NV: Eine Entschädigung für die vorzeitige Auflösung eines unbefristeten Vertriebsvertrags ist mangels Erwerbs eines immateriellen Wirtschaftsguts nicht zu aktivieren .
Anlage 1, vereinbart (§ 4 Abs. 1 Vertrag). Daneben erhielt L eine monatliche Provisionszahlung in Höhe von 3 % des Umsatzes aller an die I KG vermittelten übrigen Telekommunikationsleistungen (§ 4 Abs. 4 Vertrag). Der Vertrag wurde auf unbestimmte Zeit geschlossen; er konnte erstmals zum
DM. 6 Die I KG erfasste diese Zahlung in der Gewinn- und Verlustrechnung des Jahres 2001 als außerordentlichen Aufwand. 7 In den Jahren 2001 bis 2003 (Streitjahre) unterhielt die I KG Geschäftsbeziehungen u.a. zu drei im Ausland ansässigen DA: zu der in Gibraltar ansässigen BC, der in Spanien ansässigen T und der in Ungarn ansässigen KS. Den Geschäftsbeziehungen lagen Dienstleistungsverträge sowie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen (AGB) und die Besonderen Geschäftsbedingungen (BesGB) der I KG zu Grunde. Danach verpflichtete sich die I KG, den DA Verbindungsleistungen einerseits sowie Fakturierungs- und Inkassoleistungen andererseits für die Erbringung und Abwicklung ihrer Mehrwertdienste zur Verfügung zu stellen. Ankommende Anrufe zu Telefonmehrwertdiensten wurden selbsttätig zu bestimmten Zielen weitergeschaltet, die von den DA zu benennen waren (§ 2 Dienstleistungsvertrag). Die I KG übernahm im Auftrag ihrer Kunden (DA) die Zugangsvermittlung zu deren Angeboten für deren Endkunden. Sie stellte das Angebot des Mehrwertdienstes nicht als eigenen oder fremden Inhalt bereit (§ 2 Abs. 3 AGB). Für diese Dienstleistungen hatten die DA ein im Einzelnen festgelegtes Entgelt zu entrichten (§ 7 Dienstleistungsvertrag). Die Vergütungen, die die DA für ihr Informationsangebot erhielten (Anbietervergütung), wurden dem Anrufer gemeinsam mit den Verbindungsentgelten von dem jeweiligen TNB (z.B. der Telekom) im eigenen Namen in Rechnung gestellt. Die I KG rechnete die Anbietervergütung mit dem TNB ab und überwies sie nach Zahlungseingang von dem jeweiligen TNB nach festgelegten Modalitäten an die DA (§ 8 Dienstleistungsvertrag, § 9 AGB). Dabei konnte die weiterzuleitende Anbietervergütung seitens der I KG unmittelbar mit der vom DA zu zahlenden Vergütung aus dem Dienstleistungsvertrag verrechnet werden (§ 9 AGB). Zudem war vereinbart, dass die I KG nicht das Inkassorisiko trug. Um diese Abwicklung für sie abzusichern, war die I KG berechtigt, Sicherheitseinbehalte, z.T. in Höhe von 20 % der Anbietervergütung, vorzunehmen (vgl. z.B. § 3 Abs. 3 BesGB für 01900, 0192- und 0900 Dienste). 8 In ihren Jahresabschlüssen erfasste die I KG die von den TNB an sie geleisteten Anbietervergütungen als Betriebseinnahmen und die an die drei vorgenannten Auslandsgesellschaften BC, T und KS geleisteten Zahlungen (2001: 301.498 €; 2002: 616.304 €; 2003: 1.308.194 €) als Betriebsausgaben. 9 Nach einer die Streitjahre betreffenden Außenprüfung, die unter Beteiligung der Bundesbetriebsprüfung (Bundeszentralamt für Steuern) erfolgte, vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, die Zahlung an L sei für den Erwerb eines Rechtsverzichts getätigt worden. Dabei handele es sich um ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens i.S. von § 5 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG), das zu aktivieren und lediglich im Wege der Absetzung für Abnutzung, ausgehend von einer Nutzungsdauer von April 2001 bis 31. Dezember 2008, gewinnwirksam zu berücksichtigen sei. 10 Zudem seien die Zahlungen an die drei Auslandsgesellschaften
der Abgabenordnung (AO) nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da die I KG dem Verlangen des FA nicht nachgekommen sei, die Zahlungsempfänger zu benennen. Bei der BC handele es sich um eine rechtlich existente, aber wirtschaftlich inaktive Briefkastengesellschaft. Die I KG habe keine Legitimationsnachweise für die von ihr benannten Personen vorgelegt, die als Geschäftsführer oder wirtschaftlich Berechtigte für die BC gehandelt haben sollten. Der tatsächliche Zahlungsempfänger sei nicht zu ermitteln gewesen. Auch die T sei zwar rechtlich existent, aber ebenfalls eine wirtschaftlich inaktive Gesellschaft. Gleiches gelte für die KS. Auch hier sei nicht geklärt, wer tatsächlich Empfänger der fraglichen Zahlungen gewesen sei. 11 Gestützt auf diese Auffassung erließ das FA unter dem
G war in der Bilanz der I KG zum 31. Dezember 2001 das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist. Diese "handelsrechtlichen" GoB ergeben sich vornehmlich aus §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs in der in den Streitjahren geltenden Fassung (HGB). Nach § 240 Abs. 2 i.V.m. Abs. 1, § 242 Abs. 1, § 246 Abs. 1 HGB hat der Kaufmann in seiner Bilanz für den Schluss eines Geschäftsjahres u.a. seine Vermögensgegenstände vollständig auszuweisen. 23
G ist ein Aktivposten für ein immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens (z.B. Geschäftswert oder immaterielle Wirtschaftsgüter) nur anzusetzen, wenn es entgeltlich erworben worden ist. Das setzt allerdings voraus, dass der Aufwand dem immateriellen Wirtschaftsgut unmittelbar zugeordnet werden kann. Werden Aufwendungen in der Erwartung einer langfristigen Verbesserung der Gewinnchancen des Unternehmens im Ganzen getätigt (vgl. BFH-Urteil vom
G zu bilanzieren sind (BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 543). 27 e) Liegt dem Erwerbsvorgang, wie im Streitfall, ein Vertrag zu Grunde, ist dessen Auslegung grundsätzlich Gegenstand der tatsächlichen Feststellungen, die das FG vorzunehmen hat. Das FG hat zu ermitteln, was die Vertragsparteien geäußert und subjektiv gewollt haben. An die ermittelten Tatsachen ist das Revisionsgericht grundsätzlich
2 FGO gebunden, wenn das FG die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 BGB) sowie die Denkgesetze und Erfahrungssätze beachtet und die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände erforscht und rechtlich zutreffend gewürdigt hat (BFH-Urteil vom 22. Januar 2004 IV R 32/03, BFH/NV 2004, 1092, unter 2.a). 28
des Vertrags erhielt L die Zahlung dafür, dass sie ihre Tätigkeit (aktiver Marktauftritt, Kundenakquisition, Erstellung von Angeboten, Verträgen und Präsentationen) für die I KG einstellt. In Folge dessen entfielen zukünftige Provisionsansprüche der L, die dieser aus künftigen Kundenvermittlungen für die I KG zugestanden hätten. Dass die Vertragsbeendigung und nicht der Erwerb eines selbständig bewertbaren Vorteils Gegenstand der Auflösungsvereinbarung war, ergibt sich auch aus dem Provisionsverzicht. Danach sollte das Entgelt auch für den Verzicht auf bestehende und zukünftige Provisionen gezahlt werden, die sich nach Umsätzen berechneten, die mit nicht von der L vermittelten Kunden getätigt wurden und werden. Schließlich sollten mit dem Entgelt "insbesondere" (wörtlich zitiert, siehe Ziffer 2 Satz 2 der Auflösungsvereinbarung) auch die Provisionsansprüche abgegolten werden, die ungeachtet der Vertragsbeendigung der L für die gesamte Laufzeit aller Kundenverträge auch zukünftig zu zahlen gewesen wären (§ 8 Abs. 1 Vertrag). In der Gesamtschau dieser Vereinbarungen ist es daher nicht zu beanstanden, wenn das FG das Entgelt nicht dem Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts, sondern ausschließlich der mit der Vertragsauflösung einhergehenden Verbesserung der Geschäftschancen der I KG zugeordnet hat. 33 cc) Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt auch maßgeblich von dem dem Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382 zu Grunde liegenden Sachverhalt. Dort ging es um die Aktivierung einer Abstandszahlung, die der Erwerber eines Grundstücks an den Pächter des Grundstücks geleistet hatte, um diesen zur vorzeitigen Räumung des Grundstücks vor dem Ablauf der Pachtzeit zu veranlassen. In dem dortigen Fall erschöpfte sich der Vorteil, den der Erwerber abgegolten hatte, in dem Nutzungsrecht des Pächters. Vorliegend wurden mit dem Entgelt, wie oben dargelegt, auch Provisionsansprüche der L abgegolten, die nicht unmittelbar auf der Einstellung der Vertriebstätigkeit der L beruhten. Aber auch soweit das Entgelt für den Verzicht der L auf ihr (Allein-)Vertriebsrecht gezahlt worden ist, sind damit letztlich nur die zukünftigen Gewinnchancen der L abgegolten worden. 34 Schließlich unterscheidet sich der vorliegende Sachverhalt auch insoweit von dem dem Urteil des Großen Senats des BFH in BFHE 98, 360, BStBl II 1970, 382 zu Grunde liegenden Sachverhalt, als vorliegend die Rechtsfolgen eines als nachteilig empfundenen Vertrags binnen kurzer Zeit nach dessen Abschluss wieder rückgängig gemacht werden sollten. Diesbezüglich hat das FG ausgeführt, der I KG seien die Leistungen der L bzw. deren Agentur zu teuer erschienen, sie habe den Vertrag daher als unternehmerische Fehlentscheidung gewürdigt. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, sie wird ersichtlich auch vom FA geteilt. 35 2. Für die streitige Zahlung war auch kein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. 36 Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG, § 250 Abs. 1 HGB sind als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Aktivseite nur Ausgaben vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen. Aktivierungspflichtig sind danach nur Vorleistungen für eine noch nicht erbrachte, zeitraumbezogene Gegenleistung (BFH-Urteile vom 19. Juni 1997 IV R 16/95, BFHE 183, 484, BStBl II 1997, 808, und vom 23. Februar 2005 I R 9/04, BFHE 209, 248, BStBl II 2005, 481, m.w.N.). Eine solche Leistung wurde von der L weder geschuldet noch zukünftig erbracht. Vielmehr endeten mit der Auflösungsvereinbarung alle künftigen Verpflichtungen der L. Eine aktive Aufwandsabgrenzung scheidet mithin aus. 37 3. Zu Recht hat das FG eine auf § 160 AO gestützte außerbilanzielle Hinzurechnung in Höhe der Zahlungen an die im Ausland ansässigen Mehrwertdienstanbieter BC und T verneint. 38 a)
1 AO sind Schulden und andere Lasten, Betriebsausgaben, Werbungskosten und andere Ausgaben steuerlich regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Gläubiger oder die Empfänger genau zu benennen. 39 b) Ein Benennungsverlangen kann indes nicht auf § 160 AO gestützt werden, wenn eine Zahlung ein durchlaufender Posten ist, der in der Gewinnermittlung durch die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge gewinnneutral zu erfassen ist (BFH-Urteil vom 4. Dezember 1996 I R 99/94, BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404). Denn § 160 AO will mögliche Steuerausfälle verhindern, die dadurch eintreten, dass der Empfänger die Einnahmen nicht erfasst, die bei dem Leistenden als Betriebsausgaben zur Gewinnminderung geführt haben (BFH-Urteil vom 9. März 2016 X R 10/13, Rz 35).
G, dessen Rechtsfolge gleichermaßen für die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG heranzuziehen ist (dazu unten 3.c aa), wird ein durchlaufender Posten nicht als Betriebseinnahme bzw. Betriebsausgabe erfasst, da er dem Betriebsvermögen des Empfängers wegen der bestehenden Weiterleitungsverpflichtung nicht zuzuordnen ist. Da ein durchlaufender Posten keinen das Betriebsvermögen belastenden Aufwand darstellt, findet § 160 AO keine Anwendung (BFH-Urteil in BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404). 40 c) Davon ausgehend hat das FG zu Recht ausgeführt, dass eine Gewinnkorrektur in Höhe der Zahlungen an BC und T gestützt auf § 160 AO nicht in Betracht kommt, da es sich bei den streitigen Beträgen um durchlaufende Posten gehandelt hat. 41 aa)
G sind bei der Ermittlung des Gewinns Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben auszuscheiden, die als durchlaufende Posten im Namen und für Rechnung eines anderen vereinnahmt und verausgabt werden. Kennzeichen des durchlaufenden Postens ist die Verklammerung von Einnahme und Ausgabe zu einem einheitlichen Vorgang. Die Regelung gilt zwar unmittelbar nur im Falle der Gewinnermittlung durch Überschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 1 EStG); sie beschreibt jedoch Grundsätze, die auch im Rahmen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 5 Abs. 1 EStG) in dem Sinne zu beachten sind, dass die Gewinnneutralität des Vorgangs durch die Aktivierung und Passivierung gleich hoher Wertzugänge und Wertabgänge sichergestellt wird. Demgemäß setzt die Annahme eines durchlaufenden Postens weder die Existenz eines Treuhandverhältnisses voraus, noch ist es erforderlich, dass die vereinnahmten Beträge gesonderten Konten gutgeschrieben werden. Auch kommt es bei Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich --im Gegensatz zur Einnahmenüberschussrechnung (§ 4 Abs. 3 Satz 2 EStG)-- nicht darauf an, ob die Beträge vom Steuerpflichtigen im fremden Namen vereinnahmt werden; ausreichend ist vielmehr, dass er für fremde Rechnung handelt. Von einem durchlaufenden Posten ist deshalb auch dann auszugehen, wenn der Steuerpflichtige nur dazu verpflichtet ist, die für fremde Rechnung vereinnahmten Beträge nach Abzug seines Vergütungsanspruchs auszukehren (BFH-Urteil vom 15. Mai 2008 IV R 25/07, BFHE 221, 169, BStBl II 2008, 715, unter II.3., mit umfangreichen Nachweisen zur Rechtsprechung). 42 bb) Davon ausgehend hat das FG die hier streitigen Zahlungen zutreffend als durchlaufende Posten gewürdigt. 43 Das FG hat die vorliegenden Verträge insbesondere unter Heran-ziehung der den Verträgen zu Grunde gelegten Allgemeinen und Besonderen Geschäftsbedingungen der Klägerin dahin gewürdigt, dass die Klägerin die hier streitigen Zahlungen der TNB für Rechnung der DA vereinnahmt und an diese weitergeleitet habe. Dem liegen die Feststellungen des FG zu Grunde, wonach die I KG gegenüber den DA nur zur Bereitstellung und Vermittlung von Telefonmehrwertdiensten sowie daneben zu Fakturierungs- und Inkassoleistungen verpflichtet gewesen sei und sich das von ihr in Rechnung gestellte Leistungsentgelt auch nur auf diese Dienstleistung bezogen habe. Die Vergütungen, die die DA für ihre Dienste von ihren Kunden erhalten hätten, seien den Kunden direkt von den TNB im eigenen Namen in Rechnung gestellt worden. Die TNB hätten die den DA zustehenden Leistungsentgelte mit der Klägerin abgerechnet. Die Klägerin habe die von den TNB vereinnahmten Beträge nach Abzug des ihr für ihre Dienstleistung zustehenden Leistungsentgelts sowie eines Sicherheitsabschlags an die DA überwiesen. Das Inkassorisiko habe vollständig bei den DA gelegen. 44 Aufgrund dieser Feststellungen, an die der BFH mangels entsprechender Verfahrensrügen
2 FGO gebunden ist, ist die Würdigung des FG, dass die I KG die mit den TNB abgerechneten Leistungsentgelte im Namen der DA, also auf fremde Rechnung, vereinnahmt habe, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn nicht sogar im Hinblick auf die vom FG ebenfalls im Rahmen seiner Würdigung herangezogene Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (Urteile vom
2 FGO bindend festgestellt worden ist, die von den TNB vereinnahmten Dienstleistungsvergütungen an die DA, lediglich gekürzt um die ihr für ihre Dienstleistungen zustehenden Vergütungen, weitergeleitet hat. 46 Schließlich steht auch die fehlerhafte bilanzielle Behandlung der Zahlungen in den Jahresabschlüssen der I KG der Würdigung des FG nicht entgegen. Denn die steuerliche Beurteilung folgt, soweit nicht ausnahmsweise steuerliche Bilanzierungswahlrechte in Rede stehen, dem objektiv richtigen Bilanzansatz in der der Besteuerung zu Grunde zu legenden Bilanz (vgl. dazu auch den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 31. Januar 2013 GrS 1/10, BFHE 240, 162, BStBl II 2013, 317). 47 4. Schließlich hat das FG auch zutreffend entschieden, dass eine auf § 159 AO gestützte außerbilanzielle Hinzurechnung der von den TNB vereinnahmten Dienstleistungsvergütungen in Höhe der an die im Ausland ansässigen Mehrwertdienstanbieter BC und T weitergeleiteten Beträge nicht in Betracht kommt, da es an einem entsprechenden Benennungsverlangen des FA fehlt. 48
FGO nur daraufhin überprüfen, ob sie rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist (BFH-Urteile in BFHE 182, 131, BStBl II 1997, 404, und in BFHE 214, 212, BStBl II 2007, 39). Dem FG ist es mithin verwehrt, Sachen oder Rechte dem Steuerpflichtigen
AO zuzurechnen, wenn der Steuerpflichtige den Eigentümer einer Sache oder den Inhaber eines Rechts nicht benennen kann, das FA ein entsprechendes Benennungsverlangen aber nicht gestellt hat. 50 Davon zu unterscheiden ist allerdings die dem FG weiterhin
1 Satz 1 FGO obliegende Pflicht, nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 14/08, BFHE 228, 10, BStBl II 2010, 460). Das FG hat mithin den Steuerpflichtigen ungeachtet dessen Vorbringens als (wirtschaftlichen) Eigentümer der Sachen oder Inhaber der Rechte anzusehen, wenn es davon aufgrund der ihm obliegenden freien Beweiswürdigung überzeugt ist. Eines Rückgriffs auf die Beweislastregelung in § 159 AO und damit eines darauf gestützten Benennungsverlangens des FA bedarf es in diesem Fall nicht. 51
2 FGO bindend sind, hat das FA ein auf § 159 AO gestütztes Benennungsverlangen nicht an die I KG gerichtet. Lag ein auf § 159 AO gestütztes Benennungsverlangen im Streitfall nach revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Würdigung des FG nicht vor, war es dem FG mithin verwehrt, die von den TNB vereinnahmten Zahlungen gestützt auf § 159 AO durch eigene Zurechnungsentscheidung dem Vermögen der I KG zuzuordnen. 54
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.