Rechtswirkungen aus, als sie ein Formwechsel zeitige. Nur ein solcher sei aber beurkundet worden. Zudem habe das Gericht den Sinn und Zweck der Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG verkannt. 6 Die Antragstellerin beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Vollziehung
Grunderwerbsteuerbescheids vom 8. August 2017 bis zum Vorliegen einer rechtskräftigen Entscheidung in der Hauptsache auszusetzen. 7 Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen. II. 8 Die nach § 128 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) statthafte Beschwerde ist unbegründet und war daher zurückzuweisen. Eine AdV
Grunderwerbsteuerbescheids ist nicht zu gewähren. 9 1. An der Rechtmäßigkeit
angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheids bestehen keine ernstlichen Zweifel. 10 a) Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht die Vollziehung eines angefochtenen Verwaltungsakts ganz oder teilweise aussetzen. Die AdV soll erfolgen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
Verwaltungsakts bestehen (§ 69 Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung
angefochtenen Bescheids neben den für seine Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung entscheidungserheblicher Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, z.B. Beschlüsse
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19. Februar 2018 II B 75/16, BFH/NV 2018, 706, Rz 31, und vom 5. Juli 2018 II B 122/17, BFH/NV 2018, 1124, Rz 10). 11
zu seinem Einzelunternehmen gehörenden Grundbesitzes auf die Antragstellerin verpflichtet. 14
Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn
Ausdrucks zu haften. Außerdem sind nach § 157 BGB Verträge so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Zu berücksichtigen sind der sprachliche Zusammenhang der abgegebenen Willenserklärungen, die Stellung der auslegungsbedürftigen Formulierung im Gesamtzusammenhang
Textes und sämtliche Begleitumstände (z.B. BFH-Urteile in BFH/NV 2007, 1283, unter II.2.a aa; vom 2. April 2008 X R 61/06, BFH/NV 2008, 1491, unter II.2.d aa). Im Zweifel ist eine Erklärung so auszulegen, dass dasjenige gewollt ist, was nach den Maßstäben der Rechtsordnung vernünftig ist und der recht verstandenen Interessenlage
Erklärenden entspricht (BFH-Urteil in BFH/NV 2007, 1283, unter II.2.a aa). 16
A bei summarischer Prüfung dahin zu verstehen, dass er sich zur Übertragung u.a.
streitgegenständlichen Grundbesitzes auf die Antragstellerin gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten verpflichtet hat. 17 Das ergibt sich aus dem Gesellschaftsvertrag der Antragstellerin, der Bestandteil
notariell beurkundeten Umwandlungsbeschlusses ist. Darin verpflichtet sich A, die Geschäftsanteile der Antragstellerin "gegen Einbringung
Einzelunternehmens gemäß Sachgründungsbericht" zu übernehmen. Mit dem Terminus der "Einbringung" ist im Streitfall die Übertragung der betrieblichen Aktiva und Passiva auf die Antragstellerin im Wege der Einzelrechtsnachfolge gemeint. Dafür spricht der Inhalt
Sachgründungsberichts, in dem es heißt, das Stammkapital werde gemäß § 5 Abs. 4 GmbHG durch Sacheinlagen erbracht. Zudem ist im Sachgründungsbericht ausgeführt, dass durch die "Einbringung der Grundstücke" das gezeichnete Stammkapital weit übertroffen wird. 18 Der Auslegung der von A abgegebenen Erklärungen als Einbringung steht nicht entgegen, dass laut Umwandlungsbeschluss vom 20. August 2013 die Einzelfirma formwechselnd nach §§ 190 ff. UmwG in die Antragstellerin, eine GmbH, umgewandelt werden sollte. Ein Formwechsel (§ 1 Abs. 1 Nr. 4, § 190 Abs. 1 UmwG) zeichnet sich dadurch aus, dass an ihm nur ein Rechtsträger beteiligt ist und demgemäß keine Übertragung von Vermögensgegenständen auf einen anderen Rechtsträger stattfindet (Prinzipien der Identität
Rechtsträgers, der Kontinuität seines Vermögens und der Diskontinuität seiner Verfassung; vgl. BFH-Beschluss vom 4. Dezember 1996 II B 116/96, BFHE 181, 349, BStBl II 1997, 661). Den von A erklärten Formwechsel sieht die Rechtsordnung indes nicht vor. Weder ein Einzelunternehmen noch der Einzelunternehmer als natürliche Person gehören zu den in § 191 Abs. 1 UmwG aufgeführten formwechselnden Rechtsträgern. Das mit dem "Umwandlungsbeschluss" verfolgte Ziel, das Einzelunternehmen als Ein-Mann-GmbH fortzuführen, konnte A nur auf andere Weise erreichen. Möglich waren eine Ausgliederung als Unterart der Spaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, § 152 Satz 1 UmwG) oder eine Übertragung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden
Einzelunternehmens im Wege der Einzelrechtsnachfolge auf eine neu gegründete GmbH. Für eine Ausgliederung sind keine hinreichend deutlichen Anhaltspunkte erkennbar. Lediglich in den Hinweisen
Notars zum Umwandlungsbeschluss wurde als letzter Punkt aufgenommen, dass die Ausgliederung erst mit der Eintragung im Handelsregister entsteht. Die beurkundeten Erklärungen und der von A erstellte Sachgründungsbericht lassen aber nicht auf eine Ausgliederung, sondern auf die Einbringung der Gegenstände
Einzelunternehmens schließen. Die rechtswirksame Errichtung der GmbH ist
halb auf die Einbringung
Einzelunternehmens
A zurückzuführen. 19 Der zu übertragende Grundbesitz ist auch i.S.
1 Satz 1 BGB hinreichend individualisiert worden. Er lässt sich dem im Sachgründungsbericht erwähnten Sachverständigengutachten entnehmen; auf den Sachgründungsbericht wird im notariell beurkundeten Gesellschaftsvertrag Bezug genommen. 20
Gesetzes zur Anpassung
nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (KroatienAnpG vom
G, einer Einbringung oder eines anderen Erwerbsvorgangs auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nicht erhoben. Gemäß ihrem --in dieser Fassung eindeutigen-- Wortlaut ist der sachliche Anwendungsbereich der Vergünstigungsnorm auf nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbare Rechtsvorgänge beschränkt. Ergibt sich die Steuerbarkeit aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG, scheidet eine Steuervergünstigung aus. Dieses Verständnis entspricht der Ansicht der Finanzverwaltung (gleichlautende Ländererlasse vom 9. Oktober 2013, BStBl I 2013, 1375) und der Auffassung in der Literatur (z.B. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz, 18. Aufl., § 6a Rz 61; Lieber in Behrens/Wachter, GrEStG, § 6a Rz 3, 17). 24 cc) Im Streitfall ist die Einbringung
Einzelunternehmens in die Antragstellerin nicht nach § 6a Satz 1 GrEStG n.F. steuerbegünstigt. Die Einbringung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbar und wird damit nicht vom Anwendungsbereich
EStG n.F. erfasst. 25 dd) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit
Grunderwerb-steuerbescheids ergeben sich auch nicht daraus, dass § 23 Abs. 12 GrEStG n.F. die Anwendung
EStG n.F. rückwirkend auf Erwerbsvorgänge anordnet, die nach dem 6. Juni 2013 verwirklicht werden. Die Verfassungsmäßigkeit
EStG n.F. für Erwerbsvorgänge anordnet, die in der Zeit nach dem 6. Juni 2013 bis zum Inkrafttreten
KroatienAnpG am
Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetzes vom 26. Juni 2013 (BGBl I 2013, 1809) --GrEStG a.F.-- war auch vor der Klarstellung in § 6a Satz 1 GrEStG n.F. nicht in vertretbarer Weise dahin auszulegen, dass nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbare Erwerbsvorgänge von der Steuervergünstigung erfasst werden. 29 (a) Nach § 6a Satz 1 GrEStG a.F. wird die Steuer für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.
G, bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage nicht erhoben. Die Formulierung kann dahingehend verstanden werden, dass sich die einleitende Beschränkung der Steuervergünstigung auf bestimmte grunderwerbsteuerbare Rechtsvorgänge lediglich auf Umwandlungen, nicht aber auf Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage bezieht. Durch die Verwendung der Präposition "bei" und
Plurals der folgenden Substantive wird der Eindruck erweckt, es handele sich bei "Einbringungen" und "anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage" um jeweils eigenständige und --hinsichtlich ihrer Voraussetzungen-- abschließende Befreiungstatbestände (Stangl/ Aichberger, Der Betrieb 2013, 2762, 2763; Behrens, Deutsches Steuerrecht 2013, 2726, 2731, 2733; Gottwald/Behrens, Grunderwerbsteuer, 5. Aufl., Rz 583.2; Heine in Wilms/Jochum, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 6a GrEStG Rz 18.1 und 21.1; Arnold, Umstrukturierung inländischer Konzerne unter Beachtung
EStG, S. 221). 30 (b) Die einleitende Beschränkung der Steuervergünstigung auf bestimmte steuerbare Rechtsvorgänge umfasst aber --obwohl sprachlich verunglückt-- vom Wortsinn her ebenso Fälle der Einbringung und anderer Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage (so auch Viskorf in Borrutau, a.a.O., § 6a Rz 36; Pahlke, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar, 6. Aufl., § 6a Rz 31; Adrian/Franz, Betriebs-Berater --BB-- 2013, 1879, 1888; Wischott/Keller/Graessner, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- 2013, 3460). Gesetzeshistorie, -systematik und -zweck rechtfertigen die restriktive Auslegung der Vorschrift, nach der steuerbare Erwerbsvorgänge i.S.
EStG von der Steuervergünstigung ausgenommen sind. 31 § 6a Satz 1 GrEStG a.F. geht auf eine Beschlussempfehlung
Vermittlungsausschusses zurück (BTDrucks 17/13722, S. 33). Dieser hat die bereits in § 8 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 GrEStG enthaltene Formulierung "bei Einbringungen sowie bei anderen Erwerbsvorgängen auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage" in den § 6a Satz 1 GrEStG a.F. übernommen. Dass der Gesetzgeber mit § 6a Satz 1 GrEStG a.F. die Steuervergünstigung für Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage --im Gegensatz zu den Rechtsvorgängen aufgrund einer Umwandlung-- ohne jede Einschränkung gewähren wollte, kann indes nicht angenommen werden (Viskorf in Boruttau, a.a.O., § 6a Rz 36). Für eine Geltung der Beschränkung selbst für Einbringungen und andere Erwerbsvorgänge auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage spricht auch die Regelung der Steuervergünstigung in einem Satz
EStG a.F. und der Beginn
EStG a.F. mit den Rechtsvorgängen, die offensichtlich begünstigt werden sollten.
halb ist davon auszugehen, dass die nicht ganz eindeutige Gesetzesfassung auf einem bloßen redaktionellen Versehen beruht (vgl. Hofmann, Grunderwerbsteuergesetz, Kommentar,
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.