Altersvorsorgevermögens auf den anderen Ehegatten 1. NV: Lässt sich der überlebende Ehegatte nach dem Tod
anderen Ehegatten
sen gefördertes Altersvorsorgevermögen gemäß § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag übertragen, rückt er hinsichtlich der dem Vertrag
verstorbenen Ehegatten gutgeschriebenen Zulagen in die Position
Zulageberechtigten ein . 2. NV: Lässt sich der überlebende Ehegatte das vom verstorbenen Ehegatten übertragene Altersvorsorgevermögen in Form einer schädlichen Verwendung auszahlen, beginnt die Festsetzungsfrist hinsichtlich der zurückzuzahlenden Zulagen (§ 94 Abs. 2 Satz 5 EStG) erst mit Ablauf
Kalenderjahrs dieser schädlichen Verwendung, nicht hingegen bereits mit Ablauf
Kalenderjahrs der Übertragung
Altersvorsorgevermögens vom verstorbenen auf den überlebenden Ehegatten . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 18. Januar 2018 10 K 10046/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Sowohl die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als auch ihr Ehemann (E) hatten zertifizierte Altersvorsorgeverträge bei einem Anbieter abgeschlossen. Im Jahr 2006 verstarb E; die Klägerin wurde Miterbin zu 1/2. 2 Dem Altersvorsorgevertrag
E waren bis zu
sen Tod Zulagen für die Beitragsjahre 2004 bis 2006 in Höhe von insgesamt 719,13 € gutgeschrieben worden. Nach dem Tod
E beantragte die Klägerin,
sen gesamtes Altersvorsorgevermögen auf ihren eigenen Altersvorsorgevertrag zu übertragen (§ 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c
Einkommensteuergesetzes in der im Jahr 2006 geltenden Fassung --EStG a.F.--; heute § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG). Der Anbieter führte diese Übertragung durch. Entgegen seiner sich aus § 11 Abs. 4 der Altersvorsorge-Durchführungsverordnung in der damals geltenden Fassung (AltvDV a.F.) --heute § 11 Abs. 3 Satz 1 AltvDV-- ergebenden Pflicht teilte er die Übertragung jedoch nicht der zentralen Stelle (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen --ZfA--; zugleich Beklagte und Revisionsbeklagte
vorliegenden Verfahrens) mit. 3 Am 1. November 2012 kündigte die Klägerin ihren Altersvorsorgevertrag. Da die Übertragung
Altersvorsorgevermögens
E auf diesen Vertrag der ZfA seinerzeit nicht bekannt war, teilte sie dem Anbieter im Verfahren nach § 94 Abs. 1 EStG lediglich einen Rückzahlungsbetrag in Höhe der für die Klägerin persönlich gutgeschriebenen Zulagen (382 €) mit. Dieser Betrag wurde vom Anbieter einbehalten und an die ZfA abgeführt. Das restliche Altersvorsorgevermögen --einschließlich der für E gutgeschriebenen Zulagen von 719,13 €-- zahlte der Anbieter an die Klägerin aus. 4 Im September 2015 bemerkte der Anbieter seinen Fehler und informierte die ZfA über die Übertragung. Er führte ein Restguthaben von 0,01 € an die ZfA ab. Am 8. August 2016 erließ die ZfA gegen die Klägerin den im vorliegenden Verfahren angefochtenen Bescheid über die Festsetzung
Rückzahlungsbetrags nach § 94 Abs. 2 EStG. Der Rückzahlungsbetrag wurde auf 719,13 € festgesetzt; nach Anrechnung
vom Anbieter gezahlten Betrags (0,01 €) verblieb ein zu zahlender Betrag von 719,12 €. 5 Die ZfA begründete den Bescheid damit, dass die kündigungsbedingte Auszahlung
geförderten Altersvorsorgevermögens an die Klägerin als schädliche Verwendung i.S.
G anzusehen sei, die eine Pflicht zur Rückzahlung der Zulagen ausgelöst habe. Da eine Rückzahlung durch den Anbieter aufgrund der Auskehrung
gesamten Altersvorsorgevermögens an die Klägerin nicht mehr möglich sei, sei gemäß § 94 Abs. 2 EStG der an die Klägerin gerichtete Festsetzungsbescheid zu erlassen gewesen. Die Festsetzungsfrist betrage gemäß § 94 Abs. 2 Satz 5 EStG vier Jahre. Diese Frist sei gewahrt, da sie mit Ablauf
Kalenderjahrs der Auszahlung
Altersvorsorgekapitals
E auf die Klägerin stattgefunden habe. Es verstoße gegen den Grundsatz
Vertrauensschutzes und sei rechtsmissbräuchlich, wenn im Jahr 2016 Zulagen für die Jahre 2004 bis 2006 zurückgefordert würden. Jedenfalls könne die Klägerin nur den halben Rückzahlungsbetrag schulden, da sie nach E lediglich Miterbe zu 1/2 sei. 8 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2018, 1103). Zur Begründung führte es aus, die im Jahr 2006 vorgenommene Übertragung vom Altersvorsorgevertrag
E auf den der Klägerin sei zwar tatbestandlich als "schädliche Verwendung" i.S.
G anzusehen, habe aber gemäß § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. nicht zum Entstehen einer Rückzahlungspflicht geführt. Eine Rückzahlungspflicht sei erst mit der durch die Klägerin im Jahr 2012 veranlassten schädlichen Verwendung entstanden. Hieran knüpfe der Beginn der Festsetzungsfrist an, die damit gewahrt sei. Auch ein darüber hinausgehender Vertrauensschutz sei nicht zu gewähren, da die ZfA kein Verhalten gezeigt habe, das bei der Klägerin die Annahme hätte hervorrufen können, sie werde nicht mehr in Anspruch genommen. 9 Der Rückzahlungsbetrag sei nicht auf die Erbquote der Klägerin zu beschränken, da der entsprechende Bescheid sie nicht in ihrer Eigenschaft als Miterbin betreffe, sondern als Inhaberin ihres eigenen Altersvorsorgevertrags, auf den das gesamte Altersvorsorgevermögen
E übertragen worden sei. 10 Mit ihrer Revision bezieht sich die Klägerin im Wesentlichen auf ihr Vorbringen im erstinstanzlichen Verfahren. 11 Sie beantragt,das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 24. Januar 2017 und den Bescheid über die Festsetzung
Rückzahlungsbetrags vom 8. August 2016 aufzuheben. 12 Die ZfA beantragt,die Revision zurückzuweisen. II. 13 Die Revision ist --unter Außerachtlassung von Bedenken, die im Hinblick auf die Erfüllung der an eine Revisionsbegründung zu stellenden Anforderungen (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. a der Finanzgerichtsordnung [FGO]) bestehen-- unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. 14 Die Klägerin hat den Tatbestand
G im Jahr 2012 auch in Bezug auf die dem E gutgeschriebenen Zulagen verwirklicht (dazu unten 1.). Die weiteren Voraussetzungen für den Erlass
angefochtenen Bescheids über die Festsetzung
Rückzahlungsbetrags sind ebenfalls erfüllt (unten 2.). Weder die Regelungen über die Festsetzungsfrist (unten 3.) noch Gesichtspunkte
Vertrauensschutzes (unten 4.) stehen dem Erlass
Bescheids entgegen. Der Rückzahlungsbetrag ist nicht auf die Erbquote der Klägerin zu beschränken (unten 5.). 15 1. Die Klägerin hat durch die von ihr im Jahr 2012 ausgesprochene Kündigung
Altersvorsorgevertrags den Tatbestand
G nicht nur in Bezug auf die ihr persönlich gutgeschriebenen Zulagen, sondern auch in Bezug auf die dem E zu
sen Lebzeiten gutgeschriebenen Zulagen erfüllt. 16 a) Wird gefördertes Altersvorsorgevermögen nicht unter den in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 10 Buchst. c
Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes (AltZertG) oder § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4, 5 und 10 Buchst. c AltZertG in der bis zum 31. Dezember 2004 geltenden Fassung (AltZertG a.F.) genannten Voraussetzungen an den Zulageberechtigten ausgezahlt (schädliche Verwendung), sind die auf das ausgezahlte geförderte Altersvorsorgevermögen entfallenden Zulagen und die nach § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellten Beträge (Rückzahlungsbetrag) zurückzuzahlen (§ 93 Abs. 1 Satz 1 EStG). § 93 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG ordnet diese Rechtsfolge auch für "Auszahlungen im Fall
Todes
Zulageberechtigten" an. 17 Zugleich bestimmt § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. (heute § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG), dass eine Rückzahlungsverpflichtung für den Teil der Zulagen und der Steuerermäßigung nicht besteht, der auf gefördertes Altersvorsorgevermögen entfällt, das im Falle
Todes
Zulageberechtigten auf einen auf den Namen
Ehegatten lautenden Altersvorsorgevertrag übertragen wird, wenn die Ehegatten im Zeitpunkt
Todes
Zulageberechtigten die Voraussetzungen
G erfüllt haben. 18
gesamten aufgelaufenen Altersvorsorgevermögens an die Klägerin im Jahr 2012 die Voraussetzungen
ZertG (bzw. die Voraussetzungen
ZertG a.F.) nicht erfüllt. Die genannten Regelungen beziehen sich ausschließlich auf Auszahlungen nach Beginn der Auszahlungsphase, die wiederum durch das Erreichen einer Altersgrenze oder den Eintritt verminderter Erwerbsfähigkeit definiert ist, ferner auf Auszahlungen für eine Verwendung i.S.
G (Altersvorsorge-Eigenheimbetrag). 20 bb) Das geförderte Altersvorsorgevermögen muss, damit § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG zur Anwendung kommt, "an den Zulagenberechtigten" ausgezahlt werden. Dies war im vorliegenden Fall die Klägerin. 21
1 der Abgabenordnung, die sich aber nicht allein an die Klägerin, sondern an sämtliche Miterben nach E richten würde, gibt es keine ausdrückliche gesetzliche Anordnung, wonach derjenige, der einen Altersvorsorgevertrag übernimmt, damit zugleich in die Position
Zulageberechtigten einrückt. Dies wird insbesondere durch § 93 Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG verdeutlicht, der zeigt, dass der Gesetzgeber für "Auszahlungen im Fall
Todes
Zulageberechtigten" eine ausdrückliche gesetzliche Regelung für erforderlich gehalten hat. Vorliegend kann die im Jahr 2012 kündigungsbedingt vorgenommene Auszahlung aber nicht mehr als "Auszahlung im Fall
Todes
Zulageberechtigten" angesehen werden, weil der Tod bereits sechs Jahre zurück lag. 22
geförderten Altersvorsorgevermögens eines verstorbenen Ehegatten auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag
überlebenden Ehegatten nicht nur zum Entfallen der sich grundsätzlich aus § 93 Abs. 1 Satz 2 EStG ergebenden Rückzahlungsverpflichtung führt, sondern auch zum Eintritt
übernehmenden Ehegatten in die Position als "Zulageberechtigter" in Bezug auf die dem verstorbenen Ehegatten gutgeschriebenen Zulagen. Aus der Gesamtregelung
G a.F. wird das System, das der Gesetzgeber sich für den Fall
Todes eines Zulageberechtigten vorgestellt hat, so hinreichend deutlich, dass der Senat den Willen
Gesetzgebers auch ohne ausdrückliche gesetzliche Anordnung im Wege einer systematischen Auslegung zweifelsfrei dahingehend ermitteln kann, dass der übernehmende Ehegatte insoweit zum Zulageberechtigten i.S.
G wird. 23 c) Soweit die Klägerin in ihrer Klagebegründung die Auffassung vertritt, § 93 Abs. 1 EStG setze zusätzlich voraus, dass der Zulageberechtigte die schädliche Verwendung in Kenntnis der dadurch ausgelösten zulagerechtlichen Nachteile vornimmt, kann der Senat dem nicht folgen. Weder aus dem Gesetzeswortlaut noch aus dem Normzweck lässt sich ein Anhaltspunkt für die Richtigkeit dieser Auffassung der Klägerin ableiten, die im Übrigen auch von der Klägerin nur behauptet, nicht aber begründet wird. 24 2. Die in § 94 Abs. 2 Satz 1 und 2 EStG genannten Voraussetzungen für den Erlass
Bescheids über die Festsetzung
Rückzahlungsbetrags sind erfüllt. 25 Nach § 94 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Rückzahlungsbetrag u.a. dann durch die zentrale Stelle festzusetzen, wenn die Rückzahlung nach § 94 Abs. 1 EStG ganz oder teilweise nicht möglich oder nicht erfolgt ist. Dies ist hier der Fall, weil der Anbieter sich durch die vollständige --nicht um die dem E gutgeschriebenen Zulagen gekürzte-- Auszahlung
Altersvorsorgevermögens an die Klägerin außerstande gesetzt hat, diesen Zulagenbetrag einzubehalten und an die ZfA abzuführen. 26 Aus dem Verweis in § 94 Abs. 2 Satz 2 EStG auf § 90 Abs. 4 Sätze 2 bis 6 EStG folgt für den Streitfall nichts anderes. Erst mit Wirkung ab dem 1. Januar 2019 (vgl. Art. 17 Abs. 5 i.V.m. Art. 9 Nr. 11 Buchst. a
Betriebsrentenstärkungsgesetzes vom 17. August 2017, BGBl I 2017, 3214) enthält § 90 Abs. 4 Satz 6 i.V.m. § 90 Abs. 3 Satz 1 EStG eine Einschränkung dahingehend, dass ein Rückzahlungsanspruch nur dann noch nachträglich geltend gemacht werden kann, wenn die ZfA diesen Anspruch --was im Streitfall nicht geschehen ist-- bis zum Ende
zweiten Jahres erkennt, das auf das maßgebende Ereignis folgt. Für Ereignisse vor dem
angefochtenen Bescheids nicht abgelaufen. 28 Die Frist für die Festsetzung
Rückzahlungsbetrags beläuft sich auf vier Jahre; sie beginnt mit Ablauf
Kalenderjahres, in dem die Auszahlung i.S.
G erfolgt ist (§ 94 Abs. 2 Satz 5 EStG). 29 a) Der Wortlaut dieser Regelung liefert in Bezug auf den Streitfall kein eindeutiges Ergebnis. Zwar erfüllt die kündigungsbedingte Auszahlung
Altersvorsorgevermögens der Klägerin im Jahr 2012 unproblematisch den Begriff der "Auszahlung". 30 Ebenso könnte aber die --tatbestandlich unter § 93 Abs. 1 Satz 2 EStG fallende, jedoch bereits im Jahr 2006 und damit in verjährter Zeit vorgenommene-- Übertragung
Altersvorsorgevermögens
E auf den eigenen Altersvorsorgevertrag der Klägerin als "Auszahlung im Sinne
G" angesehen werden. Zwar wird in § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. nicht der Begriff "Auszahlung", sondern der der "Übertragung" verwendet. Der in dieser Vorschrift geregelte Fall der Übertragung stellt aber eine --privilegierte-- Form der Auszahlung
Altersvorsorgevermögens dar. 31 b) Die ZfA hat in ihrer Revisionserwiderung jedoch überzeugend dargelegt, dass die Regelung über die Festsetzungsfrist --und zugleich die Regelung über die schädliche Verwendung beim Tod
Zulageberechtigten-- in den Fällen
G a.F. weitgehend leerliefe, wenn für den Beginn der Verjährung bereits an die --für sich genommen zulageunschädliche-- Übertragung
Altersvorsorgevermögens auf den überlebenden Ehegatten anzuknüpfen wäre. Denn dann bräuchte der überlebende Ehegatte lediglich die vierjährige Festsetzungsfrist abwarten und könnte sich danach das gesamte von dem verstorbenen Ehegatten übernommene Altersvorsorgevermögen zulageunschädlich auszahlen lassen. Dies wäre mit dem Zweck der Regelungen über die Altersvorsorgezulage --dem Aufbau eines Altersvorsorgevermögens, das grundsätzlich erst nach Erreichen einer Altersgrenze und nicht anders als durch eine lebenslange Rente ausgezahlt werden kann-- unvereinbar, zumal auch in § 93 Abs. 1 Satz 1, Satz 2 und Satz 3 Buchst. c EStG a.F. hinreichend deutlich zum Ausdruck kommt, dass der Gesetzgeber selbst im Fall
Todes eines Zulageberechtigten eine zulageunschädliche Auszahlung
geförderten Altersvorsorgevermögens grundsätzlich nicht ermöglichen wollte (s. dazu bereits oben 1.b bb). Im Übrigen ist in den Übertragungsfällen schon der Tatbestand einer Rückzahlungsverpflichtung (vgl. den Einleitungssatz
G a.F.) nicht erfüllt. 32 c) Danach ist im Streitfall erst die kündigungsbedingte Auszahlung
Altersvorsorgevermögens an die Klägerin als "Auszahlung im Sinne
G" anzusehen. Die vierjährige Festsetzungsfrist begann mit Ablauf
Jahres 2012 und endete mit Ablauf
Jahres
Vertrauensschutzes stehen der Rückforderung nicht entgegen. 34
Altersvorsorgevermögens auf die Klägerin nicht nachgekommen ist, kann keinen Vertrauensschutz der Klägerin begründen. Zum einen kann das pflichtwidrige Verhalten
--allein von der Klägerin beauftragten-- Anbieters der ZfA nicht zugerechnet werden. Zum anderen hätte auch die rechtzeitige Erfüllung der Mitteilungspflicht lediglich zur Folge gehabt, dass die ZfA den --nunmehr durch gesonderten Bescheid festgesetzten-- Rückzahlungsbetrag bereits im Jahr 2012 hätte ermitteln können und der Anbieter die Auszahlung an die Klägerin entsprechend dem in § 94 Abs. 1 EStG angeordneten Verfahren sogleich gekürzt hätte. Die Klägerin hätte also von vornherein einen geringeren Auszahlungsbetrag erhalten. Im Ergebnis hätte sich die Position der Klägerin daher auch bei einer rechtzeitigen Erfüllung der Mitteilungspflicht durch den Anbieter im Vergleich zu ihrer heutigen Position nicht anders dargestellt, insbesondere nicht verbessert. 36 5. Der Rückzahlungsbetrag ist nicht auf die Erbquote der Klägerin zu beschränken. 37 Der Umstand, dass sich der Bescheid über die Festsetzung
Rückzahlungsbetrags auch in Bezug auf die ursprünglich dem Altersvorsorgevermögen
E gutgeschriebenen Zulagen gegen die Klägerin richtet, beruht nicht etwa auf ihrer Stellung als Miterbin nach E, sondern darauf, dass sie sich gemäß § 93 Abs. 1 Satz 3 Buchst. c EStG a.F. das --gesamte-- geförderte Altersvorsorgevermögen
E auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag hat übertragen lassen. Bei sachgerechter Auslegung
Normzusammenhangs ist sie damit insoweit in die Position
E als Zulageberechtigter eingetreten (vgl. bereits oben 1.b bb). 38 6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE201950110&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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