Gesellschafters mit einer Darlehensverbindlichkeit der Gesellschaft 1. Wird eine Kapitalgesellschaft auf ihren Gesellschafter verschmolzen, gilt eine zum Privatvermögen
Gesellschafters gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft als in das Betriebsvermögen
übernehmenden Rechtsträgers eingelegt . 2. War die Forderung wertgemindert und hätte sich ihr Ausfall im Falle ihrer weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuermindernd ausgewirkt, ist als Einlagewert nicht der (geminderte) Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre (Fortführung
Senatsurteils vom
Klägers werden das Urteil
Finanzgerichts Baden-Württemberg, Außensenate Freiburg, vom 21.06.2016 11 K 1536/14 und die Einspruchsentscheidungen
Beklagten vom 08.04.2014 aufgehoben. Die Einkommensteuerbescheide 2008 bis 2010 vom 21.12.2012 sowie die Gewerbesteuermessbescheide 2009 und 2010 vom 18.03.2013 werden dahingehend geändert, dass keine Erträge aus der Auflösung einer für den Konfusionsgewinn gebildeten Rücklage in Höhe von jeweils 41.659 € jährlich angesetzt werden. Die Berechnung der Höhe der Steuer und Messbeträge wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), der in den Streitjahren 2008 bis 2010 einzeln zur Einkommensteuer veranlagt wurde, betrieb ursprünglich ein gewerbliches Einzelunternehmen. Im Jahr 1996 gründete er eine GmbH, an der er zunächst mit 99 % beteiligt war und deren Geschäftsführer er wurde. Zum 1. Oktober 1996 brachte er sein Einzelunternehmen im Rahmen einer Kapitalerhöhung gegen Sacheinlage in die GmbH ein. Die GmbH-Anteile behandelte er als Privatvermögen. 2 Das Finanzgericht (FG) hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie der Kläger seinerzeit sein Bewertungswahlrecht nach § 20
Umwandlungssteuergesetzes 1995 (UmwStG 1995) ausgeübt hatte. 3 In der Folgezeit gewährte der Kläger der GmbH drei Darlehen. Er hat hierzu unwidersprochen vorgetragen, er habe im eigenen Namen Bankkredite aufgenommen und die Darlehensvaluta an die GmbH weitergeleitet. Ferner bestand ein Gesellschafter-Verrechnungskonto. Die Zinsen aus den Darlehen und dem Verrechnungskonto erklärte der Kläger einkommensteuerlich als Einnahmen aus Kapitalvermögen. 4 In den Jahren 2004 und 2005 gab der Kläger gegenüber der GmbH in Bezug auf die drei Darlehensforderungen sowie auf Ansprüche aus dem Gesellschafter-Verrechnungskonto samt rückständiger Gehaltszahlungen vier Rangrücktrittserklärungen über 52.000 €, 15.000 €, 50.000 € bzw. 8.777,13 € ab. Die von dem Rangrücktritt umfassten Forderungen waren nur nach Beseitigung der Überschuldung und nur aus künftigen Gewinnen, aus einem Liquidationsüberschuss oder einem die sonstigen Verbindlichkeiten übersteigenden Vermögen der Gesellschaft zu bedienen. 5 Am 10. Juni 2008 errichtete der Kläger --der zwischenzeitlich Alleingesellschafter der GmbH geworden war-- eine notarielle Urkunde, deren Teil B. einen Verschmelzungsvertrag enthielt. In diesem übertrug die GmbH ihr Vermögen als Ganzes mit allen Rechten und Pflichten unter Auflösung ohne Abwicklung im Wege der Verschmelzung durch Aufnahme auf den Kläger (§ 2 Nr. 1, § 3 Abs. 2 Nr. 2
Umwandlungsgesetzes). In Abschnitt B.II. der Urkunde hieß es: "Der Verschmelzung wird die noch in Erstellung begriffene Bilanz der GmbH zum 31.12.2007 als Schlussbilanz gemäß § 17 Abs. 2 UmwG zugrundegelegt." Als Stichtag für die Übernahme
Vermögens im Innenverhältnis wurde der Beginn
Einzelunternehmens zum
Umwandlungssteuergesetzes in der ab dem 13. Dezember 2006 geltenden Fassung (UmwStG) ertragsteuerrechtlich vollständig außer Ansatz, weil sich für den Kläger mangels offener Rücklagen der GmbH kein Bezug nach § 7 UmwStG ergeben hatte. 9 Ferner vertrat der Prüfer die Ansicht, die Vereinigung der Forderungen
Klägers gegen die GmbH mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH habe im Veranlagungszeitraum 2007 beim Kläger zu einem Konfusionsgewinn in Höhe von 124.976,50 € geführt. Die Forderungen hätten bis zum 31. Dezember 2007 zum Privatvermögen
Klägers gehört. Da ihr Teilwert wegen der Überschuldung der GmbH 0 € betragen habe, habe der Buchgewinn aus dem Wegfall
Passivpostens nicht durch den Wegfall eines entsprechenden Aktivpostens neutralisiert werden können. Dabei ging der Prüfer --wie sich aus den Ausführungen in Tz 18
vom FG in Bezug genommenen Betriebsprüfungsberichts ergibt-- ausdrücklich von einer Einlage der Darlehensforderungen in das Betriebsvermögen
Einzelunternehmens aus. 10 Auf Antrag
Klägers verteilte der Prüfer den Übernahmefolgegewinn gemäß § 6 Abs. 1 UmwStG gleichmäßig auf die Jahre 2008 bis 2010, in denen sich hierdurch eine Gewinnerhöhung von jeweils 41.658,83 € ergab. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide für 2008 bis 2010 und zusätzlich geänderte Gewerbesteuermessbescheide für 2009 und 2010. Der gleichzeitig erlassene geänderte Einkommensteuerbescheid für 2007 führte zu einer Herabsetzung der festgesetzten Steuer. 11 Im anschließenden Einspruchs- und Klageverfahren wandte sich der Kläger zunächst gegen alle genannten Änderungsbescheide. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG nahm er die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid 2007 zurück. Hierzu heißt es im Protokoll der mündlichen Verhandlung: "Nach einem Hinweis auf die fehlende Beschwer der auf die Einkommensteuer 2007 bezogenen Klage nimmt der Kläger die Klage insoweit zurück." Der Kläger hat erklärt, dieser Hinweis sei --was das Protokoll offenlässt-- vom FG ausgegangen. Das FA hat sich zu dieser Frage nicht geäußert. 12 Das FG wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 1571). Zur Begründung führte es aus, die Ermittlung
Konfusionsgewinns durch den Prüfer sei zutreffend. Der Senat habe zwar eine teleologische Reduktion der § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 UmwStG erwogen, weil diese Vorschriften eine Steuerpflicht anordneten, obwohl sich die im Privatvermögen eingetretene Wertminderung der Forderungen in Fällen wie dem vorliegenden nicht steuermindernd ausgewirkt haben könne. An einer solchen Auslegung sehe sich der Senat aber durch den eindeutigen Wortlaut der gesetzlichen Vorschriften gehindert. Der Gesetzgeber habe es für ausreichend erachtet, die steuerlichen Folgen durch die Möglichkeit, einen Übernahmefolgegewinn über drei Jahre verteilen zu können, abzumildern. 13 Mit seiner Revision rügt der Kläger in erster Linie, das FG hätte eine teleologische Reduktion der § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 UmwStG vornehmen müssen. Aus den Gesetzesmaterialien zu den Vorgängervorschriften
StG gehe hervor, dass der Gesetzgeber einen Übernahmefolgegewinn nur dann habe besteuern wollen, wenn er sich aus Maßnahmen ergeben habe, die sich zuvor zugunsten
Steuerpflichtigen ausgewirkt hätten. 14 Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil und die Einspruchsentscheidungen vom
Gesetzes erreichten, könnten nicht durch eine teleologische Reduktion korrigiert werden. Eine solche sei auch
halb nicht geboten, weil der Kläger die Entstehung eines Konfusionsgewinns durch einfache Gestaltungen --den rechtzeitigen Ausspruch eines Forderungsverzichts vor der Verschmelzung oder aber die Liquidation der GmbH statt der Verschmelzung-- hätte vermeiden können. 18 Im Übrigen würde die vom Kläger erstrebte teleologische Reduktion zu einer doppelten Berücksichtigung
Wertverlusts der Forderung führen, was mit der Systematik
StG und
Einkommensteuergesetzes (EStG) unvereinbar sei. Nur die wortlautgemäße Anwendung der gesetzlichen Regelungen führe zu einer Gleichbehandlung der Gesellschafterfinanzierung durch Eigen- oder Fremdkapital. 19 Darüber hinaus sei der Kläger nicht schutzwürdig, so dass ihm die Vorteile aus einer teleologischen Reduktion nicht zugutekommen dürften. Denn im Rahmen der Außenprüfung sei wegen der möglicherweise nicht vollständigen Erfassung der Betriebseinnahmen
Einzelunternehmens für die Streitjahre eine Zuschätzung von jeweils 6.000 € vorgenommen worden, die der Kläger akzeptiert habe. II. 20 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur antragsgemäßen Herabsetzung der angefochtenen Steuer- und Messbetragsfestsetzungen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 21 Die Vereinigung der Forderungen
Klägers gegen die GmbH mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH hat im Streitfall nicht zur Entstehung eines Übernahmefolgegewinns geführt. Damit gibt es keine Grundlage für die Bildung einer Rücklage nach § 6 UmwStG und für deren gewinnerhöhende Auflösung in den Streitjahren. Dies gilt unabhängig davon, ob die Beteiligung
Klägers an der GmbH --wozu das FG keine Feststellungen getroffen hat, wovon die Beteiligten aber unausgesprochen auszugehen scheinen-- unter § 17 EStG fiel (dazu unten 1.) oder ob es sich um einbringungsgeborene Anteile i.S.
StG 1995 handelte (unten 2.). Der Kläger wird auch nicht durch die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang daran gehindert, sich gegen die erst in den Streitjahren 2008 bis 2010 eingetretenen Gewinnauswirkungen der --materiell-rechtlich fehlerhaften-- Rechtsauffassung
FA zu wenden (unten 3.). 22 1. Im Rahmen der Ermittlung
Übernahmeergebnisses gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft, auf die § 17 EStG anzuwenden ist, als mit den Anschaffungskosten in das Betriebsvermögen
übernehmenden Rechtsträgers eingelegt (dazu unten a). Gehörte nicht nur die Beteiligung, sondern auch eine Forderung
Gesellschafters gegen die übertragende Körperschaft zu seinem Privatvermögen, gilt auch diese als in das Betriebsvermögen eingelegt (unten b). Im Falle der Wertminderung einer solchen Forderung ist ihre Einlage nach den zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätzen mit den Anschaffungskosten zu bewerten, sofern der Ausfall der Forderung sich im Falle ihrer weiteren Zugehörigkeit zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte (unten c). Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt, da die Darlehen, die der Kläger der GmbH gewährt hatte, als Krisendarlehen i.S. der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung anzusehen sind (unten d). Weil danach die Forderungen
Klägers und die korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH im Rahmen der Übernahme mit denselben Beträgen --jeweils den Nennwerten-- zu bewerten sind, ergibt sich im Streitfall kein Übernahmefolgegewinn (unten e). 23 a) Gemäß § 5 Abs. 2 UmwStG gelten Anteile an der übertragenden Körperschaft i.S.
G, die an dem steuerlichen Übertragungsstichtag nicht zu einem Betriebsvermögen eines Gesellschafters der übernehmenden Personengesellschaft oder einer natürlichen Person gehören, für die Ermittlung
Gewinns als an diesem Stichtag in das Betriebsvermögen
übernehmenden Rechtsträgers mit den Anschaffungskosten eingelegt. Diese Vorschrift ist im Streitfall auf die Beteiligung
Klägers an der GmbH anwendbar, sofern man --was an dieser Stelle erforderlich ist-- unterstellt, dass die Beteiligung unter § 17 EStG fiel. 24 b) Nach nahezu allgemeiner Auffassung, der sich auch das FG angeschlossen hat und die der erkennende Senat für zutreffend erachtet, gilt eine zum Privatvermögen gehörende Forderung gegen die übertragende Körperschaft ebenfalls als in das Betriebsvermögen
übernehmenden Rechtsträgers eingelegt (Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 6 UmwStG Rz 65; Birkemeier in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG,
Senats schon
halb zwingend, weil sich ohne eine solche Einlage selbst bei einer in vollem Umfang werthaltigen Gesellschafterforderung gegen die übertragende Körperschaft stets ein Konfusionsgewinn in Höhe
Nennwerts dieser Forderung ergäbe. Zwar stünden sich in einem derartigen Fall die Forderung (
Gesellschafters) und die Verbindlichkeit (der Kapitalgesellschaft) wertgleich gegenüber. Wenn aber lediglich die Verbindlichkeit, nicht jedoch die korrespondierende Forderung in das Betriebsvermögen
übernehmenden Einzelunternehmens gelangen würde, könnte der Buchgewinn aus dem Wegfall
Passivpostens nicht mit dem Buchverlust aus dem Wegfall eines korrespondierenden Aktivpostens
Betriebsvermögens saldiert werden, so dass es bilanziell stets zu einem buchmäßigen Konfusionsgewinn käme. 26 Nichts anderes folgt daraus, dass das FA die grundsätzliche einkommensteuerrechtliche Unbeachtlichkeit privater Darlehen nach der bis 2008 geltenden Rechtslage anführt. Denn in den Fällen
G handelt es sich gerade nicht um den Regelfall eines "privaten Darlehens", sondern um ein Darlehen,
sen Ausfall zu nachträglichen --steuerwirksamen-- Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen kann, so dass hier schon nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen eine Steuerverstrickung zu bejahen ist. 27 c) Auch bei der Bewertung der Einlage einer solchen Forderung
Gesellschafters gegen die Kapitalgesellschaft sind die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze zu berücksichtigen, um Widersprüche zu vermeiden. 28 aa) Für die Bewertung der Einlage von Forderungen gelten grundsätzlich die Vorschriften
G. 29 Der Senat hat indes bereits entschieden, dass die von der höchstrichterlichen Rechtsprechung zu § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 Halbsatz 2 Buchst. b EStG entwickelten Grundsätze zur Bewertung der Einlage wertgeminderter Beteiligungen i.S.
G in ein Betriebsvermögen entsprechend auf die Bewertung der Einlage solcher wertgeminderter Gesellschafterdarlehensforderungen anzuwenden sind, deren Ausfall sich im Falle der weiteren Zugehörigkeit der Forderung und der korrespondierenden Beteiligung zum Privatvermögen bei der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG einkommensteuerrechtlich ausgewirkt hätte. Daher ist in diesen Fällen als Einlagewert nicht der Teilwert anzusetzen, sondern derjenige Wert, mit dem die Forderung im Falle der Verwirklichung eines Realisierungstatbestands nach § 17 EStG als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen gewesen wäre. Wegen der Einzelheiten und der Begründung verweist der Senat auf sein Urteil vom 29. November 2017 - X R 8/16 (BFHE 260, 224, BStBl II 2018, 426, Rz 68 ff.). 30 Es ist kein Grund ersichtlich, die im Rahmen eines Verschmelzungsvorgangs fingierte Einlage einer --zu einer Beteiligung i.S.
G gehörenden-- Forderung von der Anwendung dieser Grundsätze auszunehmen. Tragend für die vom Senat --dort für den Fall der Einlage einer wertgeminderten Forderung infolge der Begründung einer Betriebsaufspaltung-- vorgenommene Auslegung
G war, dass es als planwidrige Regelungslücke anzusehen ist, wenn sich der Ausfall einer zum Privatvermögen gehörenden, aber bei § 17 EStG steuerverstrickten Forderung bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände steuermindernd ausgewirkt hätte, diese Wertminderung aber steuerlich endgültig unbeachtlich wird, wenn die Forderung durch eine Einlagefiktion dem Betriebsvermögen zugeordnet wird. Dieselbe Interessenlage besteht aber auch in der vorliegend zu beurteilenden Sachverhaltskonstellation, die dadurch gekennzeichnet ist, dass die Einlage einer wertgeminderten Forderung infolge einer Verschmelzung fingiert wird. 31 bb) Die hiergegen vom FA vorgebrachten Argumente greifen nicht durch. 32
Bundesfinanzhofs (BFH) hat zwar die bisherige Rechtsprechung zur Einbeziehung kapitalersetzender Gesellschafterdarlehen in die Anschaffungskosten i.S.
G für die Zeit ab dem Inkrafttreten
Gesetzes zur Modernisierung
GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen (MoMiG) vom
MoMiG (gemäß Art. 25 MoMiG war dies der
BFH für Sachverhalte, die seit 2009 verwirklicht werden, die Möglichkeiten der einkommensteuerrechtlichen Geltendmachung von Forderungsverlusten im Privatvermögen deutlich erweitert (z.B. BFH-Urteile vom 24. Oktober 2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, und vom 12. Juni 2018 - VIII R 32/16, BFHE 262, 74, BStBl II 2019, 221). 37
Gesellschafters liegt nicht vor. Vielmehr bewirkt die vom Senat vorgenommene teleologische Auslegung gerade die Gleichbehandlung beider Finanzierungsformen. 38 Das FA meint, die nachträglichen Anschaffungskosten aus den Gesellschafterdarlehen seien genau einmal zu berücksichtigen, und zwar bei der Ermittlung
Übernahmeergebnisses (§ 4 Abs. 4 bis 7 UmwStG). Der sich dort ergebende Übernahmeverlust bleibe aber kraft gesetzlicher Anordnung außer Ansatz. Dasselbe Ergebnis wäre bei einer Finanzierung der GmbH durch Eigenkapital eingetreten; auch in diesem Fall wären dem Kläger nachträgliche Anschaffungskosten entstanden, die bei der Ermittlung
Übernahmeergebnisses berücksichtigt worden, aber aufgrund
sich ergebenden Verlusts außer Ansatz geblieben wären. Wenn der Senat nun die nachträglichen Anschaffungskosten aus den Gesellschafterdarlehen ein weiteres Mal im Rahmen der Ermittlung
Übernahmefolgegewinns berücksichtigen wolle, stelle dies eine Doppelberücksichtigung dar, die demjenigen Gesellschafter, der die GmbH mit Eigenmitteln finanziert habe, nicht zugutekomme. 39 Der Senat kann offenlassen, wie das Übernahmeergebnis erster Stufe beim Vorhandensein einer wertgeminderten Gesellschafterforderung zu ermitteln ist, da im vorliegenden Verfahren allein streitig ist, ob --außerhalb dieses Übernahmeergebnisses-- ein Konfusionsgewinn (Übernahmefolgegewinn) angefallen ist. Insoweit übersieht das FA, dass es bei einer Finanzierung der Kapitalgesellschaft durch Eigenmittel von vornherein keine Forderung gibt, deren Wertminderung geeignet wäre, einen Übernahmefolgegewinn auszulösen. Bei einer Eigenmittelfinanzierung kann die Situation, der sich der Kläger ausgesetzt sieht, daher von vornherein nicht eintreten. Die vom Senat vorgenommene Auslegung dient daher der Gleichbehandlung beider Finanzierungsformen. Nach der vom FA vertretenen Auslegung würde nur beim Einsatz von Fremdkapital, nicht aber bei der Eigenmittelfinanzierung einer Kapitalgesellschaft ein steuerpflichtiger Übernahmefolgegewinn beim Gesellschafter entstehen; es käme also gerade zu der --vom FA selbst nicht für zutreffend gehaltenen-- Ungleichbehandlung. 40
Steuerpflichtigen wirkt, nicht etwa eine Billigkeitsmaßnahme dar, für die gegebenenfalls eine "Erlasswürdigkeit"
Steuerpflichtigen zu fordern sein könnte. Der Hinweis
FA, dass der Betriebsprüfer bei der Gewinnermittlung
Klägers eine Hinzuschätzung wegen möglicherweise nicht vollständiger Erfassung der Betriebseinnahmen vorgenommen habe, ist daher von vornherein rechtlich unhaltbar. Ein --eventuelles-- Fehlverhalten eines Steuerpflichtigen bei der Einnahmenerfassung ist bei der Auslegung
Gesetzes in Fällen der Einlage wertgeminderter Forderungen aus Gesellschafterdarlehen nicht zu berücksichtigen. 41 d) Im Streitfall hätten sich bei Verwirklichung eines der in § 17 EStG genannten Realisationstatbestände die Nennbeträge der Forderungen
Klägers gegen die GmbH steuermindernd ausgewirkt, da es sich um Krisendarlehen i.S. der zu § 17 EStG ergangenen Rechtsprechung handelte. 42 aa) Nach ständiger Rechtsprechung zu der --im Streitfall noch anzuwendenden-- Rechtslage vor Aufhebung der §§ 32a, 32b
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung durch das MoMiG war der Ausfall von Finanzierungshilfen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst waren --insbesondere von kapitalersetzenden Darlehen--, bei Verwirklichung eines Realisationstatbestands nach § 17 EStG dadurch gewinnmindernd zu berücksichtigen, dass hier im Rahmen der Ermittlung
Veräußerungs- oder Liquidationsergebnisses nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung anzusetzen waren (z.B. BFH-Urteil vom 18. August 1992 - VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34, unter 2.). Diese normspezifische weite Auslegung
Begriffs der Anschaffungskosten hat der BFH für geboten erachtet, weil in den Fällen
G der Gewinn aus der Veräußerung
Anteils bzw. der Liquidation der Gesellschaft dem Grunde nach in gleicher Weise und der Höhe nach gemäß ähnlichen Grundsätzen wie bei einem Mitunternehmer als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst werden soll (BFH-Urteil vom 27. Oktober 1992 - VIII R 87/89, BFHE 170, 53, BStBl II 1993, 340, unter a). 43 Außerhalb
Anwendungsbereichs dieser Grundsätze respektiert das Einkommensteuerrecht demgegenüber die Entscheidung der Gesellschafter, der Gesellschaft nicht Eigenkapital, sondern Fremdkapital zur Verfügung zu stellen (vgl. BFH-Urteile vom 2. April 2008 - IX R 76/06, BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706, unter II.2.b, und in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 21). 44 bb) Auf der Grundlage dieser Rechtsprechung ist ein Darlehen u.a. dann durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, wenn die Gesellschaft sich zum Zeitpunkt der Darlehensgewährung in einer Krise befindet (Krisendarlehen), d.h. die Rückzahlung angesichts der finanziellen Situation der Gesellschaft in einem Maße gefährdet ist, dass ein ordentlicher Kaufmann das Risiko einer Kreditgewährung zu denselben Bedingungen wie der Gesellschafter nicht mehr eingegangen wäre. Für die Höhe der nachträglichen Anschaffungskosten ist in diesem Fall der Nennwert
Darlehens maßgeblich (zum Ganzen ausführlich BFH-Urteil vom 4. November 1997 - VIII R 18/94, BFHE 184, 374, BStBl II 1999, 344, unter 2.a, b, m.w.N.). 45 cc) Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Der Kläger hat --unter Vorlage eines Darlehensvertrags zwischen ihm und einem Kreditinstitut, der dieses Vorbringen stützt-- unwidersprochen vorgetragen, dass er im eigenen Namen Bankdarlehen aufgenommen und an die GmbH weitergereicht habe. Die bilanziellen Verhältnisse der nominell überschuldeten GmbH lassen eine Kreditwürdigkeit nicht erkennen. Auch der Prüfer selbst hat die Darlehensnennbeträge bei der Ermittlung
Buchwerts der GmbH-Anteile berücksichtigt, ist also ebenfalls davon ausgegangen, dass diese die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung nach § 17 EStG erfüllen. 46 e) Wenn die Forderungen
Klägers bei ihrer Einlage in das Betriebsvermögen aber mit ihren Anschaffungskosten --d.h. mit den Nennbeträgen bzw. den noch valutierenden Beträgen-- zu bewerten sind, dann ergibt sich durch ihre Vereinigung mit den korrespondierenden Verbindlichkeiten der GmbH, die ebenfalls mit den noch valutierenden Beträgen zu Nennwerten passiviert sind, kein Konfusionsgewinn. 47 2. Im Ergebnis würde nichts anderes gelten, wenn die Beteiligung
Klägers an der GmbH als einbringungsgeboren i.S.
StG 1995 anzusehen wäre. 48 a) Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen, wie der Kläger sein Bewertungswahlrecht (§ 20 Abs. 2 UmwStG 1995) anlässlich der Einbringung
früheren Einzelunternehmens in die GmbH im Jahr 1996 ausgeübt hat. Es kann daher nicht ausgeschlossen werden, dass die Einbringung zu einem Wert unterhalb der Teilwerte vorgenommen worden ist. In diesem Fall wären gemäß § 21 UmwStG 1995 einbringungsgeborene Anteile entstanden. 49 b) Bei sachgerechter Auslegung müssen für Forderungen aus Gesellschafterdarlehen jedenfalls dann, wenn --wie hier-- die Beteiligung neben den Voraussetzungen
vorrangigen § 21 UmwStG 1995 zugleich auch die
G erfüllt, die zu § 17 EStG entwickelten Grundsätze gelten (grundlegend hierzu --betreffend die insoweit vergleichbare Vorschrift
StG 1977-- BFH-Urteil vom 29. März 2000 - I R 22/99, BFHE 192, 56, BStBl II 2000, 508; vgl. ab 2006 auch § 17 Abs. 6 EStG). Die mit solchen einbringungsgeborenen Anteilen verbundenen Forderungen
Klägers wären im Rahmen ihrer verschmelzungsbedingten Einlage in das Betriebsvermögen daher ebenso zu bewerten wie Forderungen, die mit Anteilen i.S.
G verbunden sind. Wegen der Einzelheiten der Begründung verweist der Senat auf die Ausführungen unter II.1. dieser Entscheidung. 50 c) Ebenfalls zu keinem anderen Ergebnis käme man, wenn der Kläger --wozu das FG ebenfalls keine Feststellungen getroffen hat-- zu einem bestimmten Zeitpunkt zwischen dem eventuellen Entstehen einbringungsgeborener Anteile und der Verschmelzung einen Entstrickungsantrag nach § 21 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG 1995 gestellt hätte. In einem solchen Fall wäre nach den Grundsätzen
G (vgl. § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1995) ein Veräußerungsgewinn zu ermitteln gewesen. Dabei wäre an die Stelle
Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile getreten (§ 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG 1995). Da ein solcher Entstrickungsgewinn sich nicht nach den Grundsätzen
G, sondern kraft ausdrücklichen Verweises nach denen
G ermittelt, wären die Forderungen aus den Gesellschafterdarlehen dabei unberücksichtigt geblieben. 51 Nach Vornahme einer solchen Entstrickung würden für die Anteile die Grundsätze
--nun nicht mehr durch § 21 UmwStG 1995 verdrängten-- § 17 EStG gelten (BFH-Urteil vom
Einkommensteuerbescheids 2007 sei mangels Beschwer unzulässig, zutreffend war. In jedem Fall wird der Kläger durch die Grundsätze über den formellen Bilanzenzusammenhang nicht daran gehindert, sich gegen die erst und ausschließlich in den Streitjahren 2008 bis 2010 eingetretenen Gewinnauswirkungen der --materiell-rechtlich fehlerhaften-- Rechtsauffassung
FA zu wenden. 53 a) Nach dem Prinzip
formellen Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist ein Bilanzierungsfehler, der in einer Bilanz enthalten ist, die einer verfahrensrechtlich nicht mehr änderbaren Steuerveranlagung zugrunde liegt, grundsätzlich erst in der Schlussbilanz
ersten Jahres,
sen Veranlagung verfahrensrechtlich noch änderbar ("offen") ist, richtigzustellen (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 - IV R 118/90, BFHE 170, 336, BStBl II 1994, 381, unter II.a, m.w.N.). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt jedoch, wenn der Bilanzierungsfehler in den Vorjahren ohne Auswirkung auf die Höhe
Gewinns bzw. der festgesetzten Steuern geblieben ist. In diesem Fall ist der Fehler in der Anfangsbilanz
ersten offenen Jahres erfolgsneutral zu korrigieren (zum Ganzen BFH-Urteile vom
Fehlers vorliegend in der Anfangsbilanz
Einzelunternehmens für das erste Streitjahr
bestandskräftig veranlagten Jahres 2007 die Forderung
Klägers gegen die GmbH zu Unrecht mit 0 € bewertet; der dadurch entstandene Konfusionsgewinn wurde aber im Jahr 2007 durch Bildung der in § 6 Abs. 1 UmwStG vorgesehenen Rücklage in vollem Umfang neutralisiert. In der Anfangsbilanz zum 1. Januar
ersten verfahrensrechtlich noch offenen Jahres 2008 ist daher die --materiell-rechtlich zu Unrecht gebildete-- Rücklage nach § 6 Abs. 1 UmwStG enthalten. 56 Die Bilanz darf zum
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.