Körperschaftsteuerguthabens nach formwechselnder Umwandlung in eine Personengesellschaft § 37 Abs. 7 KStG ist nach formwechselnder Umwandlung einer Körperschaft in eine Personengesellschaft auf Erträge aus der Aufzinsung
Körperschaftsteuerguthabens bei der Personengesellschaft anzuwenden, wenn an ihr entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (entgegen BMF-Schreiben vom 14. Januar 2008, BStBl I 2008, 280) . Auf die Revision
Beklagten wird das Urteil
Finanzgerichts Köln vom 16. Juni 2016 15 K 3894/12, soweit es den Bescheid über die Zerlegung
Gewerbesteuermessbetrags 2009 betrifft, aufgehoben. Die Klage wird insoweit abgewiesen. Im Übrigen wird die Revision
Beklagten als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG, ist durch einen Formwechsel der A International GmbH (GmbH) im Jahr 2008 entstanden. Einziger Gesellschafter der Klägerin ist die A Beteiligungs GbR, an welcher zu 100 v.H. die A Holding GmbH beteiligt ist. 2 Für die GmbH wurde ein Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.598.792 € ermittelt und mit Bescheid vom 2. Oktober 2008 festgestellt. Die Abzinsung
Körperschaftsteuerguthabens bei der GmbH wurde gemäß § 37 Abs. 7
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bei dieser erfolgsneutral behandelt. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte bei der Klägerin für das Streitjahr
Gewerbesteuermessbetrags jeweils einen Ertrag aus der Aufzinsung
Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 €. 4 Die nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klagen gegen die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, gegen die Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags und gegen die Zerlegung
Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr wurden vom Finanzgericht (FG) Köln zunächst zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Mit Urteil vom 16. Juni 2016 15 K 3894/12 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1924) hat das FG der Klage stattgegeben und entschieden, dass ein Ertrag aus der Aufzinsung
Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 € nicht zu berücksichtigen ist. 5 Hiergegen richtet sich die Revision
FA, mit der es eine Verletzung materiellen Rechts geltend macht. 6 Das FA beantragt, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. II. 8 Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu berichtigen, dass als Datum der gegen die Klägerin erlassenen Bescheide über die Festsetzung
Gewerbesteuermessbetrags 2009 sowie Zerlegung
Gewerbesteuermessbetrags 2009 der 20. April 2012 bezeichnet wird. Das FG hat im Tenor
angefochtenen Urteils als Datum dieser Bescheide unzutreffend den
Eine Berichtigung im Revisionsverfahren ist möglich (vgl. z.B. Senatsurteil vom 21. September 2016 I R 63/15, BFHE 256, 11, BStBl II 2017, 357, Rz 13). 9 Der Tenor der Vorentscheidung ist weiter wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 FGO dahingehend zu berichtigen, dass als Datum
gegen die Klägerin erlassenen Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2009 der 4. Oktober 2012 bezeichnet wird. Das FG hat im Tenor
angefochtenen Urteils als Datum dieses Bescheids unzutreffend den
III. 10 Die Revision
FA ist in Bezug auf die Zerlegung
Gewerbesteuermessbetrags für das Streitjahr begründet; die Klage ist insoweit abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO). Im Übrigen ist die Revision
FA unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Betrag aus der Aufzinsung
Körperschaftsteuerguthabens in Höhe von 137.042 € bei der Klägerin nicht gewinnerhöhend berücksichtigt. 11 1. Die GmbH ermittelt ihren Gewinn nach § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG --hinsichtlich der Gewerbesteuer i.V.m. § 7 Satz 1
Gewerbesteuergesetzes (GewStG)-- i.V.m. § 4 Abs. 1
Einkommensteuergesetzes (EStG). Sie muss dabei gemäß § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG für den Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen ansetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist, und gemäß § 5 Abs. 6 EStG die Bewertung jenes Betriebsvermögens nach § 6 EStG vornehmen. Das zu Gunsten der GmbH festgestellte Körperschaftsteuerguthaben in Höhe von 1.598.792 € hat die Vorinstanz zutreffend als sowohl in der Handels- als auch in der Steuerbilanz aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut angesehen. 12 a) Nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind die nicht in § 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Wirtschaftsgüter --u.a. nicht der Abnutzung unterliegende Wirtschaftsgüter
Anlagevermögens wie die streitgegenständliche Forderung auf Auszahlung
nach § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens in zehn gleichen Jahresbeträgen-- grundsätzlich mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen. Diese entsprechen bei einer Forderung grundsätzlich auch dann deren Nominalbetrag, wenn diese unverzinslich ist (Senatsurteil vom 24. Oktober 2006 I R 2/06, BFHE 215, 230, BStBl II 2007, 469 für eine Darlehensforderung m.w.N. aus der Rechtsprechung). Da der gesamte Anspruch auf Auszahlung
nach § 37 Abs. 4 KStG ermittelten Körperschaftsteuerguthabens aber bereits als unverzinslicher Anspruch entsteht, ist er mit dem Barwert zu aktivieren, da andernfalls ein noch nicht realisierter Zinsertrag ausgewiesen und damit gegen das Realisationsprinzip verstoßen würde (vgl. Förster/Felchner, Deutsches Steuerrecht 2007, 280; im Ergebnis ebenso Bodden, Finanz-Rundschau 2007, 66, 70; Ortmann-Babel/Bolik, Betriebs-Berater 2007, 73, 75; Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom
erkennenden Senats zu den Voraussetzungen einer Teilwertabschreibung bei gesunkenen Wechselkursen von (fest)verzinslichen Wertpapieren (Senatsurteile vom
G angenommen werden könnte. 14 2. Der Barwert
festgestellten Körperschaftsteuerguthabens beträgt 1.259.321 €. Die Forderung ist aufgrund
Formwechsels von der Klägerin mit diesem Wert zu übernehmen mit der Folge, dass sie im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) und damit auch für das Streitjahr durch entsprechende Aufzinsung bei der Klägerin zu berichtigen ist. 15 3. Die Vorinstanz ist zutreffend davon ausgegangen, dass der Betrag aus der Aufzinsung
Körperschaftsteuerguthabens für das Streitjahr in Höhe von 137.042 € bei der Klägerin nicht gewinnerhöhend zu berücksichtigen ist. 16 a) § 37 Abs. 7 KStG bestimmt, dass "Erträge und Gewinnminderungen der Körperschaft, die sich aus der Anwendung
Abs. 5 ergeben, nicht zu den Einkünften im Sinne
Einkommensteuergesetzes gehören". Daraus folgt, dass sowohl die Aktivierung
Körperschaftsteuererstattungsanspruchs als auch
sen Wertberichtigung im gesetzlich vorgeschriebenen Auszahlungszeitraum (§ 37 Abs. 5 Satz 1 KStG) bei der Einkommensermittlung zu neutralisieren sind (vgl. Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886; BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). Dies ist auch sachgerecht, da es sich materiell um die Rückzahlung von Körperschaftsteuer handelt, die als nicht abzugsfähige Betriebsausgabe (§ 10 Nr. 2 KStG) das Einkommen nicht gemindert hat. Die Erstattung der Körperschaftsteuer darf daher nach ständiger Rechtsprechung
Senats das Einkommen nicht erhöhen (vgl. die Nachweise im Senatsbeschluss in BFHE 222, 396, BStBl II 2008, 886). Entsprechend sind Gewinnminderungen, die sich aus einer Abwertung
aktivierten Vergütungsanspruchs ergeben, ebenso steuerlich zu neutralisieren wie Gewinnerhöhungen aus einer Aufzinsung im Auszahlungszeitraum. 17 b) Zwischen den Beteiligten ist allerdings streitig, ob § 37 Abs. 7 KStG unmittelbar auf die Klägerin als Personengesellschaft anzuwenden ist, wenn diese --wie im Streitfall-- im Wege eines Formwechsels gemäß § 4 Abs. 2
Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG 2006) als übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft eingetreten ist. Die Vorinstanz hat dies bejaht und über § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 2006 die Vorschrift
G auf den Streitfall (entsprechend) angewandt. Die übernehmende Personengesellschaft trete in die steuerliche Stellung der übertragenden Körperschaft ein, mit der Folge, dass die personelle Begrenzung
G durch die Spezialregelung
StG 2006 verdrängt werde. Das FA verweist dagegen darauf, dass die "Fußstapfenregelung"
StG 2006 lediglich dazu führe, dass der Auszahlungsanspruch hinsichtlich
Körperschaftsteuerguthabens übergehe, die Regelungen
KStG betreffend den steuerbilanziellen Aufzinsungsertrag bei der übernehmenden Personengesellschaft aber keine Anwendung fänden. 18 c) Der Senat schließt sich zwar im Grundsatz der zuletzt genannten Auffassung an. Die vorliegend entscheidungserhebliche Frage geht indes dahin, ob es sich bei der Aufzinsung der Forderung im Streitjahr um einen "Ertrag der Körperschaft" (Singular) handelt. Nach dem Wortlaut der Regelung
G kommt es dabei nicht darauf an, dass der Ertrag von einer Körperschaft erzielt wird. Es muss sich vielmehr um einen Ertrag handeln, der als Ertrag einer Körperschaft anzusehen ist. Der Regelung
G ist damit zunächst keine personelle Begrenzung auf Körperschaften zu entnehmen (a.A. wohl BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). Für den streitgegenständlichen Fall
Formwechsels einer Körperschaft in eine Personengesellschaft bedeutet dies, dass § 37 Abs. 7 KStG auf Aufzinsungserträge einer Personengesellschaft jedenfalls dann anzuwenden ist, wenn an der Personengesellschaft entweder unmittelbar oder über eine Personengesellschaft mittelbar ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (entgegen BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). 19 Nach der Gesetzesbegründung wollte der Gesetzgeber mit der gewählten Formulierung "Erträge der Körperschaft" erreichen, dass "Zahlungen oder Rückzahlungen von Körperschaftsteuerguthabenbeträgen nur dann von den Einkünften im Sinne
Einkommensteuergesetzes auszunehmen sind, wenn sie der Körperschaft zufließen, gegenüber der bei Umstellung
Systems die Festsetzung
Guthabens erfolgt ist" (BTDrucks 16/3369, S. 9). Konkret sollte im Fall der Abtretung
Auszahlungsanspruchs sichergestellt werden, dass der Abtretungsempfänger nicht von der Steuerbefreiung in § 37 Abs. 7 KStG profitiert. Der Gesetzgeber wollte aber nicht generell Fälle einer Gesamtrechtsnachfolge von der Regelung
G ausnehmen. Auch die Finanzverwaltung geht daher davon aus, dass die Regelung grundsätzlich für Gesamtrechtsnachfolger gilt (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280). Dies ist insofern zutreffend, als es sich bei den Erträgen aus der Aufzinsung
Körperschaftsteuerguthabens im Auszahlungszeitraum um Erträge handelt, die zwar beim Gesamtrechtsnachfolger anfallen, aber als Erträge der übertragenden Körperschaft anzusehen sind. Hiervon ausgehend ist es folgerichtig, § 37 Abs. 7 KStG auch auf eine Personengesellschaft als Gesamtrechtsnachfolgerin anzuwenden, an der ausschließlich Körperschaften beteiligt sind (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 280; zustimmend Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 37 KStG, Rz 130). Jedenfalls für diese Fallkonstellation, die insgesamt dem Besteuerungsregime
G unterfällt, sind
halb die Aufzinsungserträge den Rechtsfolgen
G zu unterstellen. 20 4. Die Revision
FA ist begründet, soweit sie sich gegen die Zerlegung
Gewerbesteuermessbetrags richtet. Nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs ist der Zerlegungsbescheid Folgebescheid
Gewerbesteuermessbescheids (z.B. Senatsurteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.