GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind .
EStG, geht die Zuständigkeit für die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen nach § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als speziellere Regelung für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwendung
EStG vor . Die Revision
Beklagten gegen das Urteil
Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.11.2015 - 7 K 1553/15 GE wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. Der Tenor
Urteils
Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.11.2015 - 7 K 1553/15 GE wird nach § 107 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung dahingehend berichtigt, dass nicht nur der Änderungsbescheid vom 07.09.2015, sondern zugleich der angefochtene Bescheid vom 05.12.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.04.2015 aufgehoben wird. I. 1 Bei der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) handelt es sich um eine durch Abspaltung von der A-GmbH neugegründete Kapitalgesellschaft mit Sitz in Österreich. Sie wurde am 23.07.2014 in das österreichische Firmenbuch eingetragen. Sämtliche Anteile an der A-GmbH hielt seit mehr als fünf Jahren vor dem Abspaltungsvorgang die ebenfalls in Österreich ansässige AG. Die Anteile an der Klägerin hält nach der Abspaltung ebenfalls zu 100 % die AG. Die A-GmbH hielt 100 % der Anteile an einer in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) ansässigen GmbH (B-GmbH), die wiederum 100 % der Anteile an einer weiteren in Deutschland ansässigen GmbH (C-GmbH) hielt. Sowohl die B-GmbH als auch die C-GmbH verfügen über Grundstücke und grundstücksgleiche Rechte in verschiedenen Gemeinden in Deutschland. Durch die Abspaltung sind die Anteile der A-GmbH an der B-GmbH auf die neugegründete Klägerin übergegangen. 2 Am 04.08.2014 zeigte die Klägerin einen steuerbaren Vorgang der Abspaltung i.S.
3 Nr. 3
Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) bei dem Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt --FA--) an und beantragte die Anwendung
EStG. Das FA stellte mit Bescheid vom 05.12.2014 die Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer gemäß § 17 Abs. 3, Abs. 3a GrEStG gesondert fest, ohne die Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG zu berücksichtigen. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 22.04.2015 als unbegründet zurück. Die Abspaltung nach österreichischem Recht entspreche zwar einer Abspaltung nach deutschem Umwandlungsgesetz (UmwG). Die Klägerin erfülle jedoch nicht die nach § 6a Satz 4 GrEStG erforderliche Vorbehaltensfrist. 3 Die Klage hatte Erfolg. Nach Ansicht
Finanzgerichts (FG) ist die AG als herrschendes Unternehmen zwar nicht an der Abspaltung beteiligt gewesen. Ausreichend sei jedoch, dass daran ausschließlich von der AG abhängige Gesellschaften beteiligt gewesen seien. Die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist in Bezug auf die neu gegründete Klägerin sei unerheblich. Aus dem Zweck
Gesetzes folge, dass bei einer Umwandlung durch Neugründung einer Gesellschaft die Vorschrift einschränkend ausgelegt werden müsse. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 142 veröffentlicht. 4 Dagegen richtet sich die Revision
FA. Es rügt die Anwendung
EStG. Umwandlungsvorgänge wie der im Streitfall, bei dem die abhängige Gesellschaft durch den Umwandlungsvorgang neu entstehe, seien vom Zweck der Norm nicht erfasst. 5 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. 6 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 7 Das Bundesministerium der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten. Es stellt keinen Antrag. 8 Der Senat hat das Verfahren mit Beschluss vom 18.07.2017 - II R 56/15 im Hinblick auf das Vorabentscheidungsersuchen vom 30.05.2017 - II R 62/14 (BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916) ausgesetzt. Das Verfahren wird nach Ergehen
Urteils
Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) im Verfahren A-Brauerei vom 19.12.2018 - C-374/17 (EU:C:2018:1024) fortgeführt. II. 9 Der Tenor der Vorentscheidung ist wegen einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 107 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dahingehend zu korrigieren, dass nicht nur der letzte Änderungsbescheid, sondern auch der angefochtene Bescheid aufgehoben wird. Durch die Aufhebung allein
Änderungsbescheids vom 07.09.2015 würde der ursprüngliche Bescheid aufleben. Dies war jedoch vom FG nicht beabsichtigt, wie den Entscheidungsgründen unzweifelhaft zu entnehmen ist. Der Tenor ist danach offenbar unrichtig i.S.
Die Berichtigung
Tenors im Revisionsverfahren ist möglich (vgl. z.B. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 08.03.2017 - II R 31/15, BFHE 257, 353, BStBl II 2018, 205, Rz 9, m.w.N.). III. 10 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Grundstückserwerb durch die aufgrund der Abspaltung neu gegründete Klägerin der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG unterliegt. 11
G die Steuer nicht erhoben. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UmwG betrifft die Verschmelzung, § 1 Abs. 1 Nr. 2 UmwG die Aufspaltung, Abspaltung und Ausgliederung und § 1 Abs. 1 Nr. 3 UmwG die Vermögensübertragung. Die Nichterhebung der Steuer setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang ausschließlich ein herrschendes Unternehmen und ein oder mehrere von diesem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften beteiligt sind (§ 6a Satz 3 GrEStG). Im Sinne von Satz 3 abhängig ist eine Gesellschaft, an deren Kapital oder Gesellschaftsvermögen das herrschende Unternehmen innerhalb von fünf Jahren vor dem Rechtsvorgang und fünf Jahren nach dem Rechtsvorgang unmittelbar oder mittelbar oder teils unmittelbar, teils mittelbar zu mindestens 95 % ununterbrochen beteiligt ist (§ 6a Satz 4 GrEStG). 14 b) § 6a GrEStG verstößt nicht gegen Unionsrecht. Die Regelung stellt keine Beihilfe i.S.
1
Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union dar (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024). Die Vorschrift wirkt zwar selektiv, weil sie bestimmte Gesellschaften im Hinblick auf die bei einem Rechtsträgerwechsel anfallende Grunderwerbsteuer begünstigt; dies ist jedoch durch die Natur und den Aufbau
Systems der Grunderwerbsteuer gerechtfertigt (vgl. EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 44 ff.). Dies gilt unabhängig davon, ob durch die Anwendung
EStG im Einzelfall eine doppelte Besteuerung innerhalb
Konzerns vermieden wird. Ausreichend ist vielmehr, dass die Vorschrift generell einer im System angelegten, möglichen übermäßigen Besteuerung bei Umwandlungsvorgängen innerhalb eines Konzerns entgegenwirkt. 15 Der EuGH hat die Nichteinstufung
EStG als Beihilfe vor allem damit begründet, dass die Vermeidung einer Doppelbesteuerung und damit einer übermäßigen Besteuerung es rechtfertigen kann, dass die Steuerbefreiung auf Umwandlungsvorgänge zwischen Gesellschaften beschränkt wird, die während eines ununterbrochenen Mindestzeitraums von fünf Jahren vor und fünf Jahren nach diesem Vorgang durch eine Beteiligung von mindestens 95 % miteinander verbunden sind (EuGH-Urteil A-Brauerei, EU:C:2018:1024, Rz 50; vgl. hierzu Schmid, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2019, 75). Aus dieser Begründung ist jedoch nicht zu folgern, dass § 6a GrEStG nur im Falle einer Doppelbesteuerung keine verbotene Beihilfe, also unionsrechtskonform ist und im Falle einer fehlenden Doppelbesteuerung dem Unionsrecht widerspricht. Eine solche Differenzierung ist in der Vorschrift nicht angelegt.
halb ist nach der Entscheidung
EuGH die Steuerbefreiung zu gewähren, wenn die Voraussetzungen
EStG erfüllt sind; insoweit bedarf es keiner Feststellung einer Doppelbesteuerung im konkreten Einzelfall. 16 c) Der Anwendungsbereich
EStG ist nicht auf Unternehmen i.S.
Umsatzsteuergesetzes beschränkt (BFH-Beschluss vom 25.11.2015 - II R 63/14, BFHE 251, 509, BStBl II 2016, 170, Rz 12 ff., m.w.N.). Vielmehr gilt die Vorschrift mangels näherer gesetzlicher Eingrenzung für alle Rechtsträger i.S.
GrEStG, die wirtschaftlich tätig sind (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 257, 381, BStBl II 2017, 916, Rz 29). 17 d) § 6a GrEStG setzt voraus, dass an dem Umwandlungsvorgang eine oder mehrere von einem herrschenden Unternehmen abhängige Gesellschaften i.S.
EStG beteiligt sind. 18 aa) § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG verlangen dem Wortlaut nach den Bestand
dort bestimmten Abhängigkeitsverhältnisses innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang (Vorbehaltensfrist) und fünf Jahren nach dem Umwandlungsvorgang (Nachbehaltensfrist). 19 bb) Umwandlungsvorgänge, bei denen eine beteiligte Gesellschaft erlischt oder neu entsteht, fallen nach dem Wortlaut
EStG nicht in den Anwendungsbereich
EStG. Eine vor oder nach der Umwandlung nicht existente Gesellschaft kann die in § 6a Satz 4 GrEStG bestimmten zeitlichen Voraussetzungen der Abhängigkeit aus rechtlichen Gründen nicht erfüllen, mit der Folge, dass entgegen den Anforderungen
EStG an dem Umwandlungsvorgang auch (mindestens) eine Gesellschaft beteiligt wäre, die mangels Einhaltung der Nachbehaltensfrist (im Falle
Erlöschens) bzw. der Vorbehaltensfrist (im Falle der Neugründung) nicht von dem herrschenden Unternehmen "abhängig" wäre. 20 Nach dem Wortlaut
EStG wären somit sämtliche Verschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG), die Ausgliederung zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG), wenn sie zur Auflösung
übertragenden Rechtsträgers führt, nicht nach § 6a GrEStG begünstigt. § 6a GrEStG hätte einen sehr eng begrenzten Anwendungsbereich. Begünstigungsfähig wären im Wesentlichen die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Aufnahme durch Übertragung
abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteils oder der abgespaltenen oder ausgegliederten Vermögensteile jeweils als Gesamtheit auf einen bestehenden oder mehrere bestehende Rechtsträger (§ 123 Abs. 2 Nr. 1, Abs. 3 Nr. 1 UmwG). 21
EStG an eine abhängige Gesellschaft erfüllt, ist nach Tz. 5 Abs. 1 Satz 3 der Erlasse in BStBl I 2012, 662 unschädlich. 24 dd) Die Literatur löst den inneren Widerspruch im Wortlaut
EStG durch eine teleologische Reduktion
EStG. 25 So soll im Falle der Verschmelzung nur die übernehmende Gesellschaft fünf Jahre fortbestehen müssen; die Nachbehaltensfrist müsse in Bezug auf die verschmolzene Gesellschaft nicht eingehalten werden (vgl. Viskorf in Boruttau, Grunderwerbsteuergesetz,
Senats ist § 6a Satz 4 GrEStG dahingehend auszulegen, dass die dort genannten Fristen nur insoweit eingehalten werden müssen, als sie aufgrund eines begünstigten Umwandlungsvorgangs auch eingehalten werden können. 27
EStG findet ihren Anknüpfungspunkt in der Systematik der Vorschrift. Nach § 6a Satz 1 Halbsatz 1 GrEStG wird ausdrücklich für einen nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1, Abs. 2, 2a, 3 oder Abs. 3a GrEStG steuerbaren Rechtsvorgang aufgrund einer Umwandlung i.S.
G die Steuer nicht erhoben. Der Verweis auf § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG schließt die Verschmelzung (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, §§ 2 ff. UmwG), die Aufspaltung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 1 UmwG), die Abspaltung und die Ausgliederung von Vermögen zur Neugründung (§ 1 Abs. 1 Nr. 2, § 123 Abs. 2 Nr. 2, Abs. 3 Nr. 2, §§ 124 ff. UmwG) sowie die Vermögensübertragung (§ 1 Abs. 1 Nr. 3, §§ 174 ff. UmwG) ausdrücklich und ohne Vorbehalt auf bestimmte Umwandlungsfälle in die Begünstigung ein. § 6a Satz 1 GrEStG differenziert nicht danach, in welcher Richtung, horizontal auf eine Schwestergesellschaft oder vertikal auf die Muttergesellschaft, eine Gesellschaft verschmolzen wird, sondern begünstigt alle dort genannten Umwandlungsvorgänge gleichermaßen, auch wenn nur ein herrschendes Unternehmen und eine abhängige Gesellschaft an dem Umwandlungsvorgang beteiligt sind. Hätte der Anwendungsbereich
EStG nur auf solche Umwandlungsvorgänge beschränkt sein sollen, bei denen bereits ein Verbund aus mehreren Unternehmen besteht und nach dem Umwandlungsvorgang auch weiter besteht, hätte dies in § 6a Satz 1 GrEStG seinen Niederschlag finden müssen. 30
EStG. Der Gesetzgeber wollte mittels der Steuerbegünstigung nach § 6a GrEStG Umstrukturierungen innerhalb von Konzernen erleichtern, damit Unternehmen flexibel auf Veränderungen der Marktverhältnisse reagieren können (BTDrucks 17/147, 10). Das schließt auch solche Umwandlungsvorgänge ein, durch die ein Konzern beendet oder neu begründet wird. Es ist kein sachlicher Grund erkennbar, nur bestimmte Umwandlungsvorgänge, z.B. Verschmelzungen auf Schwestergesellschaften, zu begünstigen, zumal die Begünstigungswirkungen
EStG nach der Vorstellung
Gesetzgebers allen Begünstigungsadressaten möglichst gleichmäßig zugute kommen und die Erfassung aller Umwandlungsvorgänge einer gleichmäßigen Wirkung der Begünstigung dienen sollten (BTDrucks 17/147, 10). Der Begünstigungszweck würde verfehlt, schlösse man diejenigen Umwandlungsvorgänge, die in der Praxis sehr häufig vorkommen, nämlich die vertikale Verschmelzung und die Abspaltung oder Ausgliederung zur Neugründung, von vornherein aus dem Anwendungsbereich
EStG noch in den Gesetzesmaterialien eine Stütze. Die Vorstellung
"Verbundes" ist dort weder begrifflich noch konzeptionell angelegt. Es ist kein gesetzesimmanenter sachlicher Grund dafür ersichtlich, z.B. die Verschmelzung auf eine Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Nachbehaltensfrist durch die aufnehmende Gesellschaft zu begünstigen, die Abspaltung oder Ausgliederung auf eine neu gegründete Schwestergesellschaft bei Erfüllen der Vorbehaltensfrist durch die abgebende Gesellschaft hingegen nicht. Beide Umwandlungsvorgänge sind lediglich das wirtschaftliche und rechtliche Spiegelbild
jeweils anderen Umwandlungsvorgangs und finden innerhalb
Konzerns ohne Beteiligung Dritter statt. Dasselbe gilt für die (vertikale) Verschmelzung einer Tochtergesellschaft auf die Muttergesellschaft oder einer Enkelgesellschaft auf die Tochtergesellschaft und --spiegelbildlich-- die Abspaltung oder Ausgliederung auf solche Gesellschaften. Es ist kein Grund erkennbar, weshalb diese Umwandlungsvorgänge nicht unter § 6a Sätze 3 und 4 GrEStG fallen sollten, wenn man --wie die Finanzverwaltung-- einzelne Umwandlungsvorgänge auf der horizontalen Ebene zulässt. 33 e) Da § 6a GrEStG nicht darauf abstellt, dass der abgebende Rechtsträger das Grundstück innerhalb von fünf Jahren vor dem Umwandlungsvorgang erworben hat und der übernehmende Rechtsträger das Grundstück fünf Jahre nach dem Umwandlungsvorgang behält, stehen im engen zeitlichen Zusammenhang mit dem Umwandlungsvorgang verwirklichte andere Erwerbsvorgänge der Anwendung
EStG nicht entgegen. 34
FA, die sich das FG durch Bejahung
Anwendungsbereichs
EStG zu eigen gemacht hat, einer Umwandlung nach § 1 Abs. 1 Nrn. 1 bis 3 UmwG. An dem Umwandlungsvorgang sind --wie § 6a Satz 3 GrEStG voraussetzt-- die Klägerin und die A-GmbH als von der AG abhängige Gesellschaften beteiligt. Unerheblich für die Anwendung
EStG ist der Umstand, dass das Abhängigkeitsverhältnis zwischen der Klägerin und der AG erst durch den Umwandlungsvorgang begründet wurde. Eine Einschränkung dahingehend, dass solche Umwandlungsvorgänge aus dem Anwendungsbereich
EStG herausfallen, lässt sich --wie ausgeführt-- weder dem Wortlaut noch dem Zweck der Norm entnehmen. 36 bb) § 6a Satz 4 GrEStG schließt die Steuerbegünstigung nicht aus. Die AG war zwar vor dem Umwandlungsvorgang nicht an der Klägerin beteiligt. Dies ist jedoch unerheblich, weil die Klägerin erst im Zuge
begünstigten Umwandlungsvorgangs gegründet wurde und die Nichteinhaltung der Vorbehaltensfrist daher auf umwandlungsbedingten Gründen beruht. 37 cc) Das FA, in
sen Bezirk sich die Geschäftsleitung der B-GmbH befindet, war für den Erlass
Feststellungsbescheids zuständig. 38 Die Besteuerungsgrundlagen werden bei Grundstückserwerben durch Umwandlungen aufgrund eines Bundes- oder Landesgesetzes durch das Finanzamt, in
sen Bezirk sich die Geschäftsleitung
Erwerbers befindet (§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 GrEStG), und in den Fällen
2a, 3 und 3a durch das Finanzamt, in
sen Bezirk sich die Geschäftsleitung der Gesellschaft befindet (§ 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG), gesondert festgestellt, wenn ein außerhalb
Bezirks dieser Finanzämter liegendes Grundstück oder ein auf das Gebiet eines anderen Landes sich erstreckender Teil eines im Bezirk dieser Finanzämter liegenden Grundstücks betroffen wird. Im Streitfall führt die Umwandlung zu einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 3 GrEStG und damit zu einem fiktiven Grundstückserwerb aufgrund einer Umwandlung. In diesem Fall geht § 17 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 GrEStG als speziellere Regelung für Erwerbsvorgänge nach § 1 Abs. 2a, 3 und 3a GrEStG der Anwendung
EStG vor. Für den Erlass
Feststellungsbescheids ist in einem solchen Fall folglich das Finanzamt zuständig, in
sen Bezirk sich die Geschäftsleitung der grundbesitzenden Gesellschaft befindet. Dies war im Streitfall die B-GmbH, deren Anteile durch die Abspaltung auf die neugegründete Klägerin übergegangen sind. 39 3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202010024&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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