StG erfasst auch Gewinn aus der Hinzurechnung eines Unterschiedsbetrags (weitgehend inhaltsgleiche Parallelentscheidung zu BFH-Urteil vom 25. Oktober 2018 IV R 35/16)) 1. NV:
dem Wechsel von der Gewinnermittlung
der Tonnage zum Betriebsvermögensvergleich sind die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, mit dem Teilwert anzusetzen und auf der Grundlage dieses Betrags für die Zeit deren betriebsgewöhnlicher Restnutzungsdauer abzuschreiben . 2. NV: Der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG unterfällt nicht der Fiktion des Gewerbeertrags gemäß § 7 Satz 3 GewStG. Er kann daher bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen um 80 %
StG gekürzt werden (Änderung der Rechtsprechung, BFH-Urteil vom
G). 3 In den Jahren 1995 und 1996 machte sie 40 % der Anschaffungskosten als Sonderabschreibung gemäß § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung geltend. In ihren Handelsbilanzen bis einschließlich 2007 schrieb die Klägerin das Handelsschiff ausgehend von einer zwölfjährigen Nutzungsdauer bis auf einen Schrottwert in Höhe von ... € vollständig ab. 4 Ab dem Wirtschaftsjahr 2000 bis einschließlich 2011 optierte die Klägerin zur Gewinnermittlung
der Tonnage
G. Für die Jahre 1998 bis 2010 ergingen Bescheide über die Feststellung verrechenbarer Verluste
G. 5 Auf Grund der Option zur Gewinnermittlung
der Tonnage stellte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gemäß § 5a Abs. 4 EStG auf den
der Tonnage zurück und ermittelte den Gewinn wieder durch Betriebsvermögensvergleich. In der Steuerbilanz auf den
zu demselben Ergebnis bei der Ermittlung des Gewerbeertrags führt (vgl. § 126 Abs. 4 FGO), ist die Sache mangels Spruchreife zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zurückzuverweisen (dazu unter 3.). 24 Zu Unrecht hat das FG entschieden, dass § 7 Satz 3 GewStG einer Kürzung des Gewinns aus der Auflösung des streitigen Unterschiedsbetrags
StG entgegensteht. Das FG hat daher, aus seiner Sicht zu Recht, noch keine Feststellungen dazu getroffen, ob die Klägerin die Tatbestandsvoraussetzungen des § 9 Nr. 3 GewStG im Jahr der Bildung des Unterschiedsbetrags erfüllt hat (dazu unter 4.). 25 1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass im Rahmen der Gewinnermittlung der Klägerin durch Betriebsvermögensvergleich
G AfA auf das Handelsschiff in Höhe von 1/8 des Betrags zu berücksichtigen ist, der sich aus dem Teilwert auf den 31. Dezember 2011 abzüglich des Schrottwerts zum Ende der Nutzungsdauer ergibt. 26 a) Die Klägerin ermittelt ihren Gewinn
Auslaufen der Option zur pauschalen Gewinnermittlung
der Tonnage gemäß § 5a EStG für das Streitjahr erstmals wieder
den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG. 27 aa) Für die Frage, mit welchen Werten die Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens zu Beginn des ersten Wirtschaftsjahrs
Ende der Tonnagebesteuerung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zu berücksichtigen sind, ist zwischen den Wirtschaftsgütern, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr dienen, und den übrigen Wirtschaftsgütern zu unterscheiden. Die erstgenannten Wirtschaftsgüter, zu denen insbesondere das im internationalen Verkehr eingesetzte Schiff gehört, sind
G mit dem Teilwert anzusetzen, für die übrigen Wirtschaftsgüter sind die während der pauschalen Gewinnermittlung im Rahmen von Schattenbilanzen fortgeführten Werte zu übernehmen. Der Teilwert
G ist identisch mit dem Teilwert
G (so bereits für den Teilwert
G Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. August 2017 IV R 3/14, BFHE 259, 111, Rz 20). 28 Die mit dem Teilwert anzusetzenden Wirtschaftsgüter werden wie Wirtschaftsgüter im Fall einer Betriebseröffnung behandelt, die
G grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten sind. Der Senat versteht die Regelun-gen des § 5a EStG dahin, dass die Wirtschaftsgüter, die unmittelbar dem Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Ver-kehr dienen, im Zeitpunkt des Übergangs von der Gewinnermitt-lung
allgemeinen Grundsätzen zur Tonnagebesteuerung, wie sie bis zur Änderung des § 5a Abs. 3 EStG durch das Haushalts-begleitgesetz 2004 vom 29. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 3076) möglich war, steuerlich so zu behandeln sind, als wären sie Gegenstand einer Betriebseinstellung, und beim Wechsel von der pauschalen Gewinnermittlung zur allgemeinen Gewinnermittlung, als wären sie Gegenstand einer Betriebseröffnung. Deshalb werden die betreffenden Wirtschaftsgüter beim Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung wie entnommen behandelt mit der Folge, dass die stillen Reserven in Gestalt des Unterschiedsbetrags
G aufgedeckt und (später) der Besteuerung unterworfen werden. Im Zeitpunkt des Wechsels zur allgemeinen Gewinnermittlung werden die Wirtschaftsgüter als eingelegt behandelt. Dass Wertveränderungen in der Zeit zwischen einer Entnahme und einer späteren Einlage stattfinden können, ändert nichts daran, dass auch bei Rückkehr zur allgemeinen Gewinnermittlung als Einlagewert der in diesem Zeitpunkt geltende Teilwert anzusetzen ist. 29 Der Senat geht danach davon aus, dass die Gewinnermittlung
der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt, Letztere also nicht, wie das FA meint, nur überlagert. Der Wechsel des Besteuerungsregimes stellt eine Zäsur dar, die wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier u.a. des Handelsschiffs, wirkt. Die dadurch grundsätzlich bedingte sofortige Gewinnrealisierung wird durch die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG normierte Gewinnhinzurechnung vergleichbar einer Stundung auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Eine weitere Zäsur bildet der Rückwechsel von der Gewinnermittlung
der Tonnage zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, wodurch das Besteuerungsregime des § 5a EStG verlassen wird. Soweit der Senat bisher dem Bild von "eingefrorenen" stillen Reserven für die Dauer der Tonnagebesteuerung gefolgt ist, hält er daran nicht mehr fest. Die stillen Reserven werden vielmehr bei Übergang zur pauschalen Gewinnermittlung endgültig aufgedeckt und lediglich zeitversetzt besteuert. 30 bb) Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzgebungshis-torie belegt. 31
dem ursprünglichen Entwurf des § 5a Abs. 6 EStG sollte zu Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung
der Tonnage nicht mehr angewendet wird, § 13 Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend anzuwenden sein (Gesetzentwurf in der Fassung der Beschlussempfehlung des Aus-schusses für Verkehr, BTDrucks 13/10271, S. 5). Danach wäre eine Anfangsbilanz zu erstellen gewesen, in der die Wirtschaftsgüter gemäß § 13 Abs. 3 KStG mit dem Teilwert hätten erfasst werden müssen. Die jetzige Gesetzesfassung beruht auf einer Empfehlung des Finanzausschusses des Bundesrats, die keine materiell-rechtliche Änderung bedeuten, sondern nur der Anpassung an die Systematik der während der Anwendung der Tonnagebesteuerung grundsätzlich
den allgemeinen Vorschriften fortzuführenden, aber für die Gewinnermittlung nicht maßgeblichen Steuerbilanzen dienen sollte (BRDrucks 342/1/98, S. 7 und 8). Es ist mithin davon auszugehen, dass der Gesetzgeber dem Teilwertansatz in der später Gesetz gewordenen Fassung des § 5a Abs. 6 EStG dieselbe Rechtsfolge beimessen wollte, wie sie sich aus der ursprünglich vorgeschlagenen Gesetzesfassung ergeben hätte. Insoweit ist dem FA, wie bereits dargelegt, nicht darin zu folgen, dass die Gewinnermittlung
der Tonnage die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich lediglich überlagern sollte. Auch daraus folgt, dass der Teilwertansatz
G im Zeitpunkt des Wechsels des Besteuerungsregimes als eine fiktive Einlage zu verstehen ist. 32 cc) Der Teilwertansatz ermöglicht zudem eine sachgerechte Er-mittlung der verrechenbaren Verluste gemäß § 15a EStG. Diese sind gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG auch während der Zeit der Gewinnermittlung
der Tonnage unverändert auf Grund einer fiktiven Schattengewinnermittlung
G festzustellen. Durch den Ansatz der Wirtschaftsgüter, hier des Handelsschiffs, mit dem Teilwert in der Schattenbilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem die Gewinnermittlung
G letztmalig angewendet wird, hat die dadurch bedingte Gewinnerhöhung bzw. die Gewinnherabsetzung ungeachtet der Abgeltung durch den
G ermittelten Tonnagegewinn Auswirkungen auf den verrechenbaren Verlust beschränkt haftender Gesellschafter. Denn ein durch den Teilwertansatz entstehender Gewinn ist mit einem festgestellten verrechenbaren Verlust gemäß § 15a Abs. 2 EStG zu verrechnen. Insoweit unterscheidet sich der Gewinn, der aus dem Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG folgt, von dem Hinzurechnungsgewinn eines Unterschiedsbetrags gemäß § 5a Abs. 4 Satz 3 EStG, der gemäß § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG nicht mit einem verrechenbaren Verlust
G verrechnet werden kann (BFH-Urteil vom 31. Mai 2012 IV R 14/09, BFHE 238, 38, BStBl II 2013, 673, Rz 27 ff.). Durch den Teilwertansatz wird sichergestellt, dass verrechenbare Verluste, die auf Grund überhöhter AfA des Wirtschaftsguts in der Schattengewinnermittlung bis zum Zeitpunkt des Rückwechsels gemäß § 15a Abs. 2 EStG festzustellen waren, nicht mit späteren Gewinnen verrechnet werden können, die
der Rückkehr zum Betriebsvermögensvergleich erzielt werden. Im Ergebnis ist demnach auch, anders als das FA meint, unerheblich, ob im Zeitpunkt des Rückwechsels ein verrechenbarer Verlust gemäß § 15a Abs. 4 EStG festgestellt worden ist. Entscheidend ist allein, dass durch die Bewertung des Wirtschaftsguts, hier das Handelsschiff, mit dem Teilwert in der letzten Bilanz, die der weiteren Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1 EStG
dem Rückwechsel zugrunde zu legen ist, die während der Schattengewinnermittlung gebildeten stillen Reserven bzw. die stillen Lasten neutralisiert worden sind. 33 b)
G sind Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Anlagevermögens mit den Anschaffungs- und Herstel-lungskosten oder dem an deren Stelle tretenden Wert abzüglich der AfA sowie weiterer Abschreibungen und Abzüge anzusetzen. 34
G abzuziehen. Bei Wirtschaftsgütern, deren Verwendung oder Nutzung durch den Steuerpflichtigen zur Erzielung von Einkünften sich erfahrungsgemäß auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr er-streckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Ver-teilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Bemes-sungsgrundlage für die AfA sind danach grundsätzlich die An-schaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts. Im Fall der Einlage tritt deren Wert auch für die Bestimmung der AfA-Bemessungsgrundlage an die Stelle der Anschaffungs- und Herstellungskosten (BFH-Urteile vom
einer Verwendung zur Erzielung von Einkünften i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG in ein Betriebsvermögen eingelegt worden sind, kommt es unter den Vo-raussetzungen des § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG zu einer Verminderung der AfA-Bemessungsgrundlage. 36 cc) Ausgehend von diesen Grundsätzen ergibt sich auch im Fall des Übergangs von der pauschalen Gewinnermittlung zur Gewinnermittlung
allgemeinen Grundsätzen die AfA-Bemessungsgrundlage aus dem gemäß § 5a Abs. 6 EStG anzusetzenden Teilwert für das Handelsschiff. 37 Bereits der Wortlaut des § 5a Abs. 6 i.V.m. § 7 Abs. 1 EStG spricht dafür, dass der in der Steuerbilanz anzusetzende Teilwert nunmehr die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet. Dem Gesetzgeber war, wie sich insbesondere der Regelung in § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG entnehmen lässt, bewusst, dass der auf Grund gesetzlicher Regelung in der Steuerbilanz anzusetzende Teilwert regelmäßig die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet. Ausgehend von diesem Gesetzesverständnis bedurfte es mithin, anders als das FA meint, in § 5a Abs. 6 EStG keiner Regelung dahin, dass der Teilwert nunmehr die Bemessungsgrundlage für die AfA bildet. Im Gegenteil hätte es nahegelegen, eine dem § 7 Abs. 1 Satz 5 EStG vergleichbare Regelung zu treffen, wenn es Wille des Gesetzgebers gewesen wäre, wie das FA meint, dass die AfA abweichend von dem Teilwertansatz in der Steuerbilanz
den ursprünglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten bemessen werden sollte. Im Übrigen wäre auch
dem ursprünglichen Gesetzesvorschlag bei auf § 13 Abs. 3 KStG gestütztem Teilwertansatz davon auszugehen gewesen, dass dieser Wert zugleich die Bemessungsgrundlage der AfA ist. Denn die
G in der Anfangsbilanz anzusetzenden Teilwerte bilden
einhelliger Auffassung die Bemessungsgrundlage für die AfA (u.a. Blümich/Pfirrmann, § 13 KStG, Rz 38; Kruschke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 13 KStG Rz 32; Lenz in Erle/Sauter, Körperschaftsteuergesetz, 3. Aufl., § 13 Rz 29). 38 Die Verwendung des Teilwerts als AfA-Bemessungsgrundlage führt auch entgegen der Meinung des FA nicht zu einer Doppelbegünstigung in Höhe des den Buchwert in der Schattenbilanz übersteigenden Betrags, indem dieser im Ergebnis doppelt abgeschrieben werden kann. Denn die AfA in der Schattenbilanz während der Zeit der Tonnagegewinnermittlung hat sich nicht auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn auswirkt. Soweit in dem Aufstockungsbetrag stille Reserven abgebildet werden, die sich auf Grund überhöhter AfA in den Jahren vor dem Übergang zur Gewinnermittlung
der Tonnage gebildet haben, ist dieser Aufwand durch den Ansatz des Unterschiedsbetrags bereits neutralisiert worden. 39
dem Rückwechsel zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugrunde zu legen (dazu grundlegend BFH-Urteil vom 14. April 2011 IV R 8/10, BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 33 ff.). Davon ausgehend ist es nicht zu beanstanden, wenn das FG im Zeitpunkt des Rückwechsels von einer betriebsgewöhnlichen Restnutzungsdauer von acht Jahren ausgegangen ist. Den dagegen vorgebrachten Argumenten des FA, die sich nicht auf die betriebsgewöhnliche Restnutzungsdauer, sondern auf die AfA-Befugnis dem Grunde
beziehen, folgt der Senat nicht. 41 aa) Die AfA ist nicht auf Grund eingetretener Festsetzungsver-jährung verbraucht. Dem steht bereits entgegen, dass die AfA, soweit sie während der Gewinnermittlung
der Tonnage in der fortgeführten Schattenbilanz von den ursprünglichen An-schaffungs- oder Herstellungskosten abgezogen worden ist, wie bereits dargelegt, nicht in den der Besteuerung unterliegenden Gewinn eingeflossen und daher nicht Gegenstand einer Steuer-festsetzung gewesen ist. Nichts anderes gilt, soweit die AfA bei der Ermittlung des verrechenbaren Verlustes gemäß § 15a Abs. 2 EStG berücksichtigt worden ist, denn die Feststellung
G hat keinerlei Auswirkung auf den der Besteuerung unterliegenden Gewinn gehabt. Zudem ist, wie oben dargelegt, die überhöhte AfA durch den gewinnerhöhenden Teil-wertansatz in der letzten Schattenbilanz wieder neutralisiert worden und hat sich daher im Ergebnis im Bescheid gemäß § 15a Abs. 2 EStG nicht ausgewirkt. 42 bb) Der Klägerin kann auch kein treuwidriges Verhalten unter-stellt werden, wenn sie die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für das Handelsschiff
der damals einschlägigen AfA-Tabelle ermittelt hat, die erst zu einem späteren Zeitpunkt von der Rechtsprechung als unanwendbar für die Bestimmung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer eingestuft worden ist, weil deren Anwendung bei den hier streitigen Handelsschiffen im Regelfall zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde (vgl. BFH-Urteil in BFHE 233, 226, BStBl II 2011, 709, Rz 38 ff.). 43 2. Zu Unrecht hat das FG aber die so ermittelte Bemessungsgrundlage um die in den Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff gekürzt. Die Mehrwerte für das Handelsschiff waren vielmehr auf Grund des Rückwechsels zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und des damit verbundenen Ansatzes des Handelsschiffs mit dem Teilwert in der Gesamthandsbilanz gewinnwirksam aufzulösen. Die Ergänzungsbilanzen waren insoweit in dem Zeitpunkt aufzulösen, zu dem die letzte Schattenbilanz unter Ansatz des mit dem Teilwert
G zu bewertenden Schiffs aufzustellen war. 44 a)
G ist in der Bilanz zum Schluss des Wirtschaftsjahrs, in dem Absatz 1 letztmalig angewendet wird, für jedes Wirtschaftsgut, das unmittelbar dem Betrieb von Han-delsschiffen im internationalen Verkehr dient, der Teilwert anzusetzen. Bestandteil der Bilanz i.S. des § 5a Abs. 6 EStG sind bei Personengesellschaften neben der Gesamthandsbilanz der Gesellschaft auch die Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter. 45 Der Teilwertansatz gemäß § 5a Abs. 6 EStG beruht, wie oben dargelegt, auf einer Einlagefiktion. Er spiegelt mithin für alle Gesellschafter den steuerbilanziell maßgeblichen Wert des Schiffs wider. Dies führt dazu, dass durch den Teilwertansatz nicht nur der bisherige Buchwert des Schiffs in der letzten (Schatten-)Gesamthandsbilanz, sondern auch die in den (Schatten-)Ergänzungsbilanzen für das Handelsschiff (noch) ausgewiesenen Mehrwerte --hier die zum 31. Dezember 2011-- ersetzt werden. Mit dem Ansatz des Teilwerts für das Handelsschiff in der Gesamthandsbilanz entfällt die Rechtfertigung für die Fortführung der in den positiven Ergänzungsbilanzen ausgewiesenen Mehrwerte für das Handelsschiff. Denn die Mehrwerte bilden anteilige Anschaffungskosten der Gesellschafter ab, die den ihnen anteilig zuzurechnenden Anteil am in der Gesamthandsbilanz ausgewiesenen Buchwert übersteigen. Ersetzt der Ansatz des Teilwerts in der Gesamthandsbilanz die Anschaffungs- und Herstellungskosten der Gesellschaft, entfällt auch die Grundlage für die Bilanzierung von Mehr- oder Minderanschaffungskosten einzelner Gesellschafter. Die Ergänzungsbilanzen, die Teil der Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft sind, sind daher im Rahmen der letzten (Schatten-)Bilanzierung insoweit aufzulösen. 46 b) Dem steht nicht entgegen, dass sich die Ergebnisse aus der Auflösung der Ergänzungsbilanzen nicht auf die Höhe des festzustellenden Gesamthandsgewinns auswirken, weil sie noch im letzten Jahr der Tonnagebesteuerung "realisiert" werden. Hierin liegt insbesondere keine Benachteiligung jener Gesellschafter, die höhere Anschaffungskosten getragen haben, als ihnen nunmehr über den Teilwertansatz in der Gesamthandsbilanz als Abschreibungspotenzial zusteht. 47 Denn zum einen ist zu berücksichtigen, dass sich Verluste aus der Auflösung positiver Ergänzungsbilanzen im Rahmen der Verlustfeststellung
G auswirken (vgl. § 5a Abs. 5 Satz 4 EStG); die aus der Auflösung resultierenden Verluste sind daher nicht dauerhaft verloren. Abgesehen davon werden die Ergänzungsbilanzen auch sonst während der Tonnagebesteuerung fortgeführt, so dass Verluste aus der ratierlichen Auflösung nur im Rahmen des § 15a EStG zum Tragen kommen und sich nicht auf die Feststellung des laufenden Gesamthandsgewinns auswirken. Zum anderen spiegelt die Gesamthandsbilanz
Ansatz des Teilwerts den gesamten als Anschaffungs- und Herstellungskosten geltenden Betrag wider, an dessen Abschreibung alle Gesellschafter (nur) entsprechend ihrem Anteil am Gewinn teilhaben. 48
StG entgegensteht. 51 a) Gemäß § 7 Satz 3 GewStG gilt der
G ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag
Satz 1.
StG ist Gewerbeertrag der
den Vorschriften des EStG zu ermittelnde Gewinn aus dem Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Aus dem Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ergibt sich damit eindeutig, dass der
G ermittelte Gewinn ohne Hinzurechnungen
StG und Kürzungen
StG als Gewerbeertrag fingiert wird und als solcher der Gewerbesteuer zugrunde zu legen ist. § 7 Satz 3 GewStG verweist aber lediglich auf den Gewinn, der gemäß § 5a Abs. 1 EStG
der Tonnage ermittelt worden ist. Demgegenüber unterfallen die Gewinne aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags
G der Kürzungsregelung des § 9 Nr. 3 Sätze 2 ff. GewStG. 52 b) Wie oben dargelegt, geht der Senat davon aus, dass die Gewinnermittlung
der Tonnage gemäß § 5a Abs. 1 EStG als eigenständige Gewinnermittlung ausgestaltet ist, die in der Zeit ihrer Anwendung die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich ersetzt. Der Wechsel des Besteuerungsregimes wirkt wie eine fiktive Entnahme der von dem Wechsel betroffenen Wirtschaftsgüter, hier des Handelsschiffs. Durch die Feststellung des Unterschiedsbetrags werden die stillen Reserven aufgedeckt, die sich während der Zeit der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich bis zum Zeitpunkt des Wechsels in die Gewinnermittlung
der Tonnage gebildet haben. Die Gewinnrealisierung wird lediglich auf die in § 5a Abs. 4 Satz 3 Nrn. 1 bis 3 EStG geregelten Zeitpunkte verschoben. Rechtsfolge dieser Betrachtung ist zugleich, dass der Gewinn aus der Hinzurechnung des Unterschiedsbetrags nicht (schon) der Gewinnermittlung
der Tonnage, sondern (noch) der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zuzurechnen ist. 53 Dieses Verständnis muss auch für die Auslegung des § 7 Satz 3 GewStG maßgeblich sein. "
G ermittelter Gewinn" i.S. des § 7 Satz 3 GewStG ist daher nur der Gewinn, der
G
der Tonnage berechnet wird. Ungeachtet der Verortung der Hinzurechnungsregelung in § 5a Abs. 4 EStG wird dieser Gewinn nicht der Gewinnermittlung
der Tonnage, sondern der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich zugeordnet. Dieser Gewinn unterfällt daher dem Anwendungsbereich des § 7 Satz 1 GewStG mit der weiteren Folge, dass die Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG zu beachten ist. 54 c) Allerdings hatte der Senat für den Gewinn aus der Auflösung des Unterschiedsbetrags
G entschieden, dass dieser nicht der Kürzung
StG unterliege (BFH-Urteil vom
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.