G (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) zur Gegenseitigkeit findet gemäß § 15 Abs. 4b UStG unter den dort genannten Voraussetzungen auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung. Fehlt es in den dort genannten Fällen an der für eine Vorsteuer-Vergütung erforderlichen Gegenseitigkeit, ist auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren der Vorsteuerabzug
nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmers für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen. 2. § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG (jetzt: § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG) und § 15 Abs. 4b UStG verstoßen weder gegen Verfassungsrecht noch gegen Unionsrecht. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 06.07.2017 - 5 K 5270/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist in X, einem Drittland, ansässig und betreibt Hotels und Resorts auf Y, einem Übersee-Département der Französischen Republik (Frankreich), in X und Z sowie in V und W (Drittländer). 2 In A, Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), unterhielt sie im Streitjahr
Verbindungsbüros gehörten jährliche Vertragsverhandlungen mit Reiseveranstaltern über die Überlassung von Zimmerkontingenten, die Kontrolle von Reiseveranstaltungsverträgen sowie der Darstellung der Hotels in den jeweiligen Reisekatalogen, die Erstellung und Kontrolle
Jahresbudgets für Sales und Marketing, die tägliche Prüfung der Auslastung der Hotels, der generierten Umsätze sowie der gesetzten Verkaufsziele, die Betreuung von deutschen Reiseveranstaltern, Reisebüros, Veranstaltungsagenturen, Fluglinien und Tourismuszentralen, die Überprüfung der Internetseiten der Reiseveranstalter, die Durchführung von Vertriebsaktionen in Zusammenarbeit mit Reiseveranstaltern, Reisebüros, Fluglinien und Flughäfen sowie die Teilnahme an Reisemessen, Roadshows, Workshops, Programmvorstellungen und Studienreisen in Deutschland. 4 Die Überlassung der Hotelzimmer und Resorts an die Kunden erfolgte durch die Klägerin selbst. 5 Im Streitjahr erhielt die Klägerin für von dem Verbindungsbüro in A beauftragte, verwertete bzw. bezogene Leistungen Rechnungen mit ausgewiesener deutscher Umsatzsteuer in Höhe von 30.722,22 € sowie acht Netto-Rechnungen ausländischer Dienstleister, mit denen diese Werbeleistungen abrechneten. 6 Die Klägerin reichte zunächst auch keine Steuererklärung im allgemeinen Besteuerungsverfahren ein. Am 26. Oktober 2009 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gegenüber der Klägerin einen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr, mit dem die Umsatzsteuer auf 0 € festgesetzt wurde. Mit Bescheid vom 3. November 2014 hob das FA den Vorbehalt der Nachprüfung auf. 7 Dagegen legte die Klägerin Einspruch ein und begehrte den Vorsteuerabzug. Das FA wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 24. November 2015 als unbegründet zurück. 8 Während
Klageverfahrens hat die Klägerin am 10. Juni 2016 ihre Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr eingereicht (festzusetzende Umsatzsteuer: ./. 30.722,22 €). 9 Mit der Klage hat die Klägerin geltend gemacht, dass sie einen Anspruch auf Berücksichtigung der Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren habe. Streitig sei allein die Frage, ob sie im Inland ansässig sei und die Umsatzsteuer für Werbeleistungen von ihr im Inland geschuldet werde. Die übrigen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug lägen unstreitig vor. 10 Gemäß § 3a Abs. 2 Satz 1
Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) werde eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer für
sen Unternehmen ausgeführt werde, zwar grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibe. Dies sei im vorliegenden Fall X (Drittlandsgebiet), weil sich dort ihr Sitz befinde. Dies gelte nach § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG aber dann nicht, wenn --wie im vorliegenden Fall-- die sonstige Leistung an eine Betriebsstätte eines Unternehmens ausgeführt werde. In diesem Fall sei der Ort der Betriebsstätte maßgeblich. Diese befinde sich in A im Inland. 11 Das Verbindungsbüro in A sei als Betriebsstätte anzusehen. Art. 11 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011
Rates vom 15. März 2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (VO Nr. 282/2011) definiere die passive feste Niederlassung als jede Niederlassung mit Ausnahme
Sitzes der wirtschaftlichen Tätigkeit nach Art. 10 der VO Nr. 282/2011, die einen hinreichenden Grad an Beständigkeit sowie eine Struktur aufweise, die es ihr von der personellen und technischen Ausstattung her erlaube, Dienstleistungen, die für den eigenen Bedarf dieser Niederlassung erbracht würden, zu empfangen und dort zu verwenden. Dies entspreche im Wesentlichen auch der von der Finanzverwaltung verwendeten Definition. 12 Das Verbindungsbüro in A erfülle diese Voraussetzungen. Es befinde sich in fest angemieteten Räumen mit eingerichteten Büroarbeitsplätzen und Personal. 13 Dass das Verbindungsbüro keine Ausgangsumsätze erbringe, sei unerheblich. Dies sei nur für eine aktive Betriebsstätte erforderlich, nicht hingegen für eine (durch das Verbindungsbüro betriebene und zur Bestimmung
Ortes der sonstigen Leistung ausreichende) passive Betriebsstätte i.S. von § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG bzw. eine passive feste Niederlassung i.S. von Art. 11 Abs. 1 der VO Nr. 282/2011, die sich dadurch auszeichne, dass sie lediglich Leistungen von anderen Unternehmern empfange. Da die in A unterhaltene Betriebsstätte/feste Niederlassung mit dem von ihr, der Klägerin, betriebenen Unternehmen eine Einheit bilde, komme es nur darauf an, dass sie, die Klägerin, Ausgangsumsätze erziele, da das Verbindungsbüro kein Unternehmer sei. 14 Da es sich bei den vorsteuerbehafteten Leistungen vorwiegend um Werbeleistungen auf dem deutschsprachigen Markt handele, stehe auch außer Frage, dass diese dem deutschen Verbindungsbüro zuzuordnen seien. 15 Entgegen der Auffassung
FA sei sie, die Klägerin, berechtigt, die Vorsteuer im allgemeinen Besteuerungsverfahren geltend zu machen. Es treffe zwar zu, dass sie mit dem von ihr betriebenen Unternehmen grundsätzlich in Deutschland keine steuerbaren Umsätze erzielen könne, weil die Überlassung von Übernachtungsmöglichkeiten sowie die Abgabe von Speisen und Getränken dort steuerbar und steuerpflichtig seien, wo sie, die Klägerin, die Leistungen tatsächlich erbringe. Dies sei jedenfalls nicht im Inland der Fall. Gleichwohl führe nach der ständigen Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) die Verpflichtung eines Unternehmers, im Inland Steuererklärungen im Besteuerungsverfahren abzugeben, dazu, dass er sämtliche Vorsteuerbeträge dieses Jahres geltend machen könne. Eine solche Verpflichtung zur Abgabe von Steuererklärungen könne sich dabei aus dem Empfang von Eingangsleistungen ergeben, bei denen das Reverse-Charge-Verfahren nach § 13b UStG anwendbar sei. Da sie, die Klägerin, im Jahr 2007 acht Netto-Rechnungen von ausländischen Dienstleistern empfangen habe, für welche sie die Umsatzsteuer nach § 13b UStG schulde, sei ein Besteuerungsverfahren durchzuführen, bei dem die geltend gemachte Vorsteuer zu berücksichtigen sei. 16 Außerdem führte das FA A bei der Klägerin eine Umsatzsteuer-Nachschau und das FA für die Jahre 2009 bis 2011 eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durch. Die Prüfer hielten in ihren Berichten u.a. fest, dass dem Verbindungsbüro in A ein Budget für Werbeaktionen und Messeveranstaltungen zur Verfügung stand,
sen Nutzung vom Stammhaus in X genehmigt werden musste. 17 Das Finanzgericht (FG) Berlin-Brandenburg wies die Klage mit seinem in Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst (DStRE) 2018, 1140 abgedruckten Urteil vom 6. Juli 2017 - 5 K 5270/15 ab. Es führte aus, dass die Klägerin nach § 59 der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStDV) vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen sei. 18 Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin nach ihrer Auffassung für im Inland ausgeführte Umsätze nach § 13b Abs. 2 und 5 UStG die Umsatzsteuer schulde. Zwar gehe der BFH in seiner ständigen Rechtsprechung davon aus, dass eine aus § 13b Abs. 2 UStG resultierende Steuerschuld dazu führt, dass der Steuerpflichtige berechtigt ist, im Rahmen der nach § 18 Abs. 3 UStG abzugebenden Steuererklärung alle in dem Kalenderjahr entstandenen Vorsteuerbeträge geltend zu machen. Nach Auffassung
FG schulde die Klägerin im Streitjahr allerdings für keine Umsätze nach § 13b Abs. 2 UStG die Umsatzsteuer. Die bezogenen Werbeleistungen seien nicht im Inland steuerbar. Der Ort der Werbeleistungen liege in X. Selbst wenn man mit der Klägerin davon ausgehe, dass die Werbeleistungen dem Verbindungsbüro zuzuordnen seien, würde man gleichwohl zu keinem anderen Ergebnis gelangen. 19 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 3a Abs. 2 Satz 2 UStG) sowie die Nichtberücksichtigung
282/2011. 20 Sie bringt vor, nach der Rechtsprechung
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sei Art. 11 der VO Nr. 282/2011 bereits vor seinem Inkrafttreten (und daher auch im Streitjahr) zu berücksichtigen. 21 Weiter macht sie geltend, der Ort der bezogenen Werbeleistungen liege gemäß § 3a Abs. 2 Satz 2 UStG im Inland. Sie, die Klägerin, habe im Streitjahr eine passive feste Niederlassung im Inland unterhalten. Für die von ihr bezogenen Werbeleistungen ausländischer Unternehmer schulde sie daher die Umsatzsteuer nach § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2 und 4 UStG. Sie, die Klägerin, sei daher befugt, für alle bezogenen Eingangsleistungen den Vorsteuerabzug im allgemeinen Besteuerungsverfahren vorzunehmen. Die Werbeleistungen habe die feste Niederlassung für ihre eigenen Zwecke (Werbung in Deutschland für die wirtschaftliche Tätigkeit der Klägerin im Sitzstaat und weiteren Drittländern) bestellt, bezahlt und verwendet, auch wenn sie keine eigenen Ausgangsumsätze ausgeführt habe. 22 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 24. November 2015 sowie den Bescheid vom 3. November 2014 aufzuheben und den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2007 vom 26. Oktober 2009 dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer auf ./. 30.722,22 € festgesetzt wird. 23 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 24 Es bringt vor, unionsrechtlich habe sich im Streitjahr der Ort der bezogenen Werbeleistungen nach Art. 56 Abs. 1 Buchst. b (und nicht Art. 44) der Richtlinie 2006/112/EG
Rates vom
G (jetzt: Satz 4) ist, so dass das allgemeine Besteuerungsverfahren nur dann anzuwenden ist, wenn die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet. 27 a) Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG, mit dem der deutsche Gesetzgeber von der Möglichkeit
1 Satz 1 der Richtlinie 2006/112/EG, eine Jahreserklärung vorzusehen, Gebrauch gemacht hat, hat der Unternehmer für das Kalenderjahr (oder für den kürzeren Besteuerungszeitraum) eine Steuererklärung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln, in der er die zu entrichtende Steuer oder den Überschuss, der sich zu seinen Gunsten ergibt, nach § 16 Abs. 1 bis 4 und § 17 UStG selbst zu berechnen hat (Steueranmeldung). 28 b) Daneben hat der deutsche Gesetzgeber in § 18 Abs. 9 UStG zur Umsetzung der Art. 170 ff. der Richtlinie 2006/112/EG geregelt, dass zur Vereinfachung
Besteuerungsverfahrens das Bundesministerium der Finanzen (BMF) mit Zustimmung
Bundesrates durch Rechtsverordnung die Vergütung der Vorsteuerbeträge (§ 15 UStG) an im Ausland ansässige Unternehmer abweichend von § 16 UStG und von § 18 Abs. 1 bis 4 UStG in einem besonderen Verfahren regeln kann. 29 aa) Einem Unternehmer, der nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig ist, wird danach die Vorsteuer nur vergütet, wenn in dem Land, in dem der Unternehmer seinen Sitz hat, keine Umsatzsteuer oder ähnliche Steuer erhoben oder im Fall der Erhebung im Inland ansässigen Unternehmern vergütet wird (sog. Gegenseitigkeit, § 18 Abs. 9 Satz 6 UStG, jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG, i.V.m. Art. 171 Abs. 2 der Richtlinie 2006/112/EG, Art. 2 Abs. 2 der Dreizehnten Richtlinie 86/560/EWG
Rates vom
1 Nr. 1 und 5
Gesetzes oder nur steuerfreie Umsätze im Sinne
3
Gesetzes ausgeführt hat, 2. nur Umsätze ausgeführt hat, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 13b
Gesetzes) oder die der Beförderungseinzelbesteuerung (§ 16 Abs. 5 und § 18 Abs. 5
Gesetzes) unterlegen haben, 3. im Inland nur innergemeinschaftliche Erwerbe und daran anschließende Lieferungen im Sinne
2
Gesetzes ausgeführt hat, oder 4. im Inland als Steuerschuldner nur Umsätze im Sinne
3a
Gesetzes erbracht hat und von dem Wahlrecht nach § 18 Abs. 4c
Gesetzes Gebrauch gemacht hat oder diese Umsätze in einem anderen Mitgliedstaat erklärt sowie die darauf entfallende Steuer entrichtet hat". 31
DV war, wenn von einer ggf. vorhandenen inländischen "Zweigniederlassung" oder "Betriebsstätte" aus "Umsätze" bewirkt wurden (vgl. BFH-Urteil vom
Verbindungsbüros an den Sitz der wirtschaftlichen Tätigkeit in X nicht steuerbar sind, weil das Stammhaus und das unselbständige Verbindungsbüro Teile
selben Unternehmens sind (vgl. EuGH-Urteile FCE Bank vom
DV, § 13b Abs. 4 Satz 1 UStG-- ein im Ausland ansässiger Unternehmer. Da X ein Drittland ist, ist die Klägerin nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässig. Sie ist
halb an sich vom allgemeinen Besteuerungsverfahren ausgeschlossen. 34 c) Ebenso zutreffend hat das FG allerdings erkannt, dass das allgemeine Besteuerungsverfahren anzuwenden ist, falls die Klägerin Umsatzsteuer i.S.
G schuldet (vgl. allgemein BFH-Urteile vom
G (jetzt: Sätze 4 und 5) entsprechend. 37 b) Die Vorschrift stellt sicher, dass die im Vorsteuer-Vergütungsverfahren geltenden Einschränkungen
G, z.B. zur Gegenseitigkeit, wie bisher auch im allgemeinen Besteuerungsverfahren Anwendung finden (BTDrucks 14/6877, S. 37; Abschn. 13b.15 Abs. 4 Satz 2
Umsatzsteuer-Anwendungserlasses --UStAE--; Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 186 Rz 4, 33 und 82; Henseler, Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2006, 237, 245; Kraeusel in Reiß/ Kraeusel/Langer, UStG § 15 Rz 711; Monfort, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2002, 245, 246; Nieskens, UR 2002, 53, 59; Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 15 Rz 945; Raudszus, Der Umsatz-Steuer-Berater 2002, 258, 260; Stadie in Rau/ Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 15 Rz 1935 ff.; ders., UStG, 3. Aufl., § 15 Rz 506 f.; Widmann, Der Betrieb 2002, 166, 172). Dies führt zu einer Gleichstellung der Drittlands-Unternehmer, die wegen der Verpflichtung zur Abführung der nach § 13b UStG geschuldeten Steuer in Deutschland umsatzsteuerrechtlich erfasst sind, mit Drittlands-Unternehmern, die nicht in Deutschland erfasst sind und ihre Vorsteuerbeträge im Vergütungsverfahren geltend machen müssen (Kraeusel in Reiß/Kraeusel/Langer, a.a.O., § 15 Rz 712). Fehlt es an der Gegenseitigkeit, ist der Vorsteuerabzug für sämtliche Eingangsleistungen ausgeschlossen (vgl. Birkenfeld in Birkenfeld/Wäger, a.a.O., § 186 Rz 94). 38
Grundgesetzes (GG) gerechtfertigt, weil Unternehmer, die dem Vergütungsverfahren unterliegen, im Inland keine steuerpflichtigen Umsätze erzielen. 41 Das gilt in den Fällen
G in gleicher Weise: Er stellt die Gleichbehandlung von im Drittlandsgebiet ansässigen Unternehmern, die im Inland keine Ausgangsumsätze bewirken, sicher, indem er die Einschränkung
G für diese Fallgruppe wirkungsgleich ins allgemeine Besteuerungsverfahren überträgt. 42 bb) Der EuGH hat zum Unionsrecht bereits entschieden, dass Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG nicht ungeachtet seines klaren und genauen Wortlauts in einer Weise ausgelegt werden kann, die auf seine Berichtigung abzielt (vgl. EuGH-Urteil Kommission/ Vereinigtes Königreich vom 15. Juli 2010 - C-582/08, EU:C:2010:429, HFR 2010, 995, Rz 51). Art. 2 Abs. 2 der Richtlinie 86/560/EWG ist auch nicht dahingehend auszulegen, dass er auf Drittländer beschränkt ist, die sich nicht auf die Meistbegünstigungsklausel nach Art. II Abs. 1
General Agreement on Trade in Services (GATS; BGBl II 1994, 1643) berufen können (vgl. EuGH-Urteil Rizeni Letoveho Provozu vom 7. Juni 2007 - C-335/05, EU:C:2007:321, BFH/NV 2007, Beilage 4, 386). Der EuGH hält danach das Prinzip der Gegenseitigkeit ebenfalls für unionsrechtlich zulässig. 43 cc) Aus Art. 20 der Charta der Grundrechte der Europäischen Union (EuGrdRCh) ergibt sich --entgegen der Auffassung der Klägerin-- vor diesem Hintergrund nichts anderes. 44 aaa) Nach Art. 20 EuGrdRCh sind alle Personen vor dem Gesetz gleich; der Wortlaut entspricht dem
GrdRCh im Bereich der Mehrwertsteuer anwendbar sein kann (vgl. EuGH-Urteile Akerberg Fransson vom 26. Februar 2013 - C-617/10, EU:C:2013:105, HFR 2013, 464, Rz 25 ff.; Ordre
barreaux francophones et germanophone u.a. vom
Gleichheitsgrundsatzes durch eine unterschiedliche Behandlung setzt u.a. voraus, dass die betreffenden Sachverhalte im Hinblick auf alle Merkmale, die sie kennzeichnen, vergleichbar sind (vgl. EuGH-Urteile Arcelor Atlantique et Lorraine u.a. vom
GG-- zur Durchsetzung
völkerrechtlich anerkannten Prinzips der Gegenseitigkeit dient (s. dazu die Ausführungen unter II.2.d aa). Für Art. 20 EuGrdRCh gilt insoweit nichts anderes als für die wortgleiche Vorschrift
G (jetzt § 18 Abs. 9 Satz 4 UStG), § 15 Abs. 4b UStG gegen das GATS führt nicht zur Unanwendbarkeit dieser Normen; denn dieses Abkommen gewährt dem Einzelnen keine subjektiven Rechte. Etwaige Verstöße sind nur im Rahmen eines von den Mitgliedstaaten einzuleitenden Verfahrens zu überprüfen (vgl. BFH-Urteile vom
halb offen lassen, ob die Klägerin Umsatzsteuer gemäß § 13b UStG schuldet, was entscheidend davon abhängt, ob --wie das FG angenommen hat-- eine feste Niederlassung steuerbare Umsätze ausführen muss (vgl. zu der Problematik Schlussanträge der Generalanwältin Kokott vom 15. Mai 2014 in der Rechtssache Welmory C-605/12, EU:C:2014:340, Rz 40 ff.; Abschn. 3a.2 Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 2 und Abschn. 3a.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE; Haller, Mehrwertsteuerrecht 2015, 7 ff.; Heinrichshofen, Der EU-Umsatz-Steuer-Berater 2014, 70; Monfort, Deutsches Steuerrecht 2014, 2173, sowie UR 2012, 341 und 936; Scheller/Baier/Göcke, Die Steuerberatung 2014, 256, 262; Damaschke, Steuerberater Woche 2014, 1000, 1002; Scholz, UR 2015, 500). Eine Verböserung der Steuerfestsetzung zu Lasten der Klägerin ist aufgrund
Verbots der reformatio in peius im Finanzprozess (vgl. z.B. BFH-Beschluss vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.