ihm zur Verfügung gestellten Infrastruktur, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts XXX vom XX.XX.2016 X K XXXX/XX wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachte im Jahr 2007 (Streitjahr) u.a. Telekommunikationsdienstleistungen auf der Grundlage
sog. Prepaid-Verträgen (Zugang zu ihrem Mobilfunknetz). Nach Aktivierung des Mobilfunkanschlusses konnte der Kunde sein Prepaid-Guthaben mittels verschiedener Bezahlsysteme jederzeit wieder aufladen. Dieses Guthaben konnte er für Leistungen der Klägerin (z.B. Telefonie, Short-Message-Service --SMS--, mobiles Internet) oder für Leistungen
Drittanbietern (z.B. Klingeltöne, Fahrkarten, Getränkeautomaten) einsetzen. Für die Leistungserbringung eines Drittanbieters an den Kunden belastete die Klägerin das Prepaid-Guthaben mit dem entsprechenden Bruttoentgelt, das sie an den Drittanbieter weiterleitete. 2 Im Rahmen eines "aktivitätsorientierten Deaktivierungsverfahrens" machte die Klägerin
ihrem Recht Gebrauch, die grundsätzlich zeitlich unbefristet geschlossenen Prepaid-Verträge zu kündigen. In diesem Falle konnte sich der Kunde, nachdem die Klägerin die betreffende Subscriber-Identity-Module-Karte (SIM-Karte) deaktiviert hatte, das Restguthaben erstatten lassen oder eine neue SIM-Karte beantragen, auf welche die Klägerin das Restguthaben umbuchte. Erfolgte weder eine Erstattung noch eine Umbuchung des Restguthabens, buchte die Klägerin dieses Guthaben des Kunden in ihrer Handels- und Steuerbilanz erfolgswirksam aus. 3 Die Klägerin, die bei der Umsatzbesteuerung der aufgeladenen Guthaben ab dem Besteuerungszeitraum 2003 --dem Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 3. Dezember 2001 - IV B 7 - S 7100 - 292/01 (BStBl I 2001, 1010) folgend--
der "Anzahlungsbesteuerung" auf die "nachträgliche Verbrauchsbesteuerung" übergegangen war, hat die erfolgswirksam ausgebuchten Restguthaben (im Streitjahr: … €) nicht der Umsatzsteuer unterworfen. 4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat die Auffassung, dass sich ein im Zeitpunkt der Deaktivierung noch vorhandenes Restguthaben, das weder erstattet noch umgebucht werde,
einer Vorauszahlung in eine Überzahlung wandele, die die Bemessungsgrundlage für die
der Klägerin ausgeführten Leistungen nachträglich erhöhe. Er setzte dementsprechend die Umsatzsteuer für das Streitjahr fest (Umsatzsteuer-Änderungsbescheid vom XX. X 2013) und wies den hiergegen eingelegten Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück (Einspruchsentscheidung vom XX. X 2013). 5 Die dagegen erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) XXX führte im Urteil vom XX. X 2016 - X K XXXX/XX im Wesentlichen aus, es stelle eine nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) steuerbare sonstige Leistung der Klägerin gegen Entgelt dar, dass die Prepaid-Kunden über ihr Mobiltelefon erreichbar gewesen seien. Dem stehe nicht entgegen, dass die Restguthaben auch für Lieferungen oder sonstige Leistungen
Drittanbietern hätten abgerufen werden können; für die Kunden sei allein bedeutend gewesen, infolge der unterlassenen Deaktivierung ihrer SIM-Karten mobil erreichbar zu sein. 6 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen und formellen Rechts. 7 Sie bringt im Wesentlichen vor, das Urteil der Vorinstanz verstoße gegen § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, wonach nur Leistungen gegen Entgelt steuerbar seien. Die Restguthaben seien weder Entgelt für die telefonische Erreichbarkeit der Kunden noch Entgelt für die Möglichkeit zur Nutzung der technischen Infrastruktur (Plattformleistung). 8 Eine Anzahlungsbesteuerung i.S.
G komme nur für sog. monofunktionale Guthaben in Betracht. Im Streitfall seien die aufgeladenen Prepaid-Guthaben dagegen multifunktional; die Aktivierung des Guthabens sei daher nicht als Anzahlung zu besteuern. 9 Die Restguthaben seien ebenso wenig zusätzliches Entgelt für bepreiste Telekommunikationsdienste, soweit der Kunde solche bezogen habe. Für diese seien fixe Tarife vereinbart gewesen. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) in Fällen, bei denen der Leistungsempfänger auf eine konkrete, bereits ausgeführte Leistung einen Mehrbetrag zahle, müsse anders als im Streitfall ein unmittelbarer Zusammenhang mit der konkreten Leistung bestehen und ein anderer Zuwendungsgrund ausscheiden. 10 Die Klägerin rügt ferner, das FG habe gegen die Sachaufklärungs- und Beweiserhebungspflicht i.S.
1 Satz 1, § 81 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verstoßen und sich entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht mit ihrem Vorbringen auseinandergesetzt, dass Prepaid-Kunden die Guthaben nur erworben hätten, um bepreiste Leistungen in Anspruch nehmen zu können. 11 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom XX. X 2013 aufzuheben und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr vom X. XX 2013 dahingehend zu ändern, dass die festgesetzte Umsatzsteuer um … € herabgesetzt wird, hilfsweise die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an einen anderen Senat des FG zurückzuverweisen. 12 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 13 Die Revision der Klägerin ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). 14 Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass bei Prepaid-Verträgen aus endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben Umsatzsteuer abzuführen ist. Insoweit liegt ein nachträgliches Entgelt für die
der Klägerin erbrachte Möglichkeit zur Nutzung ihrer technischen Infrastruktur (Plattformleistung) vor. 15 1. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer u.a. die sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. 16
der Beurteilung nach nationalem Recht zu entscheidende Frage dar, ob die Zahlung eines Entgelts als Gegenleistung für die Erbringung
Dienstleistungen erfolgt (vgl. EuGH-Urteil Meo - Serviços de Comunicações e Multimédia, EU:C:2018:942, UR 2018, 944, Rz 68; BFH-Urteile in BFHE 257, 154, Rz 29; jeweils m.w.N.; in UR 2019, 413, Rz 18). 19 2. Nach diesen Grundsätzen hat das FG im Ergebnis zutreffend angenommen, dass die Klägerin durch die Einrichtung und Aufrechterhaltung einer Plattform ihren Prepaid-Kunden gegenüber Leistungen i.S.
G erbracht hat. 20
der Klägerin erbrachte Leistung war nicht gesondert bepreist. Nach den maßgeblichen zivilrechtlichen Vereinbarungen wurden nur die im Einzelnen bepreisten (aktiven) Telekommunikationsleistungen ( z.B. Telefonie, SMS und mobiles Internet) gegen Entgelt
der Klägerin erbracht. Die Abbuchung vom Prepaid-Guthaben stellte als geleistetes Entgelt den Gegenwert der jeweils in Anspruch genommenen Dienstleistung dar. Dasselbe gilt für die
Drittanbietern auf der Grundlage separater Verträge in Anspruch genommenen Lieferungen und sonstigen Leistungen in Gestalt
z.B. an Automaten gekauften Getränken bzw. heruntergeladenen Klingeltönen oder bezogenen Fahrkarten. 23 bb) Die Annahme einer
Anfang an entgeltlichen "Plattformleistung" bei Prepaid-Verträgen würde vor diesem Hintergrund der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität, die ein grundlegendes Kriterium für die Anwendung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems darstellt (vgl. z.B. EuGH-Urteile Newey vom
G vor. 28 Auch wenn der Kunde "vorauszahlt", liegt bei sog. Multifunktionskarten (Mehrzweckguthabenkarten) für die Inanspruchnahme unterschiedlicher Leistungen
verschiedenen Anbietern im Zeitpunkt des Erwerbs der Karte gegen eine Geldzahlung sowie im Zeitpunkt der nachfolgenden Aufladung des erworbenen Guthabens noch keine steuerbare Vereinnahmung durch die jeweiligen Leistungsträger vor. Denn es fehlt zu beiden Zeitpunkten an einer bereits genau bestimmten, erst noch zu erbringenden Leistung eines bestimmten Anbieters, der ein für den Erwerb der Karte aufgewendetes Entgelt, das als Guthaben aufgeladen worden ist, bereits ganz oder teilweise zugeordnet werden könnte. Die Zuordnung zu bestimmten noch zu erbringenden Leistungen der Leistungsanbieter ist vielmehr erst dann möglich, wenn und soweit die Leistungen der jeweiligen Anbieter tatsächlich in Anspruch genommen worden sind. Bis zu diesem Zeitpunkt erfolgt lediglich ein nicht steuerbarer Zahlungsmitteltausch: Der Kunde erlangt für seine Zahlung ein anderes Zahlungsmittel in Form eines elektronischen Guthabens (vgl. z.B. Bunjes/Korn, UStG, 17. Aufl., § 2 Rz 75, m.w.N.). Im Streitfall konnten die Guthaben für verschiedene, im Zeitpunkt der Aufladung noch nicht genau bestimmte Dienstleistungen der Klägerin sowie für Leistungen
Drittanbietern verwendet werden. Eine Besteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG kommt danach nicht in Betracht. 29 c) Die endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben aus den Prepaid-Verträgen führen jedoch zu einem nachträglichen Entgelt für die eröffnete Nutzung der
der Klägerin zur Verfügung gestellten Infrastruktur, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte. 30 aa) Ändert sich die Bemessungsgrundlage für den steuerpflichtigen Umsatz, hat der Unternehmer nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. § 17 Abs. 1 UStG beruht auf Art. 90 Abs. 1 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL). Danach wird die Steuerbemessungsgrundlage im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweise Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach Bewirken des Umsatzes unter den
den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert. 31
Rückvergütungen durch eine Genossenschaft an ihre Mitglieder; vom 11. Februar 2010 - V R 2/09, BFHE 228, 467, BStBl II 2010, 765, Rz 18 zur nachträglichen Minderung durch Vergleich; jeweils m.w.N.). 32
ihnen bestellten Waren zu bewirken; ein anderer Zuwendungsgrund --insbesondere eine Schenkung-- scheidet aus. Dies gilt auch dann, wenn eine Zahlung aufgrund einer bloßen Auftragsbestätigung zivilrechtlich als Zahlung ohne jeglichen Rechtsgrund zu werten wäre. 37
der Leistenden erbrachte Dienstleistung vom Kunden in Anspruch genommen wird. 39 dd) Im Streitfall folgt aus diesen Grundsätzen, dass sich die Bemessungsgrundlage für den zunächst "unbepreisten" --
der Klägerin mithin zunächst unentgeltlich erbrachten Leistungsbestandteil (der eröffneten Nutzung der
ihr zur Verfügung gestellten Infrastruktur, die insbesondere die mobile Erreichbarkeit der Prepaid-Kunden ermöglichte)-- zum Zeitpunkt der erfolgswirksamen Ausbuchung der in Rede stehenden endgültig nicht zurückgeforderten Restguthaben nachträglich erhöht hat. 40
der Klägerin erbrachten sonstigen Leistungen als auch die ihr verbliebenen Restguthaben nicht auf einem bloß zufälligen Ereignis außerhalb der Leistungsbeziehung, sondern auf einem einheitlichen Rechtsverhältnis beruhen. 41 Die der Klägerin verbliebenen Restguthaben stellen bei wirtschaftlicher Betrachtung eine "Überzahlung" auf die bisher unentgeltlich in Anspruch genommene Leistung, die
ihr zur Verfügung gestellte Infrastruktur nutzen zu können, dar. Ein anderer Rechtsgrund für diese Überzahlungen ist nicht ersichtlich. Selbst wenn dem jeweiligen Kunden, der sowohl auf eine Umbuchung als auch Rückforderung der verbliebenen Restguthaben verzichtet hat, bewusst gewesen sein sollte, dass sein Restguthaben der Klägerin endgültig verbleibt, entspricht es in einem solchen Fall nicht der Sichtweise eines Durchschnittsverbrauchers, diesen Betrag der Klägerin schenkweise zuwenden zu wollen. Die Klägerin weist in anderem Zusammenhang zu Recht darauf hin, dass die Entgelte für die anderen Telekommunikationsdienstleistungen in einer Preisliste klar definiert wurden, sodass sich das Entgelt zunächst (nur) auf diese Preise bezog. Nur der Prepaid-Vertrag kann mithin Rechtsgrund für die geleistete Überzahlung sein. War jedoch das Restguthaben weder durch Umbuchung noch Erstattung aufgebraucht, verblieb es endgültig bei der Klägerin. Ebenso wie bei den verfallenen Münzbeträgen handelt es sich bei den der Klägerin endgültig verbliebenen Restbeträgen um zusätzliche Aufwendungen und damit Bestandteil des Entgelts, da sie wegen des Anspruchsgrundes, der der Leistung zugrunde liegt, gezahlt werden (vgl. allgemein BFH-Beschluss in BFH/NV 2007, 1200, unter II.1., Rz 16). Dieses kann, da das Entgelt für die anderen Telekommunikationsdienstleistungen fest vereinbart war (und teilweise rechtlich bestimmt ist), nur dem bisher unentgeltlichen Zurverfügungstellen der Infrastruktur zugerechnet werden. Ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zu einem bestimmten Telefonat, einem bestimmten Klingelton oder einer anderen Leistung besteht nicht. 42
der Klägerin zunächst unentgeltlich erbrachte Leistung, ihre Infrastruktur nutzen zu können, nachträglich in Höhe des verbliebenen Restguthabens ein Entgelt entrichten. 44
der Klägerin erhobenen Verfahrensrügen, die sich im Kern auf die Verwendungsabsicht der
den Kunden erworbenen und aufgeladenen Guthaben beziehen, kommt es mithin nicht an (vgl. die Ausführungen unter II.2.c dd). Es kann vorliegend dahinstehen, ob das FG --wie die Klägerin meint-- nicht ohne weiteres hätte unterstellen dürfen, dass die Kunden die Guthaben allein erwerben, um die weitere Erreichbarkeit sicherzustellen. 46 4. Die vom FA für das Streitjahr festgesetzte Umsatzsteuer ist auch hinsichtlich ihrer Höhe revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. 47 Zwar richtet sich die Besteuerung des i.S.
G berichtigten Umsatzes nach dem materiellen Recht, das für den leistenden Unternehmer bzw. Leistungsempfänger zu der Zeit galt, als der Umsatz getätigt wurde. Dies ist insbesondere
Bedeutung, wenn sich --wie im Streitfall zum 1. Januar 2007 mit der Erhöhung des allgemeinen Steuersatzes
16 % auf 19 %-- die Steuersätze geändert haben (vgl. Bunjes/ Korn, a.a.O., § 17 Rz 88, m.w.N.). Nach den vom FG getroffenen Feststellungen, hatten sich die Beteiligten jedoch bereits am XX. X 2015 in tatsächlicher Hinsicht darauf verständigt, dass sich bei Anwendung der Anzahlungsbesteuerung (zu 16 %) gegenüber der bisher angewandten Verbrauchsbesteuerung (diese einschließlich der Besteuerung der "nicht verbrauchten Guthaben" zu 19 %) lediglich eine unwesentliche Änderung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage für das Streitjahr ergäbe und auf eine Änderung der Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr verzichtet werden könne. Im Hinblick auf die i.S.
G zu berichtigenden Umsätze, die noch einem allgemeinen Steuersatz in Höhe
16 % unterfallen, soweit die Klägerin ihre Leistung in Gestalt der zur Verfügung gestellten Infrastruktur bereits vor dem
G, die in Übereinstimmung mit Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL steuerbar ist, sind nach der Rechtsprechung des EuGH, der sich der BFH angeschlossen hat, geklärt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 241, 191, BStBl II 2014, 206, Rz 23; in UR 2019, 413, Rz 16). Diese Klärung betrifft auch die Grundsätze der Steuerbarkeit und des unmittelbaren Zusammenhangs zwischen Leistung und Entgelt --auch bei Ungewissheit einer Zahlung-- (vgl. zur EuGH-Rechtsprechung BFH-Urteil in UR 2019, 413, Rz 52, m.w.N.). Die Anwendung dieser Grundsätze auf den jeweiligen Einzelfall ist Sache des nationalen Gerichts (vgl. EuGH-Urteile Saudaçor vom 29. Oktober 2015 - C-174/14, EU:C:2015:733, UR 2015, 901, Rz 33; Bastova vom 10. November 2016 - C-432/15, EU:C:2016:855, UR 2016, 913, Rz 30). Soweit die Klägerin --zudem nicht substantiiert-- auf eine in anderen Mitgliedstaaten der Europäischen Union mögliche abweichende Verwaltungspraxis hinsichtlich der umsatzsteuerrechtlichen Behandlung
verbliebenen Restguthaben bei Prepaid-Verträgen hinweist, begründet dies allein jedenfalls keine Vorlagepflicht. 50 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201910140&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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