G - Behandlung
Übernahmeergebnisses nach § 4 Abs. 4 ff., § 7 UmwStG - gesonderte Feststellung der individuellen Berechnungsfaktoren für die Ermittlung
nicht entnommenen Gewinns) 1. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i.S.
G ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss
Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende außerbilanzielle Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen . 2. Der Übernahmegewinn i.S.
StG ist hingegen Bestandteil dieses Gewinns . 3. Nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG ist nicht der nicht entnommene Gewinn i.S.
Abs. 2 als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße, sondern es sind die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren gesondert festzustellen . Auf die Revision der Kläger wird das Urteil
Finanzgerichts Münster vom 28.08.2017 - 3 K 1256/15 F aufgehoben. Die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10
Einkommensteuergesetzes vom 30.12.2014 werden, insoweit unter Aufhebung der Einspruchsentscheidungen
Beklagten vom 17.03.2015, dahin geändert, dass für den Kläger zu 1. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5
Einkommensteuergesetzes einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € statt ... € und für den Kläger zu 2. ein anteiliger Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5
Einkommensteuergesetzes einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen in Höhe von ... € statt ... € festgestellt werden. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. A. 1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) --A (Kläger zu 1.) und B (Kläger zu 2.)-- sind am Kapital der C-GmbH & Co. KG (KG) zu jeweils 50 % als Kommanditisten beteiligt. Die KG ist ein international tätiges Familienunternehmen im Bereich ... Sie bildet die Konzernspitze der C-Gruppe, zu der zahlreiche inländische Tochter- und ausländische Enkelgesellschaften gehören. 2 Im Jahr 2007 erwarb die KG sämtliche Anteile an der X-GmbH, deren 100 %-ige Tochtergesellschaft u.a. die Y-GmbH war. Mit Vertrag vom
2 Satz 4
Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) erfüllt, so dass in der Steuerbilanz der Y-GmbH zum 31. Dezember 2009 rückwirkend der gemeine Wert
übertragenen Teilbetriebs angesetzt werden musste. Bei der X-GmbH, der alleinigen Gesellschafterin der Y-GmbH, waren rückwirkend die stillen Reserven aufzudecken. Dementsprechend war bei der Z-GmbH das übergegangene Betriebsvermögen mit dem gemeinen Wert anzusetzen (vgl. § 12 Abs. 1 UmwStG). 5 In der Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung 2010 erklärte die KG aus diesen Vorgängen einen Korrekturbetrag zum handelsrechtlichen Verschmelzungsergebnis in Höhe von ... €, einen Übernahmeverlust gemäß § 4 Abs. 4 Satz 1, Abs. 5 Satz 2 UmwStG in Höhe von ... € sowie Bezüge nach § 7 UmwStG in Höhe von ... €; diese Beträge entfielen jeweils hälftig auf die Kläger. Zugleich mit dieser Erklärung wurde die Anlage FE 4 betreffend die Begünstigung
nicht entnommenen Gewinns nach § 34a
Einkommensteuergesetzes (EStG) für 2010 abgegeben, in welcher Angaben für die Kläger zu
thesaurierungsbegünstigten Gewinns gemäß § 34a EStG berücksichtigte er den Erhöhungsbetrag nicht. 8 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erließ unter dem
Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne
Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen" in Höhe von ... € und für den Kläger zu 2. ein solcher von ... € festgestellt; in diesen Beträgen ist das dem Grunde und der Höhe nach unstreitige Mehrergebnis aus der Verschmelzung der Z-GmbH auf die KG nicht enthalten. 9 Mit den gegen die Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG eingelegten Einsprüchen begehrten die Kläger u.a., soweit das Verschmelzungsmehrergebnis betroffen war, für Zwecke der Anwendung
G ihren anteiligen Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen um jeweils ... € zu erhöhen. Während
Einspruchsverfahrens erging unter dem
G für den Kläger zu
nicht entnommenen Gewinns i.S.
G. Der Wortlaut
G erfasse nur den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn. Außerbilanzielle Gewinnkorrekturen wie die nach §§ 4, 7 UmwStG gehörten dem so ermittelten Gewinn nicht an. Es bestünde --insbesondere mit Blick auf den Gesetzeszweck-- kein Anlass, die Vorschrift
G extensiv auszulegen. § 34a EStG sehe keine generelle Begünstigung für die Verstärkung der Eigenkapitalbasis vor. Begünstigt sei nur die durch einen (zu versteuernden) Gewinn
Wirtschaftsjahrs eingetretene Betriebsvermögensmehrung. In Fällen der §§ 4, 7 UmwStG trete jedoch bei der aufnehmenden Personengesellschaft --hier der KG-- keine Betriebsvermögensmehrung durch einen erwirtschafteten Gewinn ein. Außerdem mache die Regelung in § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG deutlich, dass der Gesetzgeber bei Wegfall
Besteuerungssubjekts "Einzel-/Mitunternehmer" infolge von Umwandlungsvorgängen die Belastung von Gewinnen mit dem vollen Steuersatz habe sicherstellen wollen. Gleiches müsse dann gelten, wenn --wie hier-- eine Kapitalgesellschaft als Besteuerungssubjekt wegfalle. 11 Hiergegen richtet sich die Revision der Kläger, die sie auf eine Verletzung
G stützen. 12 Die Kläger beantragen,das Urteil
FG Münster vom
FA vom
G enthalten sind (dazu II.). Entgegen der Auffassung
FG ist aber der nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG realisierte Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn i.S.
G enthalten (dazu III.). Die gegenüber den Klägern ergangenen Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG vom
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom
Gerichtsbescheids und in dem dort wiedergegebenen Klageantrag nicht nur die Feststellungsbescheide für 2010 nach § 34a Abs. 10 EStG, sondern auch der Gewinnfeststellungsbescheid 2010 genannt wird, hat das FG zutreffend nur über die Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG entschieden. 19 Im Streitfall wurden diese Feststellungsbescheide --was § 34a Abs. 10 Satz 3 EStG gestattet-- mit dem Gewinnfeststellungsbescheid 2010 verbunden. Dies ändert jedoch nichts daran, dass es sich bei diesen Feststellungsbescheiden um selbständig anfechtbare Verwaltungsakte handelt (BFH-Urteil vom 9. Januar 2019 - IV R 27/16, BFHE 263, 438). Dabei haben die Kläger zu Recht nur die ihnen gegenüber ergangenen Feststellungsbescheide nach § 34a Abs. 10 EStG angegriffen und das FG zutreffend auch nur über diese Verwaltungsakte entschieden. Denn die Einwände der Kläger betrafen allein die für die Tarifermittlung nach den Absätzen 1 bis 7
G erforderlichen Besteuerungsgrundlagen. So streiten die Beteiligten allein darüber, ob die dem Grunde und der Höhe nach unstreitigen Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG den nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten anteiligen Gewinn der Kläger i.S.
G erhöhen. 20 II. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn i.S.
G ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss
Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um den Wert der Einlagen. Danach ansetzende, außerbilanziell vorzunehmende Gewinnkorrekturen sind hierbei nicht zu berücksichtigen (dazu 1.). Zu diesen außerbilanziellen Gewinnkorrekturen gehören auch die bei der Verschmelzung nach § 7 UmwStG anzusetzenden Einnahmen und die nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG angeordnete Abrechnung dieser Einnahmen vom Übernahmegewinn i.S.
StG (dazu 2.) . 21 § 34a Abs. 2 EStG bestimmt, dass der nicht entnommene Gewinn
Betriebs oder Mitunternehmeranteils der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn, vermindert um den positiven Saldo der Entnahmen und Einlagen
Wirtschaftsjahrs ist. Danach kann nur der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn thesaurierungsbegünstigt sein. 22 1.a) Nach Auffassung der Finanzverwaltung erfolgen außerbilanzielle Gewinnkorrekturen erst nach Ermittlung
Gewinns i.S.
G. Danach seien in dem begünstigungsfähigen Gewinn insbesondere die steuerfreien Betriebseinnahmen (z.B. § 3 Nrn. 40, 40a EStG) sowie die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben (z.B. § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5, Abs. 5b EStG) enthalten (Schreiben
Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom
G Bezug genommen, wonach die Betriebsvermögensänderung nur um Entnahmen und Einlagen, nicht aber um andere Posten zu korrigieren sei (z.B. Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 99). Diese Meinung wird auch in der finanzgerichtlichen Rechtsprechung vertreten, jedenfalls soweit nicht abzugsfähige Betriebsausgaben in Rede stehen (FG Münster, Urteil vom 19. Februar 2014 - 9 K 511/14 F, Rz 31, rechtskräftig). 23 b) Teile
Fachschrifttums --so auch die Kläger-- wollen hingegen alle außerbilanziellen Gewinnkorrekturen in dem nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinn berücksichtigt sehen (Weitemeyer/Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21; Pohl, Betriebs-Berater 2007, 2483, 2484; Schiffers, GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2007, 841, 842; Söffing/Worgulla, Neue Wirtschaftsbriefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht 2009, 841, 843). Dies wird zum einen damit begründet, dass § 34a Abs. 2 EStG auch auf § 5 EStG verweise. So nehme § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG auf die gesamte steuerrechtliche Gewinnermittlung Bezug, zudem ordne sein Abs. 6 insbesondere die Befolgung der Vorschriften über die Betriebsausgaben einschließlich derjenigen über die Nichtabziehbarkeit von Betriebsausgaben an. Hätten demnach außerbilanzielle Gewinnkorrekturen von dem Gewinn i.S.
G ausgeschlossen werden sollen, hätte diese Vorschrift nicht (auch) auf § 5 EStG verweisen dürfen (Weitemeyer/ Schumacher, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 34a Rz C 21). Zum anderen wird unter Hinweis auf die von Wassermeyer vertretene Auffassung, wonach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG eine zweistufige Gewinnermittlung vorgebe (Internationales Steuerrecht 2001, 633, 634), angeführt, dass auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung nicht nur Entnahmen und Einlagen, sondern alle außerbilanziellen Korrekturen zu berücksichtigen seien (z.B. Schiffers, GmbHR 2007, 841, 842). 24 c) Der Senat schließt sich der erstgenannten Auffassung an. Für dieses Verständnis sprechen die grammatikalische, historische und teleologische Auslegung
G (zu den einzelnen Auslegungsmethoden z.B. BFH-Urteil vom 18. Dezember 2014 - IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606, Rz 24, m.w.N.). 25 aa) § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG normiert den steuerrechtlichen Gewinnbegriff und gibt das Grundschema für seine Ermittlung durch Betriebsvermögensvergleich vor. Danach ist Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss
Wirtschaftsjahrs und dem Betriebsvermögen am Schluss
vorangegangenen Wirtschaftsjahrs, vermehrt um den Wert der Entnahmen und vermindert um dem Wert der Einlagen. Der Gewinn beruht auf dem Vergleich
Betriebsvermögens zu zwei unterschiedlichen Stichtagen, wobei mit dem Betriebsvermögen i.S.
G das Eigenkapital als Differenz zwischen der Summe aller aktiven und passiven Wirtschaftsgüter gemeint ist (Beschluss
Großen Senats
BFH vom 7. August 2000 - GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632, unter C.II.1.). Die sich ergebende Betriebsvermögensänderung bleibt um die Entnahmen und Einlagen zu korrigieren, so dass nur die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung der Besteuerung unterworfen wird. Das Betriebsvermögen selbst ist durch eine Vermögensübersicht --eine Bilanz-- auszuweisen. Obwohl dem Betriebsvermögensvergleich im sachlichen Anwendungsbereich
G, der insbesondere für buchführende Land- und Forstwirte (§ 13 EStG) sowie selbständig Tätige (§ 18 EStG) gilt, keine Handelsbilanz, sondern eine "Steuerbilanz" zugrunde liegt (vgl. HHR/Musil, § 4 EStG Rz 20), geht die Rechtsprechung (stillschweigend) davon aus, dass auch bei § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist (z.B. BFH-Urteile vom
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelten Gewinns. Derartige Korrekturen setzen erst nach Ermittlung
bilanziellen Gewinns an und erfolgen nach eigenständigen Vorschriften (z.B. § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2, § 4 Abs. 5 EStG), um den der Besteuerung unterliegenden (steuerpflichtigen) Gewinn zu ermitteln. Der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ermittelte Gewinn --die betrieblich veranlasste Eigenkapitaländerung-- ist daher nicht mit dem steuerpflichtigen Gewinn identisch. 26 Die in § 34a Abs. 2 EStG (auch) erfolgte Bezugnahme auf § 5 EStG führt zu keiner anderen Wortlautinterpretation. Der originäre Anwendungsbereich
G beschränkt sich --wie ausgeführt-- insbesondere auf buchführende Land- und Forstwirte sowie buchführende selbständig Tätige. Für buchführende Gewerbetreibende greift hingegen § 5 EStG ein, der in seinem Abs. 1 Satz 1 auf § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG verweist und anordnet, dass das Betriebsvermögen nach den handelsrechtlichen GoB auszuweisen ist, es sei denn, im Rahmen der Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts wird oder wurde ein anderer Ansatz gewählt. Der Senat versteht die Bezugnahme in § 34a Abs. 2 EStG auf § 5 EStG allein dahin, dass der nicht entnommene Gewinn auch bei buchführenden Gewerbetreibenden nach dem Grundschema
G zu ermitteln ist. 27 bb) Dieses Ergebnis wird durch die Gesetzgebungsmaterialien bestätigt. In dem Entwurf eines Unternehmensteuerreformgesetzes (UntStRefG) 2008 vom 27. März 2007 heißt es in der Begründung zu § 34a EStG (neu), dass steuerfreie Gewinnanteile in dem nicht entnommenen Gewinn i.S.
G enthalten seien (BTDrucks 16/4841, S. 63). Zudem wird ausgeführt, dass die Steuerermäßigung für außerbilanzielle Hinzurechnungen (z.B. nicht abzugsfähige Betriebsausgaben) nicht gewährt werden könne, da diese Beträge tatsächlich verausgabt worden seien (BTDrucks 16/4841, S. 63). Nach den Vorstellungen
Gesetzgebers sollten daher außerbilanzielle Gewinnkorrekturen nicht begünstigungsfähig sein. 28 cc) Der Sinn und Zweck
G untermauert das gefundene Ergebnis. Nach dem Entwurf
UntStRefG 2008 soll die Thesaurierungsbegünstigung demjenigen gewährt werden, der durch den Verzicht auf die private Verwendung von Gewinnen seinem Betrieb erwirtschaftetes Kapital weiterhin zur Verfügung stellt und damit die Eigenkapitalbasis seines Unternehmens nachhaltig stärkt. Es liegt daher nahe, den Zweck dieser Regelung darin zu sehen, dass die betrieblich veranlasste Mehrung
bilanziellen Eigenkapitals i.S.
G privilegiert werden soll. 29
G neben den Entnahmen und Einlagen auch alle sonstigen Gewinnkorrekturen umfasst. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG regelt nicht die Ermittlung
steuerpflichtigen Gewinns, sondern definiert den Gewinn als die betrieblich veranlasste Mehrung
bilanziellen Eigenkapitals. 31 bb) Soweit die Kläger meinen, der Sinn und Zweck
G gebiete eine andere Auslegung, kann sich der Senat dem nicht anschließen. 32 Die Kläger weisen zwar zu Recht darauf hin, dass es ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008 Ziel
G ist, Einzel- und Mitunternehmer mit ihren Gewinneinkünften in vergleichbarer Weise wie das Einkommen einer Kapitalgesellschaft tariflich zu belasten (BTDrucks 16/4841, S. 62). Ebenso führen sie zutreffend aus, dass bei einer Kapitalgesellschaft auch außerbilanzielle Gewinnkorrekturen mit dem niedrigeren Körperschaftsteuersatz belastet sind. Ziel
Gesetzgebers war es aber, für die Gewinneinkünfte der Einzel-/Mitunternehmer eine dem Einkommen der Kapitalgesellschaften vergleichbare Tarifbelastung zu erreichen; es wurde keine identische Tarifbelastung angestrebt. 33 Ebenso lässt sich aus dem Umstand, dass die noch im Referentenentwurf zum UntStRefG 2008 vom 5. Februar 2007 in § 34a Abs. 1 EStG vorgesehene generelle Ausklammerung der Veräußerungsgewinne (§§ 14, 16, 17, 18 Abs. 3 EStG) von der Thesaurierungsbegünstigung und die damit einhergehende Beschränkung
G auf laufende Gewinne (Referentenentwurf vom
Eigenkapitals verbunden ist, in den nicht entnommenen Gewinn i.S.
G einzubeziehen. Zutreffend führen die Kläger zwar aus, dass ausweislich der Begründung zum UntStRefG 2008 nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
halb nicht im begünstigungsfähigen Gewinn enthalten sein sollen, weil diese Beträge tatsächlich verausgabt worden und damit nicht mehr entnahmefähig seien. Dies kann jedoch nicht bedeuten, dass Gewinnhinzurechnungen schon dann thesaurierungsbegünstigt sind, wenn sie keinen Ausgabencharakter haben. In einem solchen Fall kommt es zwar zu keiner Minderung, aber eben auch zu keiner Stärkung
bilanziellen Eigenkapitals i.S.
G. 35 2. Beim Ansatz der nach § 7 UmwStG zu berücksichtigenden Einnahmen und deren Abrechnung nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG vom Übernahmegewinn i.S.
StG handelt es sich um außerbilanzielle Gewinnkorrekturen. Diese sich betragsmäßig kompensierenden Beträge sind nicht Bestandteil
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns. 36 Das bei der Verschmelzung realisierte Übernahmeergebnis setzt sich aus zwei Teilen zusammen (Bohnhardt in Haritz/Menner, Umwandlungssteuergesetz,
G zugerechnet (Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz,
Großen Senats
BFH in BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632); die Einnahmen nach § 7 UmwStG sind außerbilanziell hinzuzurechnen (Brähler/Krenzin, Umwandlungssteuerrecht, 10. Aufl., S. 123). 39 b) Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG sind von dem nach § 4 Abs. 4 UmwStG ermittelten Übernahmegewinn/-verlust die Einnahmen nach § 7 UmwStG abzuziehen. Damit wird verhindert, dass diese Einnahmen, die bereits im Wert
übergehenden Vermögens enthalten sind, steuerrechtlich doppelt erfasst werden (z.B. Schmitt in Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 119; Pung in Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht,
StG --entgegen der Auffassung
FG-- Bestandteil
nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns der KG (dazu 1.). Er ist in diesem Gewinn mit seinem Bruttobetrag in Höhe von ... €, nicht nur mit seinem steuerpflichtigen Anteil nach dem Teileinkünfteverfahren (§ 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG i.V.m. § 3 Nr. 40, § 3c EStG) enthalten (dazu 2.). 41 1. Nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG ergibt sich infolge
Vermögensübergangs ein innerbilanzieller Übernahmegewinn/-verlust in Höhe
Unterschiedsbetrags zwischen dem Wert, mit dem die übergegangenen Wirtschaftsgüter zu übernehmen sind (hier: ... €), abzüglich der Kosten für den Vermögensübergang (hier: ... €) und dem Wert der Anteile an der übertragenden Körperschaft (hier: ... €). 42 a) Nach Auffassung
Fachschrifttums sind die Gewinne nach §§ 4, 7 UmwStG gemäß § 34a Abs. 2 EStG begünstigungsfähig (HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 57; Schmidt/ Wacker, a.a.O., § 34a Rz 25; Wacker, FR 2008, 605, Fußnote 50; Ley, Die Unternehmensbesteuerung --Ubg-- 2008, 13, 17; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 4 UmwStG Rz 607; Steierberg in Haase/Hruschka, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 4 Rz 132). Soweit eine Begründung hierfür gegeben wird, wird insbesondere angeführt, dass diese Gewinne Teil
steuerbilanziellen Kapitals der Personengesellschaft seien (Ley/Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 63.2). 43 b) Der Senat schließt sich --anders als das FG-- dieser Meinung an, soweit der Gewinn i.S.
StG betroffen ist. Auch wenn dieses Verständnis bei reiner Wortlautinterpretation
G nicht zwingend ist, so ist es nach Sinn und Zweck
G doch geboten. Damit ergibt sich rein rechnerisch das gleiche Ergebnis wie bei Berücksichtigung der (sich gegenseitig kompensierenden) Gewinne nach § 7 und § 4 Abs. 5 Satz 2 UmwStG als weitere Bestandteile
nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelten Gewinns. 44 Der Gewinn aus dem Vermögensübergang wird zwar nicht unmittelbar nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelt, sondern im Ausgangspunkt nach der Sondervorschrift
StG. Insoweit ist es zutreffend, von einem Gewinn eigener Art zu sprechen (Ley, Ubg 2008, 13, 17). Dieser Gewinn ist aber Bestandteil
Betriebsvermögensvergleichs der KG. Die bilanzierten Anteile an der übertragenden Körperschaft --hier der Z-GmbH-- erlöschen; an ihre Stelle treten bei der KG (aufnehmende Personengesellschaft) die übergegangenen Wirtschaftsgüter. Dabei kann dahinstehen, ob es sich hierbei um eine "echte" Veräußerung bzw. einen "echten" Tausch handelt (vgl. Schmitt in Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 144), denn der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG liegt jedenfalls gedanklich die Vorstellung einer Veräußerung bzw. eines Tausches der bilanzierten Anteile an der untergehenden Körperschaft gegen die übernommenen Wirtschaftsgüter zugrunde (vgl. Bohnhardt in Haritz/Menner, a.a.O., § 4 Rz 11; van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75). Danach treten die Wirkungen
StG innerhalb der Bilanz der KG ein (van Lishaut in Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, a.a.O., § 4 Rz 75; Früchtl in Eisgruber, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 104). Letztendlich stellt der mit der Verschmelzung verbundene Übergang
Vermögens für die KG einen laufenden Geschäftsvorfall dar (Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 4 UmwStG Rz 24). 45 c) Dem lässt sich nicht entgegenhalten, dass der Übernahmegewinn i.S.
StG nicht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft, sondern im Betrieb der übertragenden Kapitalgesellschaft erwirtschaftet worden und daher nach Sinn und Zweck
G nicht begünstigt sei. Denn die bei der übertragenden Körperschaft erwirtschafteten Gewinne führen dazu, dass sich in den bei der aufnehmenden Personengesellschaft bilanzierten Anteilen an der übertragenden Körperschaft stille Reserven bilden. Dieser Wertzuwachs entsteht im Betrieb der aufnehmenden Personengesellschaft und führt bei seiner Realisierung zu einer --nach Sinn und Zweck
G begünstigten-- Stärkung
bilanziellen Eigenkapitals der aufnehmenden Personengesellschaft. 46 d) Abweichendes lässt sich --anders als das FG meint-- auch nicht aus der Vorschrift
G ableiten. Nach Auffassung
FG ist die Thesaurierungsbegünstigung für den hier vorliegenden Fall genauso ausgeschlossen wie für den in genannter Vorschrift geregelten Fall
Wechsels von der Einkommen- in die Körperschaftbesteuerung. Dem kann sich der Senat nicht anschließen. Der Gesetzgeber schuf § 34a Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 EStG
halb, weil der Einzel- oder Mitunternehmer nach der Umwandlung den Betrieb oder Mitunternehmeranteil nicht mehr unterhält; damit entfalle der Anspruch auf die Gewährung
Steuervorteils (BTDrucks 16/4841, S. 64). Bei der Verschmelzung der Kapitalgesellschaft auf die Personengesellschaft ist eine andere Situation gegeben. Der Kapitalgesellschaft muss keine Thesaurierungsbegünstigung entzogen werden, weil ihr vorher keine solche gewährt wurde. Der Wechsel von der Einkommen- in die Körperschaftbesteuerung ist nicht mit dem hier gegebenen umgekehrten Fall vergleichbar. 47 2. Der Übernahmegewinn ist mit seinem Bruttobetrag in Höhe von ... €, nicht nur mit seinem steuerpflichtigen Teil zu berücksichtigen. 48 Da außerbilanzielle Gewinnkorrekturen --wie aufgezeigt (oben B.II.2.)-- nicht Bestandteil
nach § 4 Abs. 1 Satz 1, § 5 EStG ermittelten Gewinns sind, ist schon aus diesem Grund der Übernahmegewinn mit seinem Bruttobetrag vor Anwendung von § 3 Nr. 40, § 3c EStG (vgl. § 4 Abs. 7 Satz 2 UmwStG) in dem so ermittelten Gewinn enthalten. 49 IV. Der in den angefochtenen Feststellungsbescheiden als selbständige Besteuerungsgrundlage ausgewiesene anteilige Steuerbilanzgewinn nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen ist nach § 100 Abs. 2 Satz 1 FGO für den Kläger zu
G als individuelle (mitunternehmeranteilsbezogene) Saldogröße ist, sondern die für die Ermittlung dieser Saldogröße erforderlichen individuellen Berechnungsfaktoren sind. 52 b) Eine derartige für die Tarifermittlung nach Abs. 2 erforderliche (individuelle) Besteuerungsgrundlage ist der in den angegriffenen Bescheiden festgestellte anteilige "Steuerbilanzgewinn
Gesellschafters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG einschließlich etwaiger Gewinne
Gesellschafters aus Sonder- und Ergänzungsbilanzen". Denn der nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ermittelte Gewinn
Mitunternehmers i.S.
G umfasst --wie auch sonst der Anteil
Mitunternehmers am "Gesamtgewinn" der Mitunternehmerschaft-- seinen Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich seiner individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz (BMF-Schreiben in BStBl I 2008, 838, Tz 12, 20; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 34a Rz 24; HHR/Niehus/Wilke, § 34a EStG Rz 63, m.w.N.; Reiß in Kirchhof, a.a.O., § 34a Rz 53; Ley/ Bodden in Korn, § 34a EStG Rz 78). Der Senat hat keine Bedenken, den Anteil am Gesamthandsgewinn zuzüglich der individuellen Ergebnisse aus einer etwaigen Ergänzungs- und Sonderbilanz in einem Betrag gesondert festzustellen. 53 2. Im Streitfall ist der Übernahmegewinn nach § 4 Abs. 4 Satz 1 UmwStG in Höhe von ... € Bestandteil
Gesamthandsgewinns der KG, so dass der anteilige Steuerbilanzgewinn der Kläger zu
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.