1 AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach GOÄ oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. Vielmehr sind bei Tätigkeit eines Belegarztes die von der Privatklinik gegenüber den Patienten abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich
KHEntgG zu vergleichen . 3. Dafür, ob Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze von einer Privatklinik unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung erbracht wurden, ist im Rahmen von Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL darauf abzustellen, ob eine Privatklinik --einen entsprechenden Bedarf vorausgesetzt-- die Voraussetzungen für die Zulassung nach § 108 SGB V erfüllt hätte. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 22. Juni 2016 7 K 7184/14 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Revisionsverfahrens übertragen. I. 1 Streitig ist, ob der wesentliche Teil der Umsätze aus dem Betrieb eines privaten Krankenhauses in den Streitjahren 2005 und 2006 sowie 2013 umsatzsteuerfrei war. 2 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, betrieb in den Streitjahren ein nach § 30 der Gewerbeordnung konzessioniertes Krankenhaus i.S.
1
Krankenhausfinanzierungsgesetzes (KHG) und § 107 Abs. 1
Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V), das aber kein zugelassenes Krankenhaus nach § 108 SGB V war und nicht in den Anwendungsbereich
Krankenhausentgeltgesetzes in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung (KHEntgG) oder der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) fiel. Gegenstand ihrer Tätigkeit war die Durchführung von Operationen in den Fachgebieten der ästhetisch-plastischen Chirurgie, der Unfallchirurgie, der Orthopädie, der Neurochirurgie und der transsexuellen Chirurgie sowie die Stammzellentherapie. Nicht bei allen Patienten waren die Operationen medizinisch indiziert. 3 Die Klägerin behandelte gesetzlich versicherte Patienten (vorwiegend transsexuelle Personen), bei denen die Behandlungskosten teilweise von gesetzlichen Krankenkassen erstattet wurden, sowie privat versicherte Patienten, darunter auch Beihilfeberechtigte, und sog. Selbstzahler. Für die Unterbringung der Patienten standen zehn Einbettzimmer, 24 Betten in Zweibettzimmern und sechs Betten in Dreibettzimmern zur Verfügung. 4 Im Krankenhaus war ein ärztlicher Dienst in Form von angestellten Ärzten vorhanden. Teilweise bediente sich die Klägerin außerdem selbständig tätiger Ärzte, die dann ihre Leistungen gegenüber der Klägerin abrechneten. In den Jahren 2004 bis 2006 entfielen sämtliche Belegungstage auf Patienten, die von Belegärzten behandelt worden waren. Dies änderte sich in den Folgejahren einschließlich 2013 nicht wesentlich. 5 Während die Belegärzte ihre Operationsleistungen selbst gegenüber den Patienten abrechneten, rechnete die Klägerin ihre eigenen Leistungen zum Teil gegenüber den Patienten und zum Teil gegenüber dem Belegarzt ab. Die zu zahlenden Entgelte berechnete sie üblicherweise in entsprechender Anwendung
In Fällen, in denen nach dem KHG keine Fallpauschalen vorgesehen waren, berechnete die Klägerin sog. Sonderfallpauschalen, die die ärztlichen Leistungen und die Unterbringung in Zweibettzimmern und die Verpflegung umfassten. Außerdem rechnete sie in Anspruch genommene Wahlleistungen (Ein- oder Zweibettzimmer, keine Chefarztbehandlungen) ab. Eine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen hat die Klägerin in 2003 bis 2006 nicht vorgenommen, sondern sich an den Basisfallwerten anderer Krankenhäuser orientiert. 6 Die Klägerin deklarierte ihre Umsätze
Streitjahres 2005 als steuerfrei nach § 4 Nr. 14, Nr. 16
Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren 2005 und 2006 geltenden Fassung (UStG a.F.). Im Rahmen der Umsatzsteuererklärung für 2006 machte sie dagegen keine Angaben zu steuerfreien Umsätzen. Allerdings reichte sie am
FA-- ihre Umsätze als steuerpflichtig angesetzt hatte, und legte dagegen jeweils Einspruch ein. 11 Am
Klageverfahrens übermittelte die Klägerin unter Aufrechterhaltung ihrer Einwendungen die Umsatzsteuerjahreserklärung für 2013, in der sie die Steuerpflicht sämtlicher Umsätze zugrunde gelegt hatte. Dieser Erklärung stimmte das FA am
FG feststehe, dass die Summe der Belegungstage, an denen weder der Belegarzt noch die Klägerin Wahlleistungen erbracht habe, in 2004 und in den Streitjahren 2005 und 2006 bei mindestens 40 % der Gesamtbelegungstage gelegen habe. Nicht mehr entscheidend komme es insofern darauf an, dass die Klägerin in den Streitjahren keine Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen vorgenommen habe. 15 Zu den Umsätzen in 2013 führte das FG im Wesentlichen aus, dass die Klägerin sich zwar unmittelbar auf Unionsrecht berufen könne. Jedoch könne im Rahmen einer Gesamtabwägung nicht festgestellt werden, dass die Klägerin ihre Leistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht habe wie Einrichtungen
öffentlichen Rechts. 16 Nach dem Protokoll der mündlichen Verhandlung vom 22. Juni 2016 hat das FG u.a. folgenden Tenor verkündet: "Die Revision wird zugelassen." Ebenso lautet der Tenor
schriftlichen Urteils. Weiter führte das FG in den Gründen aus: "Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 [der Finanzgerichtsordnung] FGO zugelassen. Insbesondere die Behandlung von Belegarztleistungen im Rahmen der streitgegenständlichen Steuerbefreiungsvorschriften ist höchstrichterlich nicht hinreichend geklärt." In der Rechtsmittelbelehrung heißt es dagegen: "Gegen dieses Urteil steht den Beteiligten hinsichtlich der Umsatzsteuer 2013 die Revision zu." 17 Mit der Revision rügt die Klägerin zu den Streitjahren 2005 und 2006 die Verletzung materiellen Rechts bei Anwendung
G a.F. Zum Streitjahr 2013 macht die Klägerin eine Verletzung
unmittelbar anzuwendenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 2006/112/EG
Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) und fehlende Sachverhaltsaufklärung geltend. 18 Die Klägerin beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung
Umsatzsteuerbescheides für 2005 vom
Umsatzsteuerbescheides für 2006 vom
Streitstoffes betrifft, über die in einem besonderen Verfahrensabschnitt, abgetrennt vom übrigen Verfahren, im Wege eines Teilurteils (§ 98 FGO) oder eines Zwischenurteils über den Grund
Anspruchs (§ 99 FGO) oder über die Zulässigkeit der Klage (§ 97 FGO) gesondert entschieden werden könnte (BFH-Urteil vom 25. Juni 2009 IX R 56/08, BFHE 226, 193, BStBl II 2010, 202, Rz 12, m.w.N.; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 115 FGO Rz 31; Lange in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 115 FGO Rz 290). 23 b) Eine Beschränkung der Revisionszulassung ist nach der Rechtsprechung
BFH aber nur wirksam, wenn sie im Urteil ausdrücklich und eindeutig ausgesprochen wird (BFH-Urteile vom
Bundesverfassungsgerichts vom 9. November 2009 1 BvR 2298/09, BVerfGK 16, 362, Rz 16 ff., m.w.N.). 24 2. Im Streitfall fehlt es jedenfalls an der erforderlichen Eindeutigkeit einer möglichen Zulassungsbeschränkung. 25
FG geschlossen werden kann (vgl. BFH-Beschlüsse vom
Jahressteuergesetzes 2007 vom 13. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2878), die gemäß Art. 97 § 1c Abs. 3
Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung ab dem 1. Januar 2003 anzuwenden ist, einzubeziehen sind. Auch das Fehlen einer Vorauskalkulation nach Selbstkostengrundsätzen steht dem Vorliegen steuerfreier Krankenhausleistungen im Streitfall nicht entgegen. 30 a) Steuerfrei waren in den Streitjahren 2005 und 2006 nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. "die mit dem Betrieb der Krankenhäuser, Diagnosekliniken und anderen Einrichtungen ärztlicher Heilbehandlung, Diagnostik oder Befunderhebung, Einrichtungen zur Geburtshilfe sowie der Altenheime, Altenwohnheime, Pflegeheime, Einrichtungen zur vorübergehenden Aufnahme pflegebedürftiger Personen und der Einrichtungen zur ambulanten Pflege kranker und pflegebedürftiger Personen eng verbundenen Umsätze, wenn bei Krankenhäusern im vorangegangenen Kalenderjahr die in § 67 Abs. 1 oder 2 der Abgabenordnung bezeichneten Voraussetzungen erfüllt" wurden. 31 Unionsrechtliche Grundlage dafür war Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG
Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG). Danach befreien die Mitgliedstaaten "die Krankenhausbehandlung und die ärztliche Heilbehandlung sowie die mit ihnen eng verbundenen Umsätze" von der Steuer. Handelt es sich bei dem Steuerpflichtigen, der diese Leistungen erbringt, nicht um eine Einrichtung
öffentlichen Rechts, sind diese Umsätze nur steuerfrei, wenn sie "unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für diese Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, von Krankenanstalten, Zentren für ärztliche Heilbehandlung und Diagnostik und anderen ordnungsgemäß anerkannten Einrichtungen gleicher Art durchgeführt beziehungsweise bewirkt werden". 32 b) Nach § 67 Abs. 2 AO ist ein Krankenhaus, das nicht in den Anwendungsbereich
KHEntgG oder der BPflV fällt, ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt berechnet wird als im Anwendungsbereich
KHEntgG oder der BPflV für allgemeine Krankenhausleistungen (§ 7 KHEntgG, § 10 BPflV). 33 Nach den Feststellungen
FG fiel die Klägerin nicht in den Anwendungsbereich
KHEntgG oder der BPflV. Insofern ist eine Vergleichsberechnung zu erstellen, nach der die von der Klägerin berechneten Entgelte mit den Entgelten für allgemeine Krankenhausleistungen nach Maßgabe
KHEntgG oder der BPflV zu vergleichen sind (vgl. Buchna/Leichinger/Seeger/Brox, Gemeinnützigkeit im Steuerrecht, 11. Aufl., 344), wobei in den Streitjahren für das Tätigkeitsgebiet der Klägerin lediglich die Regelungen
KHEntgG einschlägig waren (vgl. § 17b Abs. 1 Satz 1 KHG). 34
G sind die Krankenhausleistungen, die unter Berücksichtigung der Leistungsfähigkeit
Krankenhauses im Einzelfall nach Art und Schwere der Krankheit für die medizinisch zweckmäßige und ausreichende Versorgung
Patienten notwendig sind. Nach dem in den Streitjahren geltenden pauschalierenden Vergütungssystem (DRG-Vergütungssystem) sind diese Leistungen nicht mehr nach Pflegetagen, sondern nach Fallpauschalen abzurechnen (§ 17b Abs. 1 KHG). Dabei erfolgt die Vergütung nach einem einheitlichen Katalog für die jeweils in Anspruch genommene Leistung grundsätzlich unabhängig von der Dauer
Krankenhausaufenthalts. Grundsätzlich bilden die (Regel-)Fallpauschalen für die Hauptabteilungen ihrem Sinn nach ein ganzes Behandlungsgeschehen inklusive der ärztlichen Betreuung ab (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 2 KHEntgG; Spickhoff/Starzer, 3. Aufl., KHEntgG § 18 Rz 7). 36
angestellten Wahlarztes-- keine Krankenhausleistungen, obwohl dieser seine Leistungen im Krankenhaus erbringt und diese Leistungen auch als stationäre Leistungen anzusehen sind (vgl. Uleer/Miebach/Patt, Abrechnung von Arzt- und Krankenhausleistungen, 3. Aufl., KHEntgG § 2 Rz 3). 38 Im Anwendungsbereich
KHEntgG wird einem Krankenhaus die Behandlung von Belegpatienten daher nicht mit denjenigen Fallpauschalen, die für Hauptabteilungen gelten, vergütet, sondern mit einer geringeren Fallpauschale für Belegabteilungen, da die Pauschale keine ärztliche Behandlung umfasst (vgl. § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG; Spickhoff/Starzer, a.a.O., KHEntgG § 18 Rz 6). Zusätzlich erhalten Krankenhäuser für ihren eigenen Leistungsteil an der belegärztlichen Versorgung eine Kostenerstattung durch den Belegarzt nach § 19 Abs. 1 KHEntgG. 39 d) Anders als vom FG angenommen, ist in der Vergleichsberechnung weder als "schädlich" oder "unschädlich" i.S.
AO zu berücksichtigen, ob ein im Krankenhaus tätiger Belegarzt seine Leistungen nach der Gebührenordnung für Ärzte (GOÄ) oder nach Kassengrundsätzen abgerechnet hat. 40 aa) Zum einen kommt es bereits nach dem Wortlaut
2 AO nur auf die für Krankenhausleistungen berechneten Entgelte an. Nach der Definition
in Abs. 1 in Bezug genommenen KHEntgG handelt es sich bei den Belegarztleistungen ausdrücklich nicht um Krankenhausleistungen (§§ 2 Abs. 1 Satz 2, 18 KHEntgG). Dagegen handelt es sich bei den --für die Vergleichsberechnung nach § 67 AO "schädlichen"-- Wahlarztleistungen ausdrücklich um Krankenhausleistungen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 KHEntgG). Dementsprechend sind belegärztliche Leistungen weder beihilferechtlich (vgl. Urteil
Bundesverwaltungsgerichts --BVerwG-- vom 23. April 2015 5 C 2/14, Neue Zeitschrift für Verwaltungsrecht-Rechtsprechungs-Report 2015, 748, Rz 18 ff.) noch hinsichtlich der geltenden Liquidationsberechtigung (vgl. Urteil
Bundesgerichtshofs vom 16. Oktober 2014 III ZR 85/14, BGHZ 202, 365, Rz 28 ff.) mit denen eines Wahlarztes gleichzusetzen. 41 bb) Zum anderen handelt es sich bei Krankenhaus und Belegarzt in zivilrechtlicher und umsatzsteuerrechtlicher Hinsicht um verschiedene Vertragspartner bzw. Leistende. 42
Krankenhauses, sondern ausschließlicher Vertragspartner für seinen Bereich. Die stationäre ärztliche Versorgung
Patienten wird dem Belegarzt zugeordnet, die übrige Versorgung dagegen dem Krankenhaus. Zivilrechtlich besteht insoweit keine einheitliche Krankenhausbehandlung (vgl. Zimmerling in: Weth/Thomae/Reichold, a.a.O., Teil 5 E. Belegarzt, Rz 14; Rehborn in Huster/Kaltenborn, Krankenhausrecht, 2. Aufl., § 14 Rz 16). 45
Belegarztes --zumindest nach der in den Streitjahren geltenden Gesetzeskonzeption (vgl. BFH-Urteil vom
Leistungsempfängers ankommt und damit darauf abzustellen ist, ob die vom Arzt durchgeführte Operation medizinisch indiziert war (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2014 V R 19/11, BFHE 247, 369, BStBl II 2016, 781, Rz 31 f.). 46
1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG ist es, die Kosten ärztlicher Heilbehandlungen zu senken (vgl. in diesem Sinne Urteile
Gerichtshofs der Europäischen Union --EuGH-- L.u.P. vom
1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumtes Ermessen insoweit unionrechtskonform ausgeübt, als er zur Bestimmung
sen, wodurch sozial vergleichbare Bedingungen der Erbringung von Krankenhausleistungen gekennzeichnet sind, auf die abgerechnete Entgelthöhe abgestellt hat (vgl. BFH-Urteil vom 18. März 2015 XI R 8/13, BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, Rz 44, 52). 51
vom Krankenhaus unabhängigen Belegarztes ist bei beiden nicht zu berücksichtigen. 52 ee) Der Senat weicht nicht vom BFH-Urteil vom 25. November 1993 V R 64/89 (BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212) ab. 53
BFH hat in seinem Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 entschieden, dass für ein reines Belegkrankenhaus, in dem die ärztlichen Leistungen ausschließlich von einem Belegarzt mit Liquidationsberechtigung erbracht und berechnet werden, eine Steuerfreiheit gemäß § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG 1980 i.V.m. § 67 Abs. 2 AO nur in Betracht kommt, wenn mindestens 40 % der jährlichen Pflegetage auf Patienten entfallen, deren ärztliche Behandlung der Belegarzt über Krankenschein oder entsprechend den für Kassenabrechnungen geltenden Vergütungssätzen abrechnet. Maßgebend hierfür war aus Sicht
V. Senats
BFH, dass die dortige Klägerin keinen ärztlichen Dienst hatte und daher weder ihre tatsächlich berechneten Entgelte Kosten
ärztlichen Dienstes enthielten noch (ohne weiteres) gemäß § 67 Abs. 1 AO ein Pflegesatz errechnet werden konnte, der typischerweise Kosten
ärztlichen Dienstes enthält (BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.b, Rz 14). Damit auch (reine) Belegkrankenhäuser ohne eigenen ärztlichen Dienst, die gemäß § 67 Abs. 2 AO nicht in den Anwendungsbereich der BPflV fallen, gleichwohl nach dieser Vorschrift steuerbegünstigt werden können, sei es zur Schließung der vorhandenen Regelungslücke notwendig, bei ihnen die Arztkosten in ähnlicher Art und Weise zu berücksichtigen, wie dies im Rahmen
1 AO bei Krankenhäusern mit angestellten Krankenhausärzten geschehe. Der V. Senat
BFH sah keine Möglichkeit, den Nachweisschwierigkeiten Rechnung zu tragen, wenn nicht die Steuerbefreiung für (reine) Belegkrankenhäuser gänzlich versagt werden solle (BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.2.e, Rz 23). 54
G noch nicht. Aufgrund der geänderten Rechtslage liegt drittens die vom V. Senat
BFH damals bejahte Regelungslücke nicht mehr vor (vgl. oben unter III.1.c cc): Da in Belegarztfällen die gegenüber den Patienten durch die Klägerin abgerechneten Entgelte für Krankenhausleistungen verglichen werden können mit den jeweiligen gemäß § 18 Abs. 2 Satz 1 KHEntgG geminderten Fallpauschalen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich
KHEntgG und --soweit die Klägerin gegenüber ihren Belegärzten abgerechnet hat-- der Kostenerstattungsanspruch nach § 19 Abs. 1 KHEntgG Berücksichtigung finden kann, besteht keine Regelungslücke mehr, die eine Erweiterung
Vergleichsmaßstabs über den Wortlaut
BFH allerdings erneut hervorgehoben, dass durch die im BFH-Urteil in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 erfolgte Einbeziehung der Arztleistungen in die Betrachtung auch einem reinen Belegkrankenhaus der Zugang zur Steuerbefreiung
G a.F. ermöglicht werden sollte. Er hat
halb weiter ausgeführt, die Übertragung der Grundsätze
BFH-Urteils in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212 auf einen Fall, in dem ein ärztlicher Dienst vorhanden sei, sei zwar nicht greifbar gesetzeswidrig, aber nicht zwingend, möglicherweise sogar materiell-rechtlich unzutreffend. 57
BFH nicht entschieden hat, dass in Fällen der vorliegenden Art Belegarztleistungen zu berücksichtigen sind. 58
Fehlens einer Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten i.S. von § 126 Abs. 4 FGO Bestand haben, denn eine solche Vorauskalkulation ist für die Anwendung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 16 Buchst. b UStG a.F. im Streitfall nicht notwendig. 60 aa) Voraussetzung für die Anwendung
2 AO war vor Einführung von Fallpauschalen eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten und der Nachweis, dass sich die im Rahmen einer solchen Kalkulation angesetzten "Selbstkosten" dem Grunde und der Höhe nach an den Vorgaben der BPflV orientieren (vgl. Seer in Tipke/Kruse, a.a.O., § 67 AO Rz 4; Sterzinger, UR 2013, 525, 527 f.). Nur auf diese Weise waren die berechneten Entgelte eines privaten Krankenhauses mit den im Anwendungsbereich der BPflV festzusetzenden Pflegesätzen vergleichbar. Denn die Pflegesätze, durch die die allgemeinen Krankenhausleistungen abgegolten werden sollen, wurden auf der Grundlage der Selbstkosten berechnet (vgl. §§ 3 Abs. 1, 4 Abs. 1 i.V.m. 16 Abs. 1 BPflV 1973 bzw. §§ 6 i.V.m. 16 BPflV 1986; vgl. BFH-Urteile in BFHE 173, 242, BStBl II 1994, 212, unter II.1.a aa, Rz 12; vom 2. Oktober 2003 IV R 48/01, BFHE 204, 80, BStBl II 2004, 363, unter 1.c, Rz 18 f.; in BFHE 231, 298, BStBl II 2011, 296, Rz 31 f.). 61 bb) Eine Vorauskalkulation war in den Streitjahren für die Klägerin jedoch nicht notwendig, da das Abrechnungssystem von (auf den Selbstkosten basierenden) Tagespauschalen und Pflegesätzen auf eine Abrechnung nach Fallpauschalen umgestellt wurde und insofern weder Pflegesätze zu ermitteln waren noch ein Vergleich mit anderen Krankenhäusern anhand solcher aufgrund einer Vorauskalkulation der Selbstkosten ermittelten Pflegesätze erfolgen konnte. Vielmehr sind die von der Klägerin abgerechneten Fallpauschalen mit denen eines Krankenhauses im Anwendungsbereich
KHEntgG zu vergleichen. 62 cc) Dem steht auch nicht das Senatsurteil in BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788 (Rz 39) entgegen. Dieses erging zwar für die Rechtslage der vorliegenden Streitjahre 2005 und 2006, jedoch zu einem Krankenhaus für Psychosomatik, Psychotherapie und Krisenintervention. Für dieses war in den Streitjahren gemäß § 17b Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 KHG nicht nach Fallpauschalen abzurechnen. Für die Vergleichsberechnung waren insofern (weiterhin) die im Rahmen
V zu vergütenden tagesgleichen Pflegesätze nach § 13 BPflV zu ermitteln und somit im konkreten Fall eine Vorauskalkulation der eigenen Selbstkosten zu fordern (vgl. zu einem Streitjahr 2004: FG Baden-Württemberg, Urteil vom 12. April 2011 3 K 526/08, EFG 2011, 1824, Rz 35 ff.). 63 2. Allerdings ist die Sache nicht spruchreif. 64 a) Nach den Feststellungen
FG waren nicht alle im Krankenhaus vorgenommenen Behandlungen medizinisch indiziert. Jedoch fehlen Feststellungen dazu, ob und inwieweit die streitigen Umsätze der Klägerin im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten Behandlungen stehen. Soweit solche Leistungen der Klägerin vorliegen, fallen diese bereits nicht in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiungsvorschrift und sind die entsprechenden Belegungstage daher in der Vergleichsberechnung nach § 67 Abs. 2 AO --weder im Nenner noch im Zähler-- zu berücksichtigen. 65 aa) Die Begriffe "Krankenhausbehandlung und ärztliche Heilbehandlung" i. S.
. Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG einerseits und "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i. S.
1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG andererseits sind grundsätzlich inhaltsgleich (Gleiches gilt für die entsprechenden Art. 132 Abs. 1 Buchst. b und Buchst. c MwStSystRL; s. EuGH-Urteile CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 28, 30; Future Health Technologies vom
KHG nach Fallpauschalen unter Zugrundelegung eines Krankenhaus-Basisfallwerts berechnete. 69 Jedoch fehlen Feststellungen
FG zur Höhe der von der Klägerin abgerechneten Entgelte (Fallpauschalen zuzüglich evtl. Kostenerstattung durch den Belegarzt) im Vergleich zu den im Anwendungsbereich
KHEntgG für allgemeine Krankenhausleistungen abrechenbaren Entgelten nach § 7 KHEntgG (unter Berücksichtigung von §§ 18 Abs. 2 Satz 1, 19 Abs. 1 KHEntgG) und die Prüfung, ob mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen sind, bei denen die abgerechneten Entgelte nicht höher waren. 70 Hierbei ist nach dem Wortlaut
G a.F. auf die Vorjahre 2004 und 2005 abzustellen. Aufgrund der Unionsrechtswidrigkeit der Regelung diesbezüglich (vgl. BFH-Urteil in BFHE 249, 369, BStBl II 2016, 788, Rz 53, m.w.N.) ergibt sich die Steuerbefreiung jedoch im Lichte
Unionsrechts, wenn die Voraussetzungen in den jeweiligen Streitjahren 2005 und 2006 erfüllt sind (vgl. zu § 4 Nr. 16 Buchst. e UStG a.F.: BFH-Urteil vom
Klageverfahrens abgegebene Umsatzsteuererklärung für 2013, welche mit Zustimmung
FA nach § 168 Satz 1, Satz 2 AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht, gemäß § 68 Satz 1 FGO Gegenstand
Verfahrens geworden ist. Allerdings hat das FG bei der Prüfung, ob die streitbefangenen Umsätze der Klägerin unter Bedingungen, welche mit den Bedingungen für öffentlich-rechtliche Einrichtungen in sozialer Hinsicht vergleichbar sind, zu Unrecht berücksichtigt, dass die Klägerin auch Leistungen im Zusammenhang mit medizinisch nicht indizierten Operationen erbracht hat. 73 a) Die Umsätze
Jahres 2013 sind unstreitig nicht nach § 4 Nr. 14 Buchst. b
Umsatzsteuergesetzes in der in 2013 geltenden Fassung (UStG) steuerfrei, da es sich bei der Klägerin weder um eine Einrichtung
öffentlichen Rechts i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 1 UStG handelte noch die Voraussetzungen
Satz 2 vorlagen. Insbesondere war die von der Klägerin betriebene Klinik im Streitjahr nicht als Krankenhaus i.S. von § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. § 108 SGB V zugelassen. 74 b) Wie das FG zu Recht angenommen hat, kann sich die Klägerin jedoch für die Umsätze
Streitjahres 2013 zur Inanspruchnahme der begehrten Steuerbefreiung grundsätzlich unmittelbar auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL berufen. 75 aa) § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG entspricht insofern nicht den unionsrechtlichen Vorgaben, als er in § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG i.V.m. §§ 108, 109 SGB V die Steuerfreiheit der Leistungserbringung in Krankenhäusern, die von Unternehmern betrieben werden, die keine Einrichtungen
öffentlichen Rechts sind, unter einen sozialversicherungsrechtlichen Bedarfsvorbehalt stellt, der mit dem Unionsrecht nicht vereinbar ist (BFH-Urteile vom
nationalen Gerichts, anhand aller maßgeblichen Umstände zu bestimmen, ob der Steuerpflichtige die Voraussetzungen
StSystRL erfüllt (vgl. EuGH-Urteile Kügler vom 10. September 2002 C-141/00, EU:C:2002:473, UR 2002, 513, Rz 61; Zimmermann vom 15. November 2012 C-174/11, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 32). 77
StSystRL (und nach § 4 Nr. 14 Buchst. b UStG) liegen nur vor, wenn Behandlungen (unabhängig, ob von angestellten Ärzten oder Belegärzten durchgeführt) einem therapeutischen Zweck dienen (vgl. unter III.2.a). Die medizinische Indikation der Behandlungen ist Grundvoraussetzung für die Eröffnung
Anwendungsbereichs der Steuerbefreiung. 79 bb) Somit kann es im Rahmen der Prüfung, ob Krankenhausbehandlungen und ärztliche Heilbehandlungen sowie damit eng verbundene Umsätze von einer Privatklinik unter sozial vergleichbaren Bedingungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung erbracht wurden, nicht mehr auf die Prägung
Leistungsangebots z.B. durch medizinisch nicht indizierte Schönheitsoperationen ankommen. Diese sind nicht Teil der Vergleichsmenge. 80
ihnen in dem jeweiligen Artikel eingeräumten Ermessens unter Beachtung der Grundsätze
Unionsrechts eingehalten haben, einschließlich insbesondere
Grundsatzes der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt (vgl. EuGH-Urteil Zimmermann, EU:C:2012:716, UR 2013, 35, Rz 33, m.w.N.). Die Prüfung erstreckt sich auch darauf, inwieweit das Ermessen überschritten ist und inwieweit nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 258, 517, Rz 43). 84 b) Nach § 4 Nr. 14 Buchst. b Satz 2 Doppelbuchst. aa UStG war in 2013 die Steuerfreiheit von Heilbehandlungen bei privaten Krankenhäusern nicht mehr von der Höhe
abgerechneten Entgelts, sondern unter Bezugnahme auf spezifische Vorschriften im Bereich der sozialen Sicherheit von einer Zulassung nach §§ 108 f. SGB V abhängig. 85 Zugelassen sind danach u.a. Krankenhäuser, die in den Krankenhausplan eines Landes aufgenommen sind (Plankrankenhäuser, § 108 Nr. 2 SGB V), oder Krankenhäuser, die einen Versorgungsvertrag mit den Landesverbänden der Krankenkassen und den Verbänden der Ersatzkassen abgeschlossen haben (§ 108 Nr. 3 SGB V). Dabei ist Voraussetzung für die Aufnahme in einen Krankenhausplan nach §§ 1 Abs. 1, 8 Abs. 1 Satz 3 KHG, dass das Krankenhaus bedarfsgerecht und leistungsfähig ist, dass es eigenverantwortlich wirtschaftet und zu sozial tragbaren Pflegesätzen beiträgt (vgl. BVerwG-Urteil vom 14. April 2011 3 C 17/10, BVerwGE 139, 309, Rz 12). Ein Versorgungsvertrag darf gemäß § 109 Abs. 3 SGB V der im Streitjahr geltenden Fassung nicht abgeschlossen werden, "wenn das Krankenhaus nicht die Gewähr für eine leistungsfähige und wirtschaftliche Krankenhausbehandlung bietet oder für eine bedarfsgerechte Krankenhausbehandlung der Versicherten nicht erforderlich ist". 86 c) Da der deutsche Gesetzgeber sein Ermessen nur insoweit überschritten hat, als er den Abschluss eines solchen Vertrages gemäß § 109 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB V (ebenso wie die Aufnahme in den Krankenhausplan) unter einem Bedarfsvorbehalt gestellt und damit den Neutralitätsgrundsatz verletzt hat (vgl. unter III.3.b), ist aufgrund
dem jeweiligen Mitgliedstaat eingeräumten Ermessensspielraums den gesetzgeberischen Vorgaben jedoch insoweit zu folgen, als von der Erbringung vergleichbarer Krankenhausbehandlungen wie die einer öffentlich-rechtlichen Einrichtung durch eine anerkannte Einrichtung dann auszugehen ist, wenn das jeweilige Krankenhaus die Voraussetzungen für die Aufnahme in den Krankenhausplan nach § 108 Nr. 2 SGB V oder den Abschluss eines Versorgungsvertrags nach § 108 Nr. 3 SGB V --unter Außerachtlassung der unionsrechtswidrigen Einschränkung durch den Bedarfsvorbehalt-- erfüllt. Denn ein gänzliches Außerachtlassen der vom nationalen Gesetzgeber postulierten Voraussetzungen würde den Mitgliedstaaten das ihnen verliehene Ermessen nehmen (vgl. EuGH-Urteil CopyGene, EU:C:2010:328, UR 2010, 526, Rz 74 f.; BFH-Urteil in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 18). 87 d) Für eine erfolgreiche Berufung eines Krankenhauses auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL ist daher die Einhaltung der in §§ 108 f. SGB V genannten Kriterien der Leistungsfähigkeit (personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung i.S.
3 Satz 1 Nr. 1 SGB V; vgl. Bockholdt in Hauck/Noftz, SGB, § 109 SGB V Rz 27) und der Wirtschaftlichkeit (angemessenes Kosten-Leistungs-Verhältnis i.S. der §§ 2 Abs. 4, 12 Abs. 1 SGB V; vgl. Spickhoff/ Szabados, a.a.O., SGB V § 109 Rz 8; Bockholdt in Hauck/Noftz, SGB, § 109 SGB V Rz 28, jeweils m.w.N.) entscheidend. 88 e) Dies steht nicht im Widerspruch zu den BFH-Entscheidungen in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785 und in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, da auch danach ausreichend ist, dass die private Einrichtung ihre Heil- und Krankenhausbehandlungsleistungen in sozialer Hinsicht unter vergleichbaren Bedingungen erbracht hat wie Krankenhäuser, die nach §§ 108 f. SGB V zugelassen sind (BFH-Urteile in BFHE 248, 376, BStBl II 2016, 785, Rz 25, und in BFHE 249, 380, BStBl II 2016, 793, Rz 57). Dass in diesem Zusammenhang auf die personelle, räumliche und medizinisch-technische Ausstattung und die Angemessenheit
Entgelts abgestellt wurde, ist als Element einer leistungsfähigen und wirtschaftlichen Krankenhausbehandlung auch Teil der Zulassungsvoraussetzungen nach §§ 108 f. SGB V. 89
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.