Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb
Grundstücks entstanden sind. 2. Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen und funktionsfähigen Kanalisation sind demgegenüber --als Werbungskosten oder Betriebsausgaben-- sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung
Grundstücks dienen. Auf die Revision
Klägers werden das Urteil
Finanzgerichts Düsseldorf vom 13.09.2018 - 14 K 3011/17 E und die Einspruchsentscheidung
Beklagten vom 20.10.2017 aufgehoben. Die Einkommensteuer im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 03.09.2015 wird auf den Betrag herabgesetzt, der sich ergibt, wenn zusätzliche Werbungskosten in Höhe von 9.534,75 € bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) Aufwendungen für die von der zuständigen Gemeinde angeordnete Erneuerung eines durch Wurzeleinwuchs beschädigten Anschlusskanals für Mischwasser als sofort abziehbare Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend machen kann oder ob es sich insoweit um Herstellungskosten eines von ihm auf dem Grundstück neu errichteten Gebäudes handelt. 2 Im Juli 2010 wurde zugunsten
Klägers ein Erbbaurecht an einem zu diesem Zeitpunkt mit einem Einfamilienhaus bebauten Grundstück in D bestellt. Nach Abriss
alten Gebäudes ließ der Kläger auf dem Grundstück ein Zweifamilienhaus errichten. Das Gebäude wurde --nach zwischenzeitlicher Insolvenz der Baugesellschaft-- im Jahr 2016 endgültig fertiggestellt und vermietet. 3 Neben den Aufwendungen für den Anschluss
Hauses an das Strom-, (Trink-)Wasser- und Gasnetz trug der Kläger im Streitjahr
Kontrollschachts auf seinem Grundstück sowie die Hauseinführung
Abwasserrohrs. Den durch Wurzeleinwuchs entstandenen Schaden im Anschlusskanal --dem Kanal vom öffentlichen Straßenkanal bis einschließlich der ersten Reinigungs- bzw. Prüföffnung auf dem Grundstück-- hatte die Stadt D im Zusammenhang mit einem Antrag
Klägers auf Einleitung von Abwasser in die öffentliche Abwasseranlage festgestellt und den Kläger unter dem 25.11.2014 zur Sanierung
Anschlusskanals durch Setzen eines "Schlauchliners" auf eigene Kosten aufgefordert. 4 Die Aufwendungen
Klägers für die Beseitigung
Schadens in Höhe von 10.070 € setzen sich aus folgenden Einzelpositionen zusammen: Vorh. z.T. zerstörte Entwässerungsleitung aufnehmen, verladen und entsorgen 19,00 € PVC-Grundleitung liefern und Verlegen 145,20 € PVC-Kleinteile als Zulage liefern und fachger. einbauen 151,20 € Vorh. Betonschacht bis 2,00 m tief zerstemmen, verladen, abfahren und entsorgen 280,00 € Kontrollschacht einschl. Graben bis zum Haus aus Betonfertigteilen DIN 1000 2,00 m tief einschl. Abdeckung Klasse B liefern, fachgerecht versetzen und anschließen 3.900,00 € Entwässerungsgraben bis 1,50 m tief ausheben und wieder anfüllen einschl. PVC-Rohrverlegung bis DIN 150 3.247,00 € Baustelleneinrichtung, Sicherung und einmalige Baumaschinentransporte 270,00 € Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung 450,00 € Nettosumme 8.462,40 € Umsatzsteuer 19 % 1.607,85 € Gesamtsumme 10.070,25 € 5 In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte der Kläger u.a. die Kosten für die Beseitigung
Kanalschadens in Höhe von 10.070 € als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Aufwendungen im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 nicht an. Der Einspruch
Klägers hatte keinen Erfolg. 6 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2019, 879 veröffentlichten Urteil als unbegründet ab. Es vertrat die Auffassung, dass die vom Kläger geltend gemachten Aufwendungen Herstellungskosten
auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Zweifamilienhauses darstellten, da sie der erstmaligen Herstellung eines funktionstüchtigen, bewohn- und nutzbaren Gebäudes gedient hätten. Die Kosten seien auch nicht
halb als Erhaltungsaufwand anzusehen, weil die Kanalleitungen bereits vorhanden gewesen seien; denn ohne die Beseitigung
Wurzeleinwuchses im Anschlusskanal hätte die vorhandene Entwässerungsleitung für das neu errichtete Gebäude nicht genutzt werden können. 7 Hiergegen richtet sich die Revision
Klägers. Er macht geltend, die im Zusammenhang mit der Beseitigung
Schadens am Abwasserkanal angefallenen Kosten stellten Werbungskosten (Erhaltungsaufwand) dar. Bereits das alte, vom Kläger abgerissene Gebäude sei an das öffentliche Abwassernetz angeschlossen gewesen. Der vorhandene Abwasserkanal sei während der Bauphase auch zur Ableitung von großen Mengen Grundwasser genutzt worden. 8 Erst im Zuge der Genehmigung für die Entwässerung
auf dem Erbbaugrundstück neu errichteten Gebäudes habe sich herausgestellt, dass der Kanal unter öffentlichem Straßengrund bis zum Sammler auf seinem Grundstück beschädigt gewesen sei. Die zuständige Gemeindebehörde habe die Instandsetzung der Kanalleitung gefordert, bevor diese wieder in Betrieb habe genommen werden können. Der Anschluss an das öffentliche Abwassernetz sei mithin bereits vorhanden gewesen und nicht neu errichtet --d.h. "hergestellt"-- worden. Aufwendungen für die Instandsetzung eines sich im aktiven Betrieb befindlichen Abwasserkanals rechneten entgegen der Auffassung
FA nicht zu den Herstellungskosten, sondern zum sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand. 9 Der Kläger beantragt sinngemäß,den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 03.09.2015 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.10.2017 dahin zu ändern, dass bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weitere Werbungskosten in Höhe von 10.070 € anerkannt werden. 10 Das FA beantragt sinngemäß,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 11 Die Revision ist begründet. Sie führt nach § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung
angefochtenen Urteils und zur teilweisen Stattgabe der Klage. 12 1. Ein Grundstück kann in der Weise belastet werden, dass demjenigen, zu
sen Gunsten die Belastung erfolgt, das veräußerliche und vererbliche Recht zusteht, auf oder unter der Oberfläche
Grundstücks ein Bauwerk zu haben (Erbbaurecht, s. § 1 Abs. 1
Erbbaurechtsgesetzes --ErbbauRG--). Ist das Grundstück mit einem Erbbaurecht belastet, gilt das auf dem Grundstück stehende Gebäude als wesentlicher Bestandteil
Erbbaurechts (§ 12 Abs. 1 ErbbauRG) mit der Folge, dass der Erbbauberechtigte zivilrechtlich Eigentümer
Gebäudes wird oder zumindest eine dem Eigentümer ähnliche Stellung i.S.
2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) erlangt (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 19.01.1982 - VIII R 102/78, BFHE 135, 434, BStBl II 1982, 533, m.w.N.). Eine Nutzungsüberlassung
im Rahmen der Erbbauberechtigung errichteten Gebäudes durch den Erbbauberechtigten an Dritte erfolgt dann aus eigenem Recht; der Erbbauberechtigte erzielt hieraus Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1
Einkommensteuergesetzes --EStG--). Im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung können auch Aufwendungen für die Erschließung von Grundstücken und Gebäuden Berücksichtigung finden. 13 2. Erschließungsaufwand in dem genannten Sinne wird im öffentlichen Recht unter Verwendung verschiedener Begrifflichkeiten definiert. 14 a) Erschließungsbeiträge im engeren Sinne
gesetzlichen Erschließungsbeitragsrechts können von den Gemeinden zur Deckung ihres anderweitig nicht gedeckten Aufwands für Erschließungsanlagen erhoben werden (§ 127 Abs. 1
Baugesetzbuchs --BauGB--). Zu den Erschließungsanlagen i.S.
GB zählen nach Abs. 2 der Vorschrift öffentliche Straßen, Wege und Plätze, Fußwege, Wohnwege, Sammelstraßen, Parkflächen, Grünanlagen sowie Immissionsschutzanlagen. 15 b) Von den Erschließungsbeiträgen zu unterscheiden sind sonstige Anliegerbeiträge aufgrund öffentlich-rechtlicher (d.h. landesrechtlicher oder kommunaler) Gesetzesgrundlagen, die als öffentliche Lasten eines Grundstücks (vgl. § 436
Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) vom Grundstückseigentümer zu tragen sind. Hierzu zählen insbesondere auch Kanalanschlussgebühren bei Grundstücken (vgl. Kahle/Haas/Schulz in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 255 HGB Rz 110; Roscher, eKomm Ab 1.1.2016, § 12 GrStG Rz 8 --Aktualisierung vom 22.03.2017--; Driehaus, Neue Wirtschaftsbriefe --NWB--, Nr. 22 vom 29.05.2000, Fach 24, S. 2135; Gänger, NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225). 16
Handelsgesetzbuchs --HGB--). 19
G im wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (§ 9 Abs. 1 Satz 2 EStG). 21 4. Für die steuerliche Zuordnung von Erschließungsaufwand zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. zu den Werbungskosten hat die höchstrichterliche Rechtsprechung folgende Grundsätze entwickelt: 22 a) Die Rechtsprechung rechnet Aufwendungen für eine erstmalige Erschließungsmaßnahme regelmäßig den Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) von Grund und Boden zu, weil der erstmalige Anschluss an öffentliche Einrichtungen die (abstrakte) Nutzbarkeit
Grundstücks und damit
sen Wert erhöht (BFH-Urteile vom 18.09.1964 - VI 100/63 S, BFHE 81, 233, BStBl III 1965, 85; vom 24.11.1967 - VI R 302/66, BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vom 04.11.1986 - VIII R 322/83, BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333; vom 14.03.1989 - IX R 138/88, BFH/NV 1989, 633; vom 15.02.1989 - X R 6/86, BFH/NV 1989, 494; vom 20.07.2010 - IX R 4/10, BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35). Solche Aufwendungen beziehen sich in erster Linie auf das Grundstück, weil sie dazu dienen, es baureif --und damit betriebsbereit i.S.
1 Satz 1 HGB-- zu machen; sie gehören als Voraussetzung für die Bebaubarkeit
Grundstücks nicht zu den Herstellungskosten
Gebäudes (BFH-Urteile vom 07.11.1995 - IX R 99/93, BFHE 179, 96, BStBl II 1996, 89; vom 07.11.1995 - IX R 54/94, BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190, und in BFH/NV 1989, 633; Blümich/Schallmoser, § 21 EStG Rz 400 "Erschließungskosten/ Ergänzungsbeiträge"). Voraussetzung der Zuordnung solcher Aufwendungen zu den Anschaffungskosten für Grund und Boden ist mithin, dass die Erschließungsmaßnahme das Grundstück auch tatsächlich "erschließt" und damit nicht lediglich seine konkrete Nutzung, sondern seinen Zustand --welcher bestimmt wird durch Größe, Lage, Zuschnitt, Grad der Bebaubarkeit sowie durch den Umfang seiner Erschließung-- verändert (z. B. BFH-Urteil in BFHE 230, 392, BStBl II 2011, 35; Spindler, Der Betrieb --DB-- 1996, 444; ders., Zeitschrift für die Notarpraxis --ZNotP-- 1998, 90; Pfirrmann in Herrmann/ Heuer/Raupach --HHR--, § 21 EStG Rz 300 "Erschließungsbeiträge"; Blümich/ Schallmoser, a.a.O.). 23 b) Vor diesem Hintergrund können Aufwendungen für eine --nachträgliche-- Erschließungsmaßnahme und Aufwendungen für eine --zusätzliche-- Zweiterschließung im Einzelfall auch sofort als Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben) abziehbar sein, wenn der Zustand
Grundstücks durch die neue Erschließungsmaßnahme nicht verändert wird, weil er sich nicht wesentlich von der bisherigen Erschließung unterscheidet. Führt die Maßnahme zu einer Werterhöhung
Grundstücks, steht dies einem Sofortabzug
Aufwands nicht entgegen (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 23.02.1999 - IX R 61/96, BFH/NV 1999, 1079; vom 22.03.1994 - IX R 52/90, BFHE 175, 29, BStBl II 1994, 842; vom 19.12.1995 - IX R 5/95, BFHE 179, 133, BStBl II 1996, 134; vom 16.07.1996 - IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178; vom 12.01.1995 - IV R 3/93, BFHE 177, 52, BStBl II 1995, 632; in BFHE 179, 279, BStBl II 1996, 190; s.a. HHR/Pfirrmann, § 21 EStG Rz 300 "Erschließungsbeiträge"; Blümich/Schallmoser, a.a.O.; Spiegelberger/Schallmoser, Immobilien im Zivil- und Steuerrecht, 3. Aufl., Rz 1.565). 24 c) Aufwendungen für die (Erst- oder Zweit-)Herstellung von Zuleitungsanlagen eines Gebäudes zum öffentlichen Kanal (sog. Hausanschlusskosten) einschließlich der sog. Kanalanstichgebühr gehören zu den Herstellungskosten
Gebäudes, soweit die Kosten für Anlagen auf privatem Grund und nicht für Anlagen der Gemeinde außerhalb
Grundstücks entstanden sind (BFH-Urteil in BFHE 91, 42, BStBl II 1968, 178; vgl. auch BFH-Urteile vom 19.02.1974 - VIII R 65/72, BFHE 111, 496, BStBl II 1974, 337, und vom 19.10.1999 - IX R 34/96, BFHE 190, 361, BStBl II 2000, 257, jeweils zu Aufwendungen für die Straßenerschließung). 25 Abweichend hiervon sind Aufwendungen für die Ersetzung, Modernisierung oder (ggf. teilweise) Instandsetzung einer vorhandenen Kanalisation --als Werbungskosten oder Betriebsausgaben-- sofort abziehbar, da sie weder zu den Anschaffungs- noch zu den Herstellungskosten zählen, sondern lediglich der Erhaltung
Grundstücks dienen (BFH-Urteile vom 06.08.1965 - VI 249/64 U, BFHE 83, 317, BStBl III 1965, 615, zum Ersatz einer Sickergrube durch den Anschluss an den öffentlichen Kanal; vom 13.09.1984 - IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49, zu "Ergänzungsbeiträgen" für den Bau einer neuen biologischen Kläranlage durch die Gemeinde; s. hierzu auch Blümich/Schallmoser, a.a.O.; HHR/Pfirrmann, a.a.O.; Spindler, DB 1996, 444; ders. ZNotP 1998, 90; Kupfer, Kölner Steuer-Dialog 2001, 12914, 12916; Gänger, NWB, Nr. 48 vom 23.11.1998, Fach 3c, S. 3959; ders. NWB, Nr. 24 vom 14.06.1999, Fach 3c, S. 5225). Dies gilt unabhängig davon, ob die Kosten für Anlagen auf privatem oder auf öffentlichem Grund entstanden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49). 26 5. Das FG ist zum Teil von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung kann daher keinen Bestand haben. 27 Nach den nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und daher bindenden Feststellungen
FG (§ 118 Abs. 2 FGO) war auf dem mit einem Erbbaurecht zugunsten
Klägers belasteten Grundstück ein Abwasserkanal vorhanden, der den später abgerissenen Altbestand mit dem öffentlichen Abwassernetz verbunden hatte. Dieser --teilweise auf dem Erbbaugrundstück und teilweise unter öffentlichem Straßengrund verlaufende-- Abwasserkanal war auch funktionsfähig, da der Kläger in der Bauphase über die bestehende Abwasserleitung Grundwasser in die öffentliche Kanalisation geleitet hat. 28 Die Aufwendungen für die Instandsetzung und teilweise Erneuerung dieses vorhandenen und funktionsfähigen Abwasserrohrsystems sind als Werbungskosten bei den Einkünften
Klägers aus Vermietung und Verpachtung sofort abziehbar, da sie lediglich der Erhaltung
Grundstücks dienen (s. BFH-Urteil in BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49). Sie sind nicht als Herstellungskosten zu qualifizieren, da sie weder der Herstellung eines neuen, bisher nicht vorhandenen Abwasserrohrsystems noch der Wiedererstellung eines zerstörten oder unbrauchbar gewordenen Rohrsystems dienten und auch nicht das Grundstück in seiner Funktion bzw. seinem Wesen verändert haben. 29 Lediglich die Aufwendungen
Klägers für die Verbindung
--sanierten-- Abwasserkanals mit dem neuen Gebäude ("Hauseinführung mittels Diamantkern-Bohrung einschl. Wandeindichtung, Isolierung und Dämmung") in Höhe von (450,00 € zzgl. 19 % Umsatzsteuer 85,50 € =) 535,50 € dienten insoweit der Herstellung
auf dem Erbbaugrundstück errichteten Zweifamilienhauses. Sie sind als Herstellungskosten lediglich im Rahmen der Absetzung für Abnutzung (AfA) zu berücksichtigen und mithin nicht sofort abziehbar. Ein Abzug von AfA ist indes im Streitjahr (noch) nicht möglich, da das maßgebliche Immobilienobjekt zu diesem Zeitpunkt noch nicht fertiggestellt war. 30 6. Die Sache ist spruchreif. Die dem Kläger entstandenen Aufwendungen stehen fest; sie sind vom FG im Tatbestand
angefochtenen Urteils für den BFH i.S.
2 FGO bindend festgestellt worden. Von dem dem Kläger entstandenen Aufwand ist ein Betrag in Höhe von (10.070,25 € ./. 535,50 € =) 9.534,75 € im Streitjahr als Werbungskosten abziehbar. 31 7. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202010028&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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