Verschonungsabschlags Der Verschonungsabschlag für den Erwerb eines Anteils an einer KG fällt bei Veräußerung
Anteils, im Falle der Betriebsaufgabe oder bei der Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen nachträglich (anteilig) weg. Die bloße Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG führt jedoch noch nicht zum anteiligen Wegfall
Verschonungsabschlags. Auf die Revision
Klägers wird das Urteil
Finanzgerichts Nürnberg vom 26.04.2018 - 4 K 571/16 aufgehoben. Der Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 wird dahingehend geändert, dass der Verschonungsabschlag für den Erwerb
Kommanditanteils anteilig für vier statt für drei Jahre gewährt wird. Die Berechnung der Erbschaftsteuer wird dem Beklagten übertragen. Die Kosten
gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Der am 02.06.2010 verstorbene Erblasser wurde von dem Kläger und Revisionskläger (Kläger) und seinem Bruder je zur Hälfte beerbt. Der Erblasser war zum Zeitpunkt seines Todes als Kommanditist an einer GmbH und Co. KG (KG) beteiligt. 2 Mit Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
Werts
Anteils am Betriebsvermögen auf den 02.06.2010 vom 29.07.2013 stellte das dafür zuständige Finanzamt --erklärungsgemäß-- zunächst einen Wert
Kommanditanteils in Höhe von 26.020.059 € fest, von welchem auf jeden der beiden Miterben ein hälftiger Anteil von jeweils 13.010.030 € entfiel. Der Feststellungsbescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) ermittelte einen Wert
Erwerbs in Höhe von 13.131.846 € und berücksichtigte u.a. einen Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung (ErbStG a.F.) in Höhe von 11.058.525,08 € (85 % von 13.010.030 €). Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 1.791.200 € setzte es mit Bescheid vom 18.09.2013 Erbschaftsteuer in Höhe von 340.328 € gegen den Kläger fest. Auch dieser Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung. 4 Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung
Werts
Anteils am Betriebsvermögen wurde in der Folgezeit mehrfach geändert. Zuletzt mit Bescheid vom 03.06.2014 änderte das für die Feststellung zuständige Finanzamt die gesonderte und einheitliche Feststellung
Werts
Anteils am Betriebsvermögen und stellte den Wert
Anteils auf 9.587.352 € fest. Es rechnete jedem der beiden Miterben einen hälftigen Anteil von 4.793.676 € zu und hob den Vorbehalt der Nachprüfung auf. 5 Am 01.06.2014 wurde über das Vermögen der KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Im Januar 2015 wurden wesentliche Teile
Betriebsvermögens durch den Insolvenzverwalter veräußert. 6 Mit Änderungsbescheid vom 31.07.2014 erfasste das FA den Anteil am Betriebsvermögen in Höhe von 4.793.676 € und gewährte den Verschonungsabschlag nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. lediglich anteilig für drei Jahre in Höhe von 2.444.774,76 € (4.793.676 € × 85 % × 3/5). Ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 2.274.900 € setzte es die Erbschaftsteuer auf 432.231 € herauf. Der Vorbehalt der Nachprüfung wurde aufgehoben. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 als unbegründet zurück. 7 Mit der Klage begehrte der Kläger die Berücksichtigung eines Verschonungsabschlags nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. in Höhe von 3.259.700 € (4.793.676 € × 85 % × 4/5) für vier Jahre statt
angesetzten in Höhe von 2.444.775 € für nur drei Jahre. Nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens sei der Geschäftsbetrieb der Firma durch den Insolvenzverwalter zunächst fortgeführt worden, die Produktion sei unverändert weitergelaufen und die Mitarbeiter
Unternehmens seien nicht entlassen worden. Bei Personengesellschaften stelle die bloße Eröffnung
Insolvenzverfahrens keinen Veräußerungstatbestand dar. Dabei sei auch für die Erbschaft- und Schenkungsteuer auf die in § 16
Einkommensteuergesetzes (EStG) verwendeten Begriffe der "Veräußerung" und "Aufgabe" abzustellen. Eine Betriebsaufgabe i.S.
G setze bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen regelmäßig die endgültige Einstellung der bisher in dem Betrieb entfalteten gewerblichen Tätigkeit aufgrund eines Aufgabeentschlusses voraus. Der Betrieb müsse als selbständiger Organismus
Wirtschaftslebens zu bestehen aufhören. In der bloßen Eröffnung
Insolvenzverfahrens liege noch keine Betriebsbeendigung. 8 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Seiner Auffassung nach stellt die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe i.S.
StG a.F. dar. Maßgebender Zeitpunkt i.S.
StG a.F. sei der Beschluss über die Eröffnung
Insolvenzverfahrens. Die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft beende zwar nicht die Mitunternehmerschaft. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. führe im Bereich der Kapitalgesellschaften jedoch als nachträglichen Versagungsgrund für die Steuervergünstigung ausdrücklich die Auflösung der Kapitalgesellschaft an. 9 Sowohl die Kapitalgesellschaft als auch die Personengesellschaft würden im Zeitpunkt der Eröffnung
Insolvenzverfahrens als aufgelöst gelten. Der Rechtsgedanke
StG a.F. gelte folglich auch für die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft. Insolvenzrechtlich werde grundsätzlich nicht zwischen Personengesellschaften und juristischen Personen differenziert. In beiden Fällen käme es mit der Insolvenzeröffnung zu einer Zuführung wesentlicher Betriebsgrundlagen zu anderen betriebsfremden Zwecken, nämlich der bestmöglichen und gleichmäßigen Gläubigerbefriedigung. Die Steuerbegünstigung
StG a.F. solle dem Erwerber jedoch eine Betriebsfortführung u.a. zur Erhaltung von Arbeitsplätzen erleichtern. Mit der Eröffnung
Insolvenzverfahrens sei der Grund für die Steuerbegünstigung wie bei Aufgabe
Gewerbebetriebs nachträglich weggefallen. Die Entscheidung
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2018, 1276 veröffentlicht. 10 Mit der Revision rügt der Kläger eine Verletzung von § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. Die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft führe ertragsteuerrechtlich noch nicht zur Aufgabe
Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft. Auch nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens betreibe die Gesellschaft ein gewerbliches Unternehmen i.S.
G. Dementsprechend habe das dafür zuständige Finanzamt auch für das vollständige Kalenderjahr 2014 eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte vorgenommen. Eine einheitliche Behandlung von Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften sei nicht geboten. Die Vorschriften zur Nachversteuerung in § 13a Abs. 5 ErbStG a.F. seien sehr differenziert und auch an der Rechtsform
erworbenen Vermögens ausgerichtet. 11 Der Kläger beantragt,die Vorentscheidung aufzuheben und den Erbschaftsteuerbescheid vom 31.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 05.04.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf 277.395 € herabgesetzt wird. 12 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 13 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Änderung
angefochtenen Erbschaftsteuerbescheids (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Entgegen der Auffassung
FG führt nicht bereits die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der KG zum anteiligen Wegfall
Verschonungsabschlags, sondern erst die spätere Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen durch den Insolvenzverwalter. 14 1. Nach § 13a Abs. 1 Satz 1 ErbStG a.F. bleibt der Wert von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.
StG a.F. insgesamt außer Ansatz (Verschonungsabschlag). 15 a) Der Verschonungsabschlag fällt mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber einen Anteil an einer Gesellschaft i.S.
G innerhalb von fünf Jahren (Behaltensfrist) veräußert, wobei als Veräußerung auch die Aufgabe
Gewerbebetriebs gilt (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 ErbStG a.F.). Gleiches gilt, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen eines Gewerbebetriebs veräußert oder in das Privatvermögen überführt oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 Halbsatz 1 ErbStG a.F.). 16 b) Beim Erwerb von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S.
StG a.F. fällt der Verschonungsabschlag mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber den Anteil ganz oder teilweise veräußert (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG a.F.). Gleiches gilt, wenn die Kapitalgesellschaft innerhalb der Frist aufgelöst wird (vgl. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.). 17 c) Der Wegfall
Verschonungsabschlags beschränkt sich in den Fällen
StG a.F. auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich
Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt (§ 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F.). 18 2. § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. ist aufgrund der weitgehenden Korrespondenz der Nachversteuerungstatbestände mit den Erwerbstatbeständen dahingehend auszulegen, dass die Alternative "Aufgabe eines Anteils an einer Gesellschaft im Sinne
G" auch die Fälle erfasst, in denen eine Aufgabe
(ganzen) Gewerbebetriebs durch eine Mitunternehmerschaft erfolgt (Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16.02.2005 - II R 39/03, BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571). 19 Auf die Gründe für die Veräußerung oder Betriebsaufgabe kommt es für die Nachversteuerung nicht an (BFH-Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571). Daher führen z.B. auch die zwangsweise Betriebsveräußerung aufgrund gesetzlicher Anordnung (vgl. BFH-Urteil vom 17.03.2010 - II R 3/09, BFHE 229, 369, BStBl II 2010, 749), die insolvenzbedingte Aufgabe
Betriebs (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2010 - II R 35/09, BFH/NV 2010, 1601) oder die insolvenzbedingte Veräußerung
Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteil vom 04.02.2010 - II R 25/08, BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663) zum anteiligen Wegfall
Verschonungsabschlags. 20 3. Die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt wie die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft zur Auflösung der Gesellschaft. Für die KG folgt dies aus §§ 161 Abs. 2 i.V.m. 131 Abs. 1 Nr. 3
Handelsgesetzbuches, für Kapitalgesellschaften aus § 60 Abs. 1 Nr. 4
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung und aus § 262 Abs. 1 Nr. 3
Aktiengesetzes. 21 a) Ertragsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zu einer Veräußerung i.S.
G (§ 17 Abs. 4 Satz 1 EStG). Erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlich führt die Auflösung der Kapitalgesellschaft zum nachträglichen Wegfall
Verschonungsabschlags (§ 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F.). Folglich fällt mit Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Kapitalgesellschaft die Steuervergünstigung nach § 13a Abs. 1 ErbStG a.F. für den Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft anteilig rückwirkend weg (vgl. BFH-Urteil vom 21.03.2007 - II R 19/06, BFH/NV 2007, 1321). 22 b) Demgegenüber führt die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG ertragsteuerrechtlich nicht zu einer Betriebsaufgabe und der Erfassung eines entsprechenden Veräußerungsgewinns i.S.
G (BFH-Beschluss vom 01.10.2015 - X B 71/15, BFH/NV 2016, 34, Rz 25; vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 39. Aufl., § 16 Rz 184). Folglich muss das zuständige Finanzamt auch nach Eröffnung
Insolvenzverfahrens einheitliche und gesonderte Feststellungen treffen (vgl. Uhländer in Waza/Uhländer/Schmittmann, Insolvenzen und Steuern, 12. Aufl., Rz 1503). 23 Eine Regelung, die § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 Satz 2 ErbStG a.F. entspricht, der zufolge die Auflösung einer Personengesellschaft zum nachträglichen Wegfall
Verschonungsabschlags führen würde, enthält § 13a Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 ErbStG a.F. nicht. In der Literatur wird gleichwohl überwiegend die Auffassung vertreten, dass bereits die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über eine Personengesellschaft eine Betriebsaufgabe i.S.
StG a.F. darstellt (vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 13a Rz 271; Stalleiken in von Oertzen/Loose, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz,
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer KG führt noch nicht zum nachträglichen (anteiligen) Wegfall
Verschonungsabschlags. 25 a) Nach dem klaren Wortlaut
StG a.F. führen nur die Veräußerung
Anteils an einer KG, die Betriebsaufgabe oder die Veräußerung oder Entnahme wesentlicher Betriebsgrundlagen zum nachträglichen Wegfall
Verschonungsabschlags. Diese Begriffe sind eng an das Ertragsteuerrecht angelehnt und entsprechend auszulegen. Die bloße Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personenhandelsgesellschaft führt ertragsteuerrechtlich --wie ausgeführt-- nicht zur Betriebsaufgabe. Für einen eigenen, nur für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer geltenden Begriff der Betriebsaufgabe oder Veräußerung, der sich nicht an den ertragsteuerrechtlichen Begriffen orientiert, besteht kein Anlass. 26 b) Die Auflösung einer KG führt --anders als bei der Auflösung einer Kapitalgesellschaft-- nicht zum Wegfall
Verschonungsabschlags. Insoweit unterscheidet der Gesetzgeber ausdrücklich zwischen der Auflösung einer Kapitalgesellschaft und der Auflösung einer Personengesellschaft. Entgegen der Auffassung
FG kann die Regelung
StG a.F. auch nicht auf den Nachversteuerungstatbestand
StG a.F. entsprechend übertragen werden. Der Gesetzgeber hat in § 13a Abs. 5 Satz 1 Nrn. 1 bis 4 ErbStG a.F. für unterschiedliche Erwerbsvorgänge unterschiedliche Regelungen getroffen. Dies verbietet es, vergleichbare Sachverhalte wie die Auflösung der Gesellschaft entgegen dem Wortlaut und Willen
Gesetzgebers gleich zu behandeln. 27 c) Die Eröffnung
Insolvenzverfahrens ist auch nicht mit der Betriebsaufgabe vergleichbar. Im Verlauf
Insolvenzverfahrens ist es denkbar, dass der Betrieb zunächst oder dauerhaft fortgeführt wird oder nur unwesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden, um die Gläubiger zu befriedigen. Erst wenn der Insolvenzverwalter den Betrieb endgültig einstellt oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert, ist der Tatbestand
StG a.F. erfüllt. 28 d) Auch im Hinblick auf den Zweck
StG a.F. folgt nicht, dass die Steuerbegünstigung bereits mit der Eröffnung
Insolvenzverfahrens wegfallen muss. 29 aa) Die Steuerbegünstigung nach § 13a ErbStG a.F. hat zum Ziel, das in besonderer Weise dem Gemeinwohl dienende Vermögen angemessen zu begünstigen.
halb sollen diejenigen Unternehmen von der Steuer entlastet werden, bei denen im Zuge
Betriebsübergangs die Arbeitsplätze weitestgehend gesichert werden (vgl. Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 11.12.2007, BTDrucks 16/7918 vom 28.01.2008, S. 33; vgl. auch Wachter, in Fischer/Pahlke/Wachter, ErbStG, 7. Aufl., § 13a Rz 408). Die Arbeitsplatzsicherung ist gegeben, wenn über eine bestimmte Zeit hinweg der Betrieb nach dem Erwerbszeitpunkt fortgeführt wird (vgl. Söffing in Wilms/Jochum, ErbStG/BewG/GrEStG, § 13a ErbStG Rz 13.4, Stand [01.03.2020]). Sie und damit auch die Betriebsfortführung ohne Belastung durch die Erbschaft- und Schenkungsteuer sind
halb Ziel und Zweck
StG a.F. (vgl. Söffing in Wilms/Jochum, a.a.O., § 13a ErbStG Rz 13.4 und 145, Stand [01.03.2020]). 30 bb) Die Eröffnung
Insolvenzverfahrens führt nicht zwingend und ausschließlich zur Zerschlagung der Vermögenswerte. Dies folgt unmittelbar aus § 1 Satz 1 der Insolvenzordnung, wonach das Insolvenzverfahren auch dazu dienen kann, Regelungen zum Erhalt
Unternehmens zu treffen. Unerheblich ist, dass mit der Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Personengesellschaft die Verfügungsbefugnis über deren Vermögen auf den Insolvenzverwalter übergeht. Die Steuerbegünstigung
StG a.F. setzt nicht die Verfügungsbefugnis
Erwerbers voraus. Zum begünstigten Vermögen gehören nach § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a.F. u.a. Anteile an Gesellschaften i.S.
G, und zwar unabhängig davon, ob der Erwerber mit seinem Anteil wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung der Gesellschaft ausüben kann oder gar mit der Geschäftsführung betraut ist. 31 e) Aus der bisherigen Rechtsprechung
BFH folgt nichts anderes. 32 Zwar führt danach die insolvenzbedingte Aufgabe
Betriebs (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2010, 1601) oder die insolvenzbedingte Veräußerung
Betriebsvermögens (vgl. BFH-Urteil in BFHE 228, 130, BStBl II 2010, 663) zum anteiligen Wegfall
Verschonungsabschlags. Damit ist jedoch nicht entschieden, dass bereits die Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen einer Personengesellschaft --anders als bei einer Kapitalgesellschaft-- den Nachversteuerungstatbestand
StG a.F. auslöst. 33 In dem vom FG zitierten BFH-Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571 war die Rechtsfrage zu entscheiden, ob der Wegfall der Steuervergünstigungen
StG a.F. aufgrund einer in der Insolvenz bzw. dem Konkurs herbeigeführten "erzwungenen" Aufgabe
Gesellschaftsanteils an der Personengesellschaft mit dem Sinn und Zweck
Nachversteuerungstatbestandes vereinbar sei oder nicht. Denn bei Verlust
steuerbegünstigt erworbenen Vermögens durch Konkurs bzw. Insolvenz innerhalb der Behaltensfrist könnten sich die höheren Risiken betrieblich gebundenen Vermögens niedergeschlagen und
wegen eine Nachversteuerung zu unterbleiben haben. Der BFH hat sich für eine objektive Sicht entschieden, da sich die "wahren" Gründe für eine Betriebsaufgabe nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen ließen. Der Wegfall der Vergünstigung tritt damit unabhängig davon ein, aus welchen Gründen begünstigt erworbenes Betriebsvermögen veräußert oder ein Betrieb aufgegeben wird (BFH-Urteil in BFHE 209, 143, BStBl II 2005, 571). Dies besagt jedoch nicht, ob bereits die Eröffnung
Insolvenzverfahrens oder erst die Betriebsaufgabe oder Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen während
Insolvenzverfahrens den Nachversteuerungstatbestand auslöst. 34 5. Das FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen. Daher war die Vorentscheidung aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist rechtswidrig und verletzt den Kläger in seinen Rechten (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO). 35 Nach § 13a Abs. 5 Satz 2 ErbStG a.F. beschränkt sich der Wegfall
Verschonungsabschlags auf den Teil, der sich aus dem Verhältnis der im Zeitpunkt der schädlichen Verfügung verbleibenden Behaltensfrist einschließlich
Jahres, in dem die Verfügung erfolgt, zur gesamten Behaltensfrist ergibt. Stichtag
begünstigten Erwerbs ist im Streitfall der 02.06.2010. Die schädliche Verfügung erfolgte erst mit der --insoweit unstreitigen-- Veräußerung wesentlicher Betriebsgrundlagen im Laufe
Insolvenzverfahrens im Januar
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.