GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind . 2. Bei der Verschmelzung einer von einem herrschenden Unternehmen abhängigen Gesellschaft auf eine andere abhängige Gesellschaft muss das herrschende Unternehmen fünf Jahre vor der Verschmelzung zu mindestens 95 % an beiden abhängigen Gesellschaften ununterbrochen beteiligt gewesen sein (Vorbehaltensfrist) . Die Revision der Klägerin gegen das Urteil
Finanzgerichts München vom 22.10.2014 - 4 K 37/12 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Mit notariell beurkundetem Verschmelzungsvertrag vom 21.06.2010 wurde die A-GmbH, deren Grundbesitz in den Bezirken mehrerer Finanzämter belegen war, als übertragende Gesellschaft durch Aufnahme nach §§ 2 Nr. 1, 4 ff., 46 ff.
Umwandlungsgesetzes (UmwG) auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) als übernehmende Gesellschaft verschmolzen. Die Verschmelzung wurde am 09.09.2010 in das Handelsregister eingetragen. 2 Zum Zeitpunkt der Verschmelzung waren die A-GmbH und die Klägerin jeweils 100 %ige Tochtergesellschaften der X-S.A. Diese war zum Verschmelzungszeitpunkt seit mehr als fünf Jahren Alleingesellschafterin der A-GmbH und seit Mai 2007 zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt. 3 In dem Übergang
Eigentums an den Grundstücken der A-GmbH auf die Klägerin aufgrund
Verschmelzungsvertrags vom 21.06.2010 sah der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Voraussetzungen
1 Nr. 3
Grunderwerbsteuergesetzes in der für 2010 geltenden Fassung (GrEStG) als erfüllt an. Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 28.03.2011 stellte das FA nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG die Besteuerungsgrundlagen für den Erwerbsvorgang der Klägerin gesondert fest. Dabei versagte es eine Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG. 4 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobene Klage hatte keinen Erfolg. Nach Auffassung
Finanzgerichts (FG) sind die Voraussetzungen für eine Steuervergünstigung nach § 6a GrEStG nicht erfüllt. Die X-S.A. sei nicht --wie erforderlich-- mehr als fünf Jahre vor dem Umwandlungsvorgang zu mindestens 95 % an der Klägerin beteiligt gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2015, 243 veröffentlicht. 5 Dagegen richtet sich die Revision der Klägerin. Ihrer Ansicht nach sind die Voraussetzungen für die Anwendung
EStG im Streitfall erfüllt. Zwar sei die X-S.A. zum Zeitpunkt der Verschmelzung noch nicht fünf Jahre mit mindestens 95 % an ihr beteiligt gewesen. Sie --die Klägerin-- sei jedoch seit mindestens fünf Jahren finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen der herrschenden Gesellschaft eingegliedert gewesen. Entsprechend der Systematik der §§ 5 und 6 GrEStG sei die in § 6a Satz 4 GrEStG normierte Fünfjahresfrist grundstücksbezogen auszulegen. Aus diesem Grund sei die Fünfjahresfrist auf die Beteiligung am übertragenden, grundbesitzenden Rechtsträger zu beschränken und komme vorliegend nicht zur Anwendung, weil die Klägerin die die Grundstücke aufnehmende Gesellschaft und
halb vor der Verschmelzung nicht Zurechnungsobjekt der Grundstücke gewesen sei. 6 Es sei mit Art. 3
Grundgesetzes (GG) nicht vereinbar, dass die fünfjährige Vorbehaltensfrist für abhängige Gesellschaften, die innerhalb der Fünfjahresfrist durch einen Umwandlungsvorgang im Verbund entstanden seien --nach nunmehr herrschender Meinung in Literatur und Verwaltung--, nicht gelten würde, hingegen im Streitfall einzuhalten sei. Die Begünstigungswirkungen
EStG würden damit von Zufälligkeiten abhängen und willkürlich eintreten. 7 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und den Bescheid über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer vom 28.03.2011 sowie die Einspruchsentscheidung vom 07.12.2011 aufzuheben. 8 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 9 Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag. 10 Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 18.07.2017 - II R 58/14 im Hinblick auf das Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) ausgesetzt. Das Verfahren wird nach Ergehen
Urteils
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt. II. 11 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zutreffend entschieden, dass die Verschmelzung der A-GmbH auf die Klägerin nicht nach § 6a GrEStG begünstigt ist. 12 1. Der durch die Verschmelzung bewirkte Übergang
Eigentums an den Grundstücken der A-GmbH auf die Klägerin unterliegt nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 GrEStG der Grunderwerbsteuer. Es handelt sich um gesetzliche Eigentumswechsel, bei denen kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen war und es auch keiner Auflassung bedurfte. 13 2. Die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 6a GrEStG sind nicht erfüllt. 14 a) Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.
G die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). 15 b) § 6a GrEStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S.
1
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau
Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Anwendung
EStG im Einzelfall eine doppelte Besteuerung innerhalb
Konzerns vermieden wird. Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im System angelegten, möglichen übermäßigen Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns entgegenwirkt. 16 Der EuGH hat die Nichteinstufung
EStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen Gesellschaften beschränkt wird, die während eines ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 75). Aus dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt.
halb ist nach der Entscheidung
EuGH die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn die Voraussetzungen
EStG erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall. 17 c) Der Anwendungsbereich
EStG ist nicht auf Unternehmen i.S.
Umsatzsteuergesetzes beschränkt (Beschluss
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.11.2015 - II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S.
GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29). 18 d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S.
EStG beteiligt sind. 19 aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verlangen dem Wortlaut nach den Bestand
dort bestimmten Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist). 20 bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut
EStG nicht in den Anwendungsbereich
EStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen
EStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der Nachbehaltensfrist (im Falle
Erlöschens) bzw. der Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem herrschenden Unternehmen "abhängig" wäre. 21 Nach dem Wortlaut
EStG wären somit sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung
abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG). 22
EStG an eine abhängige Gesellschaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 unschädlich. 25 dd) Die Literatur löst den inneren Widerspruch im Wortlaut
EStG durch eine teleologische Reduktion
EStG. 26 So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
Senats ist § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. 28
EStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2a oder 3 GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.
G die Steuer nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein. § 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird, sondern begünstigt alle dort genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der Anwendungsbereich
EStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in § 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen. 31
EStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die Begünstigungswirkungen
EStG nach der Vorstellung
Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugutekommen und die Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck würde verfehlt, schlösse man diejenigen Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein aus dem Anwendungsbereich
EStG noch in den Gesetzesmaterialien eine Stütze. Die Vorstellung
"Verbundes" ist dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B. die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht. Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche und rechtliche Spiegelbild
jeweils anderen Umwandlungsvorgangs und finden innerhalb
Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt. Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und --spiegelbildlich-- die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten, wenn man --wie die Finanzverwaltung-- einzelne Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene zulässt. 34 e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt, dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und der übernehmende Rechtsträger das Grundstück fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung
EStG nicht entgegen. 35
Tatbestands ausdrücklich nicht auf den Verbleib der durch den Umwandlungsvorgang übergehenden Grundstücke, sondern allein auf die Beteiligungsverhältnisse ab. Aus demselben Grund ist es für die Anwendung
EStG unerheblich, ob die Klägerin bereits vor dem Erreichen der 95 %-Beteiligung wirtschaftlich und organisatorisch in den Konzern eingebunden war. 37 bb) Ein Verstoß gegen Art. 3 GG liegt nicht vor. Zutreffend weist die Klägerin darauf hin, dass --wie ausgeführt-- bei einer Abspaltung zur Neugründung nur die Nachbehaltensfrist, nicht aber die Vorbehaltensfrist in Bezug auf die neu gegründete Gesellschaft eingehalten werden muss, während --wie im Streitfall-- bei der Verschmelzung mehrerer von einem herrschenden Unternehmen abhängiger Gesellschaften die Nachbehaltensfrist nur in Bezug auf die aufnehmende Gesellschaft und die Vorbehaltensfrist in Bezug auf beide abhängigen Gesellschaften eingehalten werden muss. Darin liegt jedoch keine Ungleichbehandlung
selben Sachverhalts, sondern die unterschiedliche Behandlung unterschiedlicher Sachverhalte. Im ersten Fall kann die Vorbehaltensfrist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden, weil die neu gegründete abhängige Gesellschaft erst durch den Umwandlungsvorgang entsteht. In den mit dem Streitfall vergleichbaren Fällen, in denen eine abhängige Gesellschaft auf eine andere verschmolzen wird, bestehen die beteiligten Gesellschaften bereits vor dem Umwandlungsvorgang. Die vom Gesetz geforderte Vorbehaltensfrist kann bei beiden abhängigen Gesellschaften eingehalten werden. Anders als in den Fällen, in denen die Frist aus Rechtsgründen nicht eingehalten werden kann, besteht keine Veranlassung, abweichend vom Wortlaut auf Einhaltung der Frist zu verzichten. 38 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202010020&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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