STRE201910178 ECLI:DE:BFH:2019:U.100419.IR15.16.0 BFH 1. Senat 20190410 I R 15/16 Urteil § 20 Abs 1 Nr 1 S 3 EStG 2002, § 8b Abs 1 KStG 2002, § 8b Abs 5 S 1 KStG 2002, § 27 KStG 2002, Art 63 AEUV, Art

§ 27KSt

G geführt wird, als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sein (Bestätigung

BFH-Urteils vom

1. Juli 2016 - VIII R 47/13, BFHE 254, 390) .
2. Zwar ist die Höhe

ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft nach dem jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht zu ermitteln (Bestätigung der Rechtsprechung; Senatsurteil vom

1. Oktober 2010 - I R 117/08, BFHE 232, 15; BFH-Urteil vom
2. Juli 2016 - VIII R 73/13, BFHE 254, 404); seine Verwendung und damit auch die (nachrangige) Rückgewähr von Einlagen unterliegt jedoch der gesetzlichen Verwendungsfiktion

§ 27Abs. 1 Satz 3 und 5 KSt

G (insoweit Fortentwicklung der Rechtsprechung) . Die Revision

Beklagten wird mit der Maßgabe als unbegründet zurückgewiesen, dass das Urteil

Finanzgerichts Münster vom 19. November 2015 - 9 K 1900/12 K aufgehoben und der Körperschaftsteuerbescheid 2008 dahingehend abgeändert wird, dass das zu versteuernde Einkommen um … € herabgesetzt wird. Die Kosten

Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Die Beteiligten streiten über den Ansatz von nicht abziehbaren Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1

Körperschaftsteuergesetzes in der für das Streitjahr

FA können in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaften an ihre inländischen Gesellschafter keine steuerneutralen Leistungen erbringen. 5 Die dagegen erhobene Klage hatte Erfolg (Finanzgericht --FG-- Münster, Urteil vom 19. November 2015 - 9 K 1900/12 K, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2016, 756). Bei der Leistung der B Inc. in Höhe von … US-$ (… €) habe es sich, so das FG, um die Rückzahlung nicht in das Nennkapital geleisteter Einlagen und nicht um eine Ausschüttung laufender oder thesaurierter Gewinne gehandelt, weil die B Inc. in den Jahren 2007 und 2008 über keine ausschüttungsfähigen Gewinne, Gewinnvorträge oder aus Gewinnen gebildete Kapitalrücklagen verfügt habe. Darüber hinaus hat die Vorinstanz ein von der Klägerin vorgelegtes Gutachten berücksichtigt, wonach im US-amerikanischen Recht nur dann von einer Gewinnausschüttung ausgegangen werde, wenn das Unternehmen über Einkünfte oder Profite verfüge. Schließlich sprächen auch die von der B Inc. in den USA abgegebenen und unbeanstandet gebliebenen Steuererklärungen, in denen die Leistung der B Inc. als "Return of capital" und zu 100 % "Nontaxable" bezeichnet wurden, für eine Kapitalrückzahlung. Demgemäß gebiete die Kapitalverkehrsfreiheit eine geltungserhaltende Reduktion

§ 20Abs.

1 Nr. 1

Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 27 KStG dahingehend, dass die Kapitalrückzahlungen der B Inc. erfolgsneutral mit dem Buchwert der Beteiligung zu verrechnen seien. 6 Gegen das Urteil

FG richtet sich die Revision

FA. 7 Während

Revisionsverfahrens hat das FA am

1. Juni 2016 sowie am
2. Februar 2017 geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2008 erlassen, ohne jedoch mit Rücksicht auf die strittige Behandlung der Einlagenrückzahlung abzuhelfen. 8 Das FA rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das Urteil

FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 9 Die Klägerin beantragt, das Urteil

FG aufzuheben und den Körperschaftsteuerbescheid 2008 vom 3. Februar 2017 dahingehend abzuändern, dass das zu versteuernde Einkommen um … € herabgesetzt wird. 10 Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten (§ 122 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Es unterstützt, ohne einen eigenen Antrag zu stellen, das Revisionsbegehren

FA. II. 11 Das angefochtene Urteil ist aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, weil der nach Ergehen

FG-Urteils erlassene Bescheid über Körperschaftsteuer 2008 vom 3. Februar 2017 an die Stelle

ursprünglich angefochtenen Bescheids getreten ist. Dem FG-Urteil liegt infolgedessen ein nicht mehr existierender Bescheid zu Grunde und das angefochtene Urteil kann

wegen keinen Bestand mehr haben. Da die vom FG festgestellten tatsächlichen Grundlagen

Streitstoffs durch die Änderung

angefochtenen Bescheids unberührt geblieben sind, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO (z.B. Senatsurteil vom 26. Februar 2014 - I R 56/12, BFHE 245, 143, BStBl II 2014, 703). Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG insoweit getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung

Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung

Senats. III. 12 Die sonach gegen den Änderungsbescheid vom

1. Februar 2017 gerichtete Klage ist begründet. Das FA hat zu Unrecht bei der Klägerin … € gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als nicht abziehbare Betriebsausgaben angesetzt. Die Leistung der B Inc. ist als steuerneutrale Einlagenrückgewähr zu qualifizieren, auf die § 8b Abs. 1 und 5 KStG nicht anwendbar sind. 13
2. Nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG bleiben Bezüge i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 und 10 Buchst. a ESt

G bei der Ermittlung

Einkommens einer Körperschaft außer Ansatz mit der Folge, dass gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG 5 % dieser Bezüge als Ausgaben gelten, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden können (pauschales Betriebsausgaben-Abzugsverbot) und die

halb dem Gewinn außerbilanziell hinzuzurechnen sind. 14 2. Zu den nach den vorstehenden Maßgaben steuerfreien, aber dem pauschalen Betriebsausgaben-Abzugsverbot unterliegenden Bezügen gehören u.a. Gewinnanteile (Dividenden) und sonstige Bezüge aus Aktien (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG), nicht jedoch solche Bezüge, die nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG vom Begriff der Einnahmen aus Kapitalvermögen ausgenommen sind, weil sie aus Ausschüttungen einer Körperschaft stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.

§ 27KSt

G als verwendet gelten. Folge hiervon ist zugleich, dass die Hinzurechnung fiktiver Betriebsausgaben gemäß § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG unterbleibt. Dabei bedarf es --mangels Entscheidungserheblichkeit-- keiner Stellungnahme dazu, ob die Rückgewähr von Einlagen bis zur Grenze

Beteiligungsbuchwerts vom Begriff der Bezüge i.S. von § 8b Abs. 1 KStG auszunehmen ist (Senatsurteil vom 28. Oktober 2009 - I R 116/08, BFHE 227, 397, BStBl II 2011, 898) oder ob im Umfang der nicht steuerbaren Verrechnung mit dem Anteilsbuchwert das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot

§ 8bAbs. 5 Satz 1 KSt

G auf der Grundlage einer teleologischen Reduktion nicht zum Tragen kommt. 15 3. Nach § 27 Abs. 1 KStG hat die unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wirtschaftsjahrs auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen (Satz 1) und ausgehend von dem Bestand am Ende

vorangegangenen Wirtschaftsjahrs um die jeweiligen Zu- und Abgänge

Wirtschaftsjahrs fortzuschreiben (Satz 2). Nach der Verwendungsfiktion

§ 27Abs. 1 Satz 3 KSt

G mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft mit Ausnahme der Rückzahlung von Nennkapital das steuerliche Einlagekonto unabhängig von ihrer handelsrechtlichen Einordnung nur, soweit sie den auf den Schluss

vorangegangenen Wirtschaftsjahrs ermittelten ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Einlagenrückgewähr). Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge

Wirtschaftsjahrs ermittelte Bestand

steuerlichen Einlagekontos wird gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). 16

1. Die mit dem Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) vom
2. Dezember 2006 (BGBl I 2006, 2782, ber. BGBl I 2007, 68, BStBl I 2007, 4) eingefügte Vorschrift

§ 27Abs. 8 KSt

G bestimmt, dass die Regelungen zur Einlagenrückgewähr auch auf Körperschaften oder Personenvereinigungen anwendbar sind, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (EU) der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, wenn sie Leistungen i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 ESt

G gewähren können (Satz 1). Die Einlagenrückgewähr ist in entsprechender Anwendung

§ 27Abs. 1 bis 6 und §§ 28 und 29 KSt

G --mithin auch unter Berücksichtigung der Verwendungsfiktion

§ 27Abs. 1 Satz 3 KSt

G-- zu ermitteln (Satz 2). Der als Leistung i.S.

Satzes 1 zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der Körperschaft oder Personenvereinigung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt (Satz 3). Soweit Leistungen nach Satz 1 nicht gesondert festgestellt worden sind, gelten sie als Gewinnausschüttung, die beim Anteilseigner zu Einnahmen i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 ESt

G führen (Satz 9). 17 5. Bei einer am Wortlaut orientierten Anwendung der zuvor beschriebenen Vorschriften würden die im Streitfall in Rede stehenden Leistungen der B Inc. an die Klägerin dem Regime

§ 8bAbs. 1 und 5 KSt

G unterfallen. Die Einschränkung

§ 20Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ESt

G wäre nicht anwendbar, weil es sich bei der B Inc. nicht um eine unbeschränkt steuerpflichtige Gesellschaft handelt, die nach Maßgabe von § 27 KStG ein steuerliches Einlagekonto zu führen hat. Und eine Einlagenrückgewähr i.S. von § 27 Abs. 8 KStG liegt nicht vor, weil die B Inc. eine US-amerikanische Gesellschaft ist, die in keinem anderen EU-Mitgliedstaat der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt. 18 6. Jedoch ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG dahin auszulegen, dass die (materiellen) Grundsätze zur Einlagenrückgewähr auch für Leistungen einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft, für die kein steuerliches Einlagenkonto i.S.

§ 27KSt

G geführt wird, zum Tragen kommen. 19 a) Zur Rechtslage vor dem Systemwechsel vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren hat der erkennende Senat entschieden, dass über den Wortlaut

seinerzeitigen § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG hinaus bei ausländischen Kapitalgesellschaften auch Kapitalrückzahlungen außerhalb der Herabsetzung von Nennkapital nicht zu besteuern sind, sofern unter Heranziehung

ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts von einer Rückzahlung aus einer Kapitalrücklage auszugehen ist (Senatsurteil in BFHE 232, 15; ebenso Urteil

Bundesfinanzhofs --BFH-- vom

1. Juli 2016 - VIII R 73/13, BFHE 254, 404; s.a. Senatsurteil vom
2. April 2000 - I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168). 20 b) Der VIII. Senat

BFH hat sich mit Urteil vom 13. Juli 2016 - VIII R 47/13 (BFHE 254, 390) dafür ausgesprochen, dass dieses Normverständnis auch für die Rechtslage nach dem körperschaftsteuerrechtlichen Systemwechsel zu beachten ist und es auch nach Einfügung

§ 27Abs. 8 KSt

G für Bezüge von Drittstaatengesellschaften weiterhin Anwendung findet. Der erkennende Senat schließt sich dem nach Maßgabe der folgenden Erwägungen an. 21 aa) Die Gesetzesmaterialien lassen keinen eindeutigen Schluss darauf zu, ob der Gesetzgeber

SEStEG mit Schaffung

§ 27Abs. 8 KSt

G eine nicht steuerbare Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft hat ausschließen wollen. Während die Empfehlungen

Finanz- und

Wirtschaftsausschusses vorsahen, dass "für Einlagenrückzahlungen ausländischer Körperschaften vergleichbare Regeln greifen, die überwiegend auf Richterrecht beruhen" und "bei Einlagenrückzahlungen von Körperschaften aus Drittstaaten außerhalb der Europäischen Union die Rechtsprechungsregeln ohnehin weiter angewendet werden sollen" (BRDrucks 542/1/06, S. 2 f.), hat die Bundesregierung diese Empfehlungen nicht in ihrer Begründung zum Entwurf

SEStEG aufgegriffen; hiernach soll bei Leistungen nicht unbeschränkt steuerpflichtiger Körperschaften (lediglich) "für den Bereich der Europäischen Union die Möglichkeit eröffnet (werden), nachzuweisen, dass eine Zahlung an den Anteilseigner nach den Grundsätzen der Differenzrechnung als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren ist" (BTDrucks 16/2710, S. 32; vgl. zum Streitstand: Benecke/Staats, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2016, 893, 895; Dötsch in Dötsch/ Pung/Möhlenbrock, Die Körperschaftsteuer, § 27 KStG, Rz 295, 300; Häberer, Deutsche Steuer-Zeitung 2010, 840, 846; Mayer-Theobald/Süß, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2017, 137, 138; Peschke/Herrmann, IStR 2014, 371, 373; Rödder/Schumacher, DStR 2006, 1481, 1490; Schönfeld, Finanz-Rundschau --FR-- 2015, 156, 158; Sedemund/ Fischenich, Betriebs-Berater 2008, 1656, 1660; Spilker/Peschke, DStR 2011, 385, 390; Stimpel in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, § 27 Rz 220; Werra/Teiche, Der Betrieb 2006, 1455, 1458). 22 bb) Indes gebietet die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56

Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F.

Vertrags von Nizza zur Änderung

Vertrags über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte --EG-- (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 2002, Nr. C 325, 1), jetzt Art. 63

Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union i.d.F.

Vertrags von Lissabon zur Änderung

Vertrags über die Europäische Union und

Vertrags zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft --AEUV-- (Amtsblatt der Europäischen Union 2008, Nr. C 115, 47) eine Auslegung

§ 20Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ESt

G i.V.m. § 27 KStG dahingehend, dass auch Drittstaaten-Körperschaften die Möglichkeit einzuräumen ist, den Nachweis über die Rückgewähr nicht in das Nennkapital geleisteter Einlagen zu erbringen (ebenso BFH-Urteil in BFHE 254, 390). 23 aaa) Der Schutzbereich der auch auf Drittstaaten-Kapitalgesellschaften anzuwendenden Kapitalverkehrsfreiheit

Art. 56EG (jetzt Art. 63 AEUV) ist eröffnet (BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 20). § 8b KSt

G i.V.m. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG sowie § 27 KStG regeln die Abgrenzung von Gewinnausschüttungen und Einlagenrückgewähr, ohne dass die Normen an eine bestimmte Beteiligungshöhe anknüpfen. 24 bbb) Sollten Drittstaaten-Körperschaften aus dem Anwendungsbereich

§ 20Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 ESt

G i.V.m. § 27 KStG ausgeschlossen sein, würde dies die Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) beschränken (so auch BFH-Urteil in BFHE 254, 390). Nach ständiger Rechtsprechung

Gerichtshofs der Europäischen Union --früher: Europäischer Gerichtshof-- (EuGH) gehören zu den beschränkenden Maßnahmen i.S.

Art. 56EG (jetzt Art.

63 AEUV) solche, die geeignet sind, Gebietsfremde von Investitionen in einem Mitgliedstaat oder die in diesem Mitgliedstaat Ansässigen von Investitionen in anderen Staaten abzuhalten (EuGH-Urteil EV vom 20. September 2018 - C-685/16, EU:C:2018:743, Rz 55, BStBl II 2019, 111). Dies wäre vorliegend auf der Grundlage eines wörtlichen Verständnisses

§ 27KSt

G der Fall. Die Nichtanwendung der Grundsätze über die Einlagenrückgewähr bei Drittstaatengesellschaften würden solche Gesellschaften und deren Gesellschafter im Vergleich zu inländischen oder EU-ausländischen Sachverhalten benachteiligen (BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 25). 25 ccc) Ein Rechtfertigungsgrund dafür, dem inländischen Gesellschafter einer Drittstaatengesellschaft von vornherein jede Möglichkeit

Nachweises einer Einlagenrückgewähr zu verweigern, besteht nicht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 254, 390, Rz 26 f.). Das gilt im Hinblick auf in den USA ansässige Kapitalgesellschaften insbesondere auch vor dem Hintergrund, dass in Art. 26 Abs. 1

Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern vom

1. August 1989 i.d.F. der Neubekanntmachung vom
2. Juni 2008 (BGBl II 2008, 612, BStBl I 2008, 784) die sog. "große" Auskunftsklausel vereinbart worden ist, die einen umfassenden Informationsaustausch zwischen den Verwaltungsbehörden der Vertragsstaaten ermöglicht. 26 ddd) Eine solche Beschränkung wäre auch nicht gemäß Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) zulässig. Danach berührt Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) nicht die Anwendung derjenigen Beschränkungen auf dritte Länder, die am
3. Dezember 1993 auf Grund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder auf Grund von Rechtsvorschriften der Union für den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit Direktinvestitionen einschließlich Anlagen in Immobilien, mit der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten bestanden. Dabei obliegt es dem nationalen Gericht, den Inhalt einer solchen beschränkenden Regelung zu bestimmen (EuGH-Urteil EV, EU:C:2018:743, Rz 73, BStBl II 2019, 111). Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung (Urteile in BFHE 254, 390; und in BFHE 254, 404) hat zum Stichtag
4. Dezember 1993 eine solche Beschränkung bezüglich der Einlagenrückgewähr durch eine in einem Drittstaat ansässige Kapitalgesellschaft jedoch, wie erläutert, nicht bestanden. 27
5. Hiervon ausgehend ist zwar die Höhe

ausschüttbaren Gewinns einer Drittstaatengesellschaft auf der Grundlage

jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln (Senatsurteil in BFHE 232, 15; BFH-Urteile in BFHE 254, 390, und in BFHE 254, 404). Da die rechtliche Herleitung der Möglichkeit der Einlagenrückgewähr für Drittstaatengesellschaften auf der Vermeidung einer ansonsten gegebenen Diskriminierung der Anteilseigner ausländischer Kapitalgesellschaftsanteile beruht, bestimmt sich sodann die Verwendungsreihenfolge der ausgeschütteten Beträge --in Fortentwicklung der bisherigen Rechtsprechung-- nach den Grundsätzen der Verwendungsfiktion

§ 27Abs. 1 Satz 3 und 5 KSt

G. Nur dieses Rechtsverständnis stellt sicher, dass die Gesellschafter von Drittstaatengesellschaften nicht schlechter, aber auch nicht besser behandelt werden als die Gesellschafter von inländischen oder von EU-ausländischen Gesellschaften. 28 8. Nicht auf die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften übertragen werden kann indessen der verfahrensrechtliche Aspekt der vorgeschalteten gesonderten Feststellung

Bestands

steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG) bzw. der Leistungen i.S.

§ 20Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 9 ESt

G (§ 27 Abs. 8 Satz 3 KStG). Da das Gesetz für die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften kein gesondertes Feststellungsverfahren zur Verfügung stellt (vgl. zum Gesetzesvorbehalt Beschluss

Großen Senats

BFH vom

1. April 2005 - GrS-2/02, BFHE 209, 399, BStBl II 2005, 679), können die damit zusammenhängenden Fragen nur im Rahmen der jeweiligen Festsetzungsverfahren der Gesellschafter geklärt werden (Blümich/Oellerich, § 27 KStG Rz 81). 29
2. Aus der bindenden Feststellung

FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ergibt sich, dass die B Inc. über keine ausschüttungsfähigen Gewinne, keine Gewinnvorträge oder keine aus Gewinnen gebildete Kapitalrücklagen verfügte. Unter Berücksichtigung

Beteiligungsbuchwerts konnte die Ausschüttung im Streitjahr demnach nur zu einer --steuerneutralen-- Einlagenrückgewähr führen. 30 10. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201910178&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public