StG (Bestätigung der Rechtsprechung). Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Schleswig-Holsteinischen Finanzgerichts vom 25.05.2016 - 1 K 51/15 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Beteiligten streiten darüber, ob der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) bei der Ermittlung
Gewerbeertrags für die Streitjahre 1999 bis 2003 die erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2
Gewerbesteuergesetzes (GewStG) zu gewähren ist. 2 Die Klägerin wurde im Dezember 1998 in der Rechtsform einer GmbH & Co. KG gegründet. Unternehmensgegenstand ist die Vornahme von Grundstücksgeschäften aller Art, insbesondere die Verwaltung eigenen Grundbesitzes sowie alle hiermit in Zusammenhang stehenden Tätigkeiten. Gesellschafter der Klägerin waren zunächst die X-GmbH als Komplementärin ohne eigene Kapitaleinlage sowie B und C als Kommanditisten. C und B legten als Kommanditeinlagen sämtliche Anteile an mehreren (Grundstücks-)GbR ein, an denen ausschließlich sie beteiligt waren. C war darüber hinaus zu 50 % an weiteren Grundstücks-GbR beteiligt. Diese Anteile brachte er ebenfalls als weitere Kommanditeinlage in die Klägerin ein. 3 Mit Wirkung zum 01.01.1999 trat die J-GmbH & Co. KG (J-KG) der Klägerin als weitere persönlich haftende Gesellschafterin und fortan alleinige Geschäftsführerin bei. Einzige persönlich haftende Gesellschafterin und Geschäftsführerin der J-KG war die I-GmbH. Außerdem trat die J-KG mit Wirkung zum 01.01.1999 auch den GbR bei, an denen die Klägerin zu 50 % beteiligt war (GbR N und GbR M). Dabei leistete sie keine Einlage, sondern erbrachte ihren Gesellschafterbeitrag durch die Übernahme der alleinigen Geschäftsführung. 4 In ihren Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre beanspruchte die Klägerin bei der Ermittlung
Gewerbeertrags jeweils die erweiterte Kürzung für die Verwaltung eigenen Grundbesitzes nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte den Erklärungen zunächst und setzte den Gewerbesteuermessbetrag für die Streitjahre jeweils auf 0 € fest. Die Bescheide ergingen gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 5 Im Rahmen einer später durchgeführten Außenprüfung stellte sich das FA auf den Standpunkt, dass der Klägerin die erweiterte Kürzung nicht gewährt werden könne. Das Halten der Beteiligung an der gewerblich geprägten GbR N verstoße nach der Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH) gegen das Ausschließlichkeitsgebot
StG, weil insoweit kein eigener Grundbesitz der Klägerin verwaltet werde. In den daraufhin ergangenen Änderungsbescheiden wurde nunmehr lediglich die Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG berücksichtigt. 6 Während der hiergegen gerichteten Einspruchsverfahren ergingen für 2002 und für 2003 weitere Änderungsbescheide. 7 Mit Einspruchsentscheidung vom 17.02.2015 wies das FA die Einsprüche als unbegründet zurück. 8 Das Finanzgericht (FG) wies die daraufhin erhobene Klage mit Urteil vom 25.05.2016 - 1 K 51/15 ab. Zu Recht habe das FA der Klägerin lediglich den Kürzungsbetrag gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG und nicht die sog. erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG gewährt. Bei den Beteiligungsgesellschaften handele es sich jeweils um gemäß § 15 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2
Einkommensteuergesetzes (EStG) gewerblich geprägte Personengesellschaften. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer solchen gewerblich geprägten Personengesellschaft stelle sich als gewerbliches Unternehmen der Obergesellschaft dar. Das Halten einer solchen Beteiligung sei weder als Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes zu beurteilen, noch handele es sich um eine der in § 9 Nr. 1 Sätze 2 und 3 GewStG angeführten kürzungsunschädlichen Tätigkeiten. Die mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft sei bei der Prüfung, ob die tatbestandlichen Voraussetzungen der Kürzungsvorschrift vorliegen, auch dann zu berücksichtigen, wenn der Gewinnanteil aus dieser Beteiligung nicht in dem Gewerbeertrag enthalten sei. Die beiden Betätigungen "Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes" und "mitunternehmerische Beteiligung an einer gewerblich geprägten GbR" stellten ein einheitliches Unternehmen dar. 9 Mit ihrer hiergegen gerichteten Revision rügt die Klägerin die Verletzung von § 5 Abs. 1 Satz 3, § 9 Nr. 1 Satz 2, § 9 Nr. 2 GewStG und
3
Grundgesetzes. 10 Sie beantragt,das Urteil
FG, die Gewerbesteuermessbescheide für 1999, 2000 und 2001 vom 04.01.2007, für 2002 vom 04.01.2007 in Gestalt
Änderungsbescheids vom 20.04.2007 sowie den Gewerbesteuermessbescheid für 2003 vom 05.09.2007 in Gestalt
Änderungsbescheids vom 20.11.2007 und die Einspruchsentscheidung vom 17.02.2015 aufzuheben. 11 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 12 Die Revision hat keinen Erfolg und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Recht hat das FG entschieden, dass der Klägerin die sog. erweiterte Kürzung nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG nicht zu gewähren ist. 13 1. Nach § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung wird die Summe
Gewinns und der Hinzurechnungen um 1,2 %
Einheitswerts
zum Betriebsvermögen
Unternehmers gehörenden Grundbesitzes gekürzt (sog. einfache Kürzung). An Stelle der Kürzung nach Satz 1 tritt nach § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, die Kürzung um den Teil
Gewerbeertrags, der auf die Verwaltung und Nutzung
eigenen Grundbesitzes entfällt (sog. erweiterte Kürzung). 14 a) Nach ständiger Rechtsprechung verstößt die Beteiligung eines grundstücksverwaltenden, dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens an einer ebenfalls grundstücksverwaltenden, gewerblich geprägten Personengesellschaft gegen das Ausschließlichkeitsgebot
StG. Denn das Halten einer solchen Beteiligung gehört nicht zum Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG (BFH-Urteile vom 22.01.1992 - I R 61/90, BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vom 19.10.2010 - I R 67/09, BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367; vom 30.11.2005 - I R 54/04, BFH/NV 2006, 1148; BFH-Beschluss vom 17.10.2002 - I R 24/01, BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355). 15 aa) Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten, grundstücksverwaltenden Personengesellschaft ist keine Verwaltung und Nutzung eigenen Grundbesitzes. Insoweit unterscheidet sich dieser Fall von dem Fall der Beteiligung eines grundstücksverwaltenden, dem Grunde nach gewerbesteuerpflichtigen Unternehmens an einer nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft, der Gegenstand
Beschlusses
Großen Senats
BFH vom 25.09.2018 - GrS 2/16 (BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262) war. 16
Anteils am Gesellschaftsvermögen ein eigenes Wirtschaftsgut vor. Diese Qualifikation gilt unabhängig davon, ob es dem umfassend steuerverhafteten Betriebsvermögen oder dem ggf. einkommensteuerrechtlich nicht erheblichen Privatvermögen zuzuordnen ist. Im Ergebnis liegt nach Maßgabe der durch § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO angeordneten Bruchteilsbetrachtung jedenfalls im Umfang dieses Anteils ein eigenes Wirtschaftsgut vor, im Fall der Beteiligung an einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft also regelmäßig eigener Grundbesitz (Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 110 f.). 17 Allein dadurch, dass eine gewerblich geprägte Personengesellschaft Gesellschafterin einer rein vermögensverwaltenden Personengesellschaft ist, entfaltet sie auch noch keine Tätigkeit, die über dieses ausschließliche "Verwalten und Nutzen" eigenen Grundbesitzes i.S.
StG hinausgeht. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Verwaltung und Mitwirkungsrechte der Gesellschafterin ihren Miteigentumsanteilen entsprechen (Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262, Rz 112 ff.). Stellt sich die Beteiligung an einer grundstücksverwaltenden, nicht gewerblich geprägten Personengesellschaft danach als Verwaltung eigenen Grundbesitzes dar, kann diese "Tätigkeit" als solche nicht zugleich eine schädliche Tätigkeit "Halten einer Beteiligung" sein, die zur Versagung der erweiterten Kürzung führt. 18
StG" bestehen. Vielmehr übt der Gesellschafter insoweit eine Tätigkeit aus, die, da sie nicht im Katalog der prinzipiell unschädlichen Tätigkeiten enthalten ist, zur Versagung der erweiterten Kürzung führt (vgl. BFH-Urteile in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; in BFH/NV 2006, 1148; in BFHE 232, 194, BStBl II 2011, 367; BFH-Beschlüsse in BFHE 200, 54, BStBl II 2003, 355; vom 02.02.2001 - VIII B 56/00, BFH/NV 2001, 817). 19 bb) Das Halten einer Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft ist auch keine Verwaltung und Nutzung von Kapitalvermögen. Kapitalvermögen i.S.
StG sind Wirtschaftsgüter, deren Nutzung zu Einkünften aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG führt, sofern nicht § 20 Abs. 8 EStG eingreift. Eine Beteiligung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (so bereits BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628). 20
halb allein wegen ihrer Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt, so kann zwar sie die erweiterte Kürzung in Anspruch nehmen. Die Beschränkung
Beteiligungsunternehmens (Untergesellschaft) auf eine grundstücksverwaltende Tätigkeit wirkt sich aber nicht auf ein an ihr beteiligtes Unternehmen (Obergesellschaft) aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene, gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen, ist für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden (so bereits BFH-Urteil in BFHE 167, 144, BStBl II 1992, 628; vgl. ferner für Fälle der Organschaft BFH-Urteil vom 30.07.1969 - I R 21/67, BFHE 96, 362, BStBl II 1969, 629). 22
nicht nachgelassenen Schriftsatzes vom 28.06.2019-- nicht durch. 27 a) Entgegen der Auffassung der Klägerin bestimmt sich der Begriff
"Unternehmens" i.S.
StG nicht nach § 7 i.V.m. §§ 8, 9 GewStG, sondern ist gleichbedeutend mit dem Begriff "Gewerbebetrieb" i.S.
StG. 28 aa) Nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG unterliegt der Gewerbesteuer jeder stehende Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Unter Gewerbebetrieb ist nach § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG ein gewerbliches Unternehmen i.S.
EStG zu verstehen. Für die Bestimmung
Gewerbebetriebs verweist das GewStG damit auf § 15 EStG. Demgemäß bestimmt sich auch der Umfang eines gewerblichen Unternehmens allein nach den jeweiligen Bestimmungen
G und nicht nach § 7 GewStG. Diese Norm hat erst Bedeutung für die logisch nachrangige Frage, wie die für den entsprechenden Gewerbebetrieb festzusetzende Gewerbesteuer ermittelt wird. Insoweit bestimmt § 6 GewStG als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer
Gewerbebetriebs
sen Gewerbeertrag. Dieser Gewerbeertrag --nicht aber schon der Umfang
Gewerbebetriebs selbst-- bestimmt sich nach § 7 GewStG. Erst in diesem Zusammenhang sind auch die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der §§ 8, 9 GewStG von Bedeutung. Das GewStG bestimmt also in seinem § 2 zunächst das Steuerobjekt der Gewerbesteuer --den Gewerbebetrieb, der sich bei Personengesellschaften nach § 15 EStG richtet--, und legt im Anschluss daran in § 6 den Gewerbeertrag als die Besteuerungsgrundlage fest, nach der sich die für den Gewerbebetrieb festzusetzende Gewerbesteuer richtet. Die §§ 7 ff. GewStG kommen erst im Rahmen der Ermittlung dieses Gewerbeertrags zur Anwendung. Dabei bestimmt nicht § 9 GewStG, was unter dem Gewerbeertrag als Besteuerungsgrundlage für die Gewerbesteuer (§ 6 GewStG) zu verstehen ist, sondern § 7 GewStG. § 9 GewStG setzt folglich gewerbesteuerpflichtige Erträge voraus; nur diese können nach § 9 GewStG gekürzt werden (vgl. auch BFH-Urteil vom 18.12.2014 - IV R 22/12, BFHE 248, 354, BStBl II 2015, 606). 29 bb) Bezogen auf den Streitfall gehörten danach die Beteiligungen der Klägerin an den grundstücksverwaltenden, aber ihrerseits gewerblich geprägten GbR gewerbesteuerrechtlich zum Gewerbebetrieb der Klägerin. Als gewerblich geprägte Personengesellschaft i.S.
G unterhielt die Klägerin einen Gewerbebetrieb i.S.
StG. Anders als eine natürliche Person kann eine Personengesellschaft zur gleichen Zeit nur einen Gewerbebetrieb i.S.
StG unterhalten, wobei dies auch dann gilt, wenn sie gleichzeitig sachlich an sich selbständige Tätigkeiten ausübt (z.B. BFH-Urteil vom 04.05.2017 - IV R 2/14, BFHE 258, 470, BStBl II 2017, 1138, Rz 36). Zu diesem Gewerbebetrieb der Klägerin gehörten danach auch ihre Beteiligungen an der GbR N und an der GbR M. 30 b) Auch aus § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ergibt sich nichts Anderes. 31 Schuldner der Gewerbesteuer ist nach § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG der Unternehmer. Das ist derjenige, für
sen Rechnung das Gewerbe betrieben wird (§ 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG). Ist die Tätigkeit einer Personengesellschaft Gewerbebetrieb, so ist Steuerschuldner die Gesellschaft (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Da, wie dargelegt, auch die Beteiligungen an den ihrerseits gewerblich geprägten GbR zum Gewerbebetrieb der Klägerin gehören, schuldet sie grundsätzlich auch für die aus diesen Beteiligungen bezogenen Erträge Gewerbesteuer. Dass damit letztlich die nämlichen Erträge sowohl bei der Untergesellschaft als auch bei der Obergesellschaft dem Grunde nach gewerbesteuerbar sind und damit ggf. zweimal der Gewerbesteuer unterworfen würden, wird durch die Kürzungsvorschrift
StG verhindert. Danach wird der nach den Vorschriften
EStG ermittelte Gewinn der Klägerin aus ihrem Gewerbebetrieb, zu dem auch die Beteiligungserträge gehören, um die Anteile am Gewinn der Beteiligungsgesellschaften gekürzt, also letztlich um diese Beteiligungserträge. Das ändert aber nichts daran, dass die streitigen Beteiligungen auch gewerbesteuerrechtlich zum Gewerbebetrieb der Klägerin gehören und es sich bei den Beteiligungserträgen dem Grunde nach um Erträge
Gewerbebetriebs handelt, für den die Klägerin nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG Gewerbesteuer schuldet. 32 c) Aus dem Vorstehenden ergibt sich zugleich, dass sich auch aus dem Umstand, dass der Gesetzgeber in § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG den Begriff "Unternehmer", in Satz 2 der Vorschrift hingegen den
"Unternehmens" verwendet, die von der Klägerin daraus abgeleiteten Folgen nicht entnehmen lassen. 33 d) Auch die Beschränkung
Beteiligungsunternehmens auf eine grundstücksverwaltende Tätigkeit wirkt sich entgegen der Auffassung der Klägerin nicht auf ein an ihr beteiligtes Unternehmen aus. Ob gesellschaftsrechtlich verbundene, gewerbesteuerpflichtige Unternehmen die Voraussetzungen der erweiterten Kürzung erfüllen, ist, wie bereits ausgeführt, für jedes der Unternehmen einzeln zu prüfen und zu entscheiden. Zudem rechtfertigt es der Normzweck der Verwaltungsvereinfachung, dass nicht weiter zu prüfen ist, welchen Tätigkeiten das Beteiligungsunternehmen (Untergesellschaft) seinerseits nachgeht und ob es allein wegen seiner Rechtsform der Gewerbesteuer unterliegt (vgl. BFH-Urteil vom 19.07.2018 - IV R 39/10, BFHE 262, 149, BStBl II 2019, 77, Rz 28, zu der vergleichbaren Frage, ob das Beteiligungsunternehmen im Rahmen
StG die Verhältnisse
an ihm beteiligten Unternehmens zu prüfen hat). Soweit die Klägerin vorträgt, für die Verwaltung entstehe kein unverhältnismäßiger Aufwand, wenn man dem Steuerpflichtigen die entsprechende Nachweispflicht auferlege, kann sich der Senat dem nicht anschließen. Denn es bliebe Aufgabe
für die Besteuerung der Obergesellschaft zuständigen Finanzamts, die vom Steuerpflichtigen vorgelegten Unterlagen hinsichtlich der Verhältnisse der Untergesellschaft auf ihre Richtigkeit und Vollständigkeit hin zu prüfen und ggf. weitere eigene Ermittlungen anzustellen. Der dadurch bedingte, nicht unerhebliche Verwaltungsaufwand bliebe insbesondere auch angesichts
Umstands, dass ein Steuerpflichtiger in der Situation der Klägerin die gewerbesteuerliche Belastung seiner Grundstückserträge durch einfache gesellschaftsrechtliche Gestaltung (Ausgliederung der Beteiligungen in eine personenidentische Gesellschaft) vermeiden kann, unverhältnismäßig. 34 e) Entgegen der Auffassung der Klägerin wird ihr die erweiterte Kürzung nicht mit der Begründung verwehrt, sie verwalte und nutze auch fremden Grundbesitz, nämlich den, der den Untergesellschaften zuzurechnen ist. Was die Verwaltung und Nutzung von Grundbesitz betrifft, verwaltet und nutzt die Klägerin nur eigenen Grundbesitz. Neben dieser Tätigkeit übt sie aber mit dem Halten der Beteiligungen an den GbR noch eine weitere Tätigkeit aus, die, da sie nicht zu den in § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG abschließend aufgeführten unschädlichen Tätigkeiten gehört, schädlich ist. Wegen der Ausübung dieser weiteren Tätigkeit verwaltet und nutzt sie nicht ausschließlich eigenen Grundbesitz und erfüllt folglich nicht die Voraussetzungen für die Gewährung der erweiterten Kürzung. 35 3. Einer Anrufung
Großen Senats
BFH zur Klärung der Streitfrage bedarf es nicht. Mit der hier vertretenen Auffassung weicht der Senat weder von Entscheidungen anderer Senate
BFH ab, noch kommt der Streitfrage, insbesondere angesichts
jüngst ergangenen Beschlusses
Großen Senats
BFH in BFHE 263, 225, BStBl II 2019, 262 i.S.
4 FGO grundsätzliche Bedeutung zu. Abweichendes ergibt sich auch nicht aus dem Vorlagebeschluss
Senats in BFHE 254, 371, BStBl II 2017,
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.