Gesellschafters bis zu diesem Tag eigenkapitalersetzend geworden war (Bestätigung der Rechtsprechung) . Auf die Revision der Kläger wird der Gerichtsbescheid
Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 13.12.2018 - 3 K 3207/17 aufgehoben. Die Sache wird an das Finanzgericht Berlin-Brandenburg zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten
Verfahrens übertragen. I. 1 Streitig ist die Berücksichtigung ausgefallener Gesellschafterdarlehen als nachträgliche Anschaffungskosten auf eine Beteiligung i.S.
Einkommensteuergesetzes (EStG) sowie die Gewährung von Vertrauensschutz nach Maßgabe
Urteils
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11.07.2017 - IX R 36/15 (BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208). 2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war Alleingesellschafterin der … GmbH (GmbH), der sie bereits im Jahr 2008 ein Darlehen gewährt hatte. Mit notariellem Vertrag vom 15.08.2014 veräußerte die Klägerin ihre Beteiligung; ein Kaufpreis wurde nicht vereinbart. Den am 06.11.2014 von einer Gesellschaftsgläubigerin gestellten Antrag auf Eröffnung
Insolvenzverfahrens über das Vermögen der GmbH lehnte das zuständige Insolvenzgericht am 17.04.2015 mangels Masse ab. 3 Im Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 09.06.2017 berücksichtigte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) allein die von der Klägerin geleistete Stammeinlage unter Berücksichtigung
Teileinkünfteverfahrens mit 30.000 € als Verlust i.S.
G. Hingegen ließ es einen Abzug der ausgefallenen Gesellschafterdarlehen nicht zu. Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 wies das FA den Einspruch der Kläger als unbegründet zurück und machte geltend, dass es sich bei den Gesellschafterdarlehen um in der Krise (im Jahr 2013) stehen gelassene Darlehen handele, deren Teilwert bei Eintritt der Krise im Hinblick auf die faktische Überschuldung der Gesellschaft mit 0 € anzusetzen sei. 4 Die dagegen gerichtete Klage, mit der sich die Kläger auf die Krisenbestimmtheit der Gesellschafterdarlehen bzw. die Werthaltigkeit der Darlehensforderungen bei Eintritt der Krise beriefen und einen Verlust in Höhe von 319.689 € geltend machten, wies das Finanzgericht (FG) mit seinem Gerichtsbescheid vom 13.12.2018 als unbegründet ab. Zur Begründung führte das FG aus, verlorene Gesellschafterdarlehen könnten im Streitjahr nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung angesehen werden, weil die tradierten Rechtsgrundsätze zum Ausfall von Gesellschafterdarlehen nicht mehr anzuwenden seien, und zwar --entgegen dem Senatsurteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208-- auch nicht übergangsweise. Es bedürfe daher keiner Aufklärung, ob die Darlehen von vornherein krisenbestimmt gewesen seien, wann die Krise eingetreten sei und welchen Teilwert die Darlehensforderung bei Eintritt der Krise gehabt habe. Zur Begründung verwies das FG auf sein Urteil vom 18.04.2018 - 3 K 3138/15 (Entscheidungen der Finanzgerichte 2018, 1366). 5 Mit der Revision rügen die Kläger (sinngemäß) eine Verletzung von § 17 Abs. 2 EStG bzw. § 255 Abs. 1
Handelsgesetzbuchs (HGB). Sie teilten die Auffassung der Vorinstanz, wonach der BFH nicht zur Gewährung von Vertrauensschutz befugt sei, nicht. Es gehe nicht um Rechtssetzung, sondern um eine Änderung der Rechtsprechung. Das Eigenkapitalersatzrecht habe erst durch die Rechtsprechung
BFH seine Wirkung im Steuerrecht entfaltet; dann sei es aber auch Sache
BFH, die geänderten Zivilrechtsnormen, mit denen der Gesetzgeber keine Änderung
Steuerrechts habe herbeiführen wollen, einer neuen steuerlichen Beurteilung zuzuführen. Dabei stehe es ihm frei festzulegen, dass die Rechtsprechungsänderung ihre Wirkung erst nach der Veröffentlichung
Urteils entfalten solle. 6 Im Übrigen seien Finanzmittel, die der Gesellschafter seiner GmbH zuführe, grundsätzlich --ungeachtet ihrer Qualifikation als eigenkapitalersetzend-- als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung i.S.
1 HGB anzusehen. Ein Gesellschafter, der seiner (personenbezogenen) Kapitalgesellschaft Finanzmittel zuführe, mache dies in erster Linie mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis. Dies gelte auch im Hinblick auf Bürgschaften, die übernommen würden, damit die nicht über ausreichende Sicherheiten verfügende GmbH Darlehen bei einer Bank aufnehmen könne. Dies zeige auch ein Blick auf die --gesellschaftsrechtlich veranlasste-- verdeckte Gewinnausschüttung i.S.
3
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) bzw. die verdeckte Einlage. Letztere sei auf dem steuerlichen Einlagekonto i.S.
G auszuweisen und gesondert festzustellen; auf Seiten
Gesellschafters handele es sich um nachträgliche Anschaffungskosten auf seine Beteiligung. 7 Die Kläger beantragen,den angefochtenen Gerichtsbescheid aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2014 vom 09.06.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2017 dahingehend abzuändern, dass der Veräußerungsverlust der Klägerin i.S. von § 17 EStG mit 319.689 € berücksichtigt wird. 8 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 9 Zur Begründung führt das FA aus, es teile die Ansicht
FG, dass die tradierten Rechtsprechungsgrundsätze nicht übergangsweise anzuwenden seien. Wenn der BFH im ersten Leitsatz seines Urteils in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 ausführe, dass mit der Aufhebung
Eigenkapitalersatzrechts die gesetzliche Grundlage für die bisherige Rechtsprechung entfallen sei, gehe daraus hervor, dass der BFH nicht seine Rechtsprechung zu einer fortbestehenden Gesetzeslage geändert, sondern eine neue Rechtslage erstmals einer richterlichen Auslegung unterzogen habe. Durch die Vertrauensschutzregelung habe er die überholte Gesetzeslage über einen längeren Übergangszeitraum hinaus ausgedehnt. Zwischen dem Inkrafttreten
Gesetzes zur Modernisierung
GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen vom 23.10.2008 (BGBl I 2008, 2026) am 01.08.2008 [sic] und der Veröffentlichung
BFH-Urteils am 27.09.2017 lägen über neun Jahre. Je weiter der BFH die Anwendung einer überholten Rechtslage ausdehne,
to mehr ähnele sein Handeln einer rechtsetzenden Tätigkeit. 10 Die Anforderungen, die der Große Senat
BFH in seinem Beschluss vom 17.12.2007 - GrS 2/04 (BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608) an die Gewährung höchstrichterlichen Vertrauensschutzes gestellt habe, seien vorliegend nicht erfüllt. Es fehle an einer Abkehr von einer ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung bei gleichbleibender Gesetzeslage. 11 Ungeachtet
sen wäre die Klage auch nach alter Rechtslage abzuweisen, da keine eigenkapitalersetzenden Darlehen gegeben seien. Die Darlehen seien zu Beginn der Gesellschaft bzw. laufend seit 2008 gewährt und in der Krise stehen gelassen worden. Die Krise dürfte im Jahr 2013 (Inhaftierung
Geschäftsführers, Umsatzrückgang, Einbruch in Lager und Büroräume mit Vandalismus) eingetreten sein. Der gemeine Wert der Darlehensforderung bei Eintritt der Krise habe mit Blick auf die faktische Überschuldung der Gesellschaft 0 € betragen. Die Realisierung
Rückforderungsanspruchs sei nicht mehr möglich gewesen. Daher habe die Klägerin keine Finanzierungsentscheidung zugunsten der Gesellschaft getroffen. Davon sei auch das FG in seiner vorläufigen Einschätzung vom 30.11.2017 ausgegangen. Darüber hinaus habe es bis zuletzt an konkreten Nachweisen für die Darlehen gefehlt. II. 12 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung
angefochtenen Gerichtsbescheids und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 13 Zu Unrecht hat das FG angenommen, dass die bis zum Senatsurteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 anerkannten Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen auch dann nicht weiter anzuwenden sind, wenn der Gesellschafter eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe bis zum 27.09.2017 geleistet hatte oder wenn eine Finanzierungshilfe
Gesellschafters bis zu diesem Tage eigenkapitalersetzend geworden war (dazu unter 1.). Allerdings reichen die Feststellungen
FG nicht aus, um beurteilen zu können, ob im Streitfall nach Maßgabe der zuvor genannten Grundsätze von nachträglichen Anschaffungskosten der Klägerin auszugehen ist (dazu unter 2.). 14 1. Nach Ansicht der Vorinstanz können verlorene Gesellschafterdarlehen im Streitjahr 2014 nicht mehr als nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung angesehen werden, weil die tradierten Rechtsgrundsätze zum Ausfall von Gesellschafterdarlehen nicht mehr anzuwenden sind, und zwar --entgegen dem Senatsurteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208-- auch nicht übergangsweise. Dies hält revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. Vielmehr hält der Senat daran fest, dass die Grundsätze zur Berücksichtigung von nachträglichen Anschaffungskosten aus eigenkapitalersetzenden Finanzierungshilfen vorübergehend weiter anzuwenden sind. 15 a) Für die Höhe der (nachträglichen) Anschaffungskosten kommt es im Streitfall auf den unter Geltung
Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriff an. Denn die streitgegenständlichen Darlehen sind bis zum Tag der Veröffentlichung
Senatsurteils in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 am 27.09.2017 geleistet worden bzw. (ggf.) eigenkapitalersetzend geworden. Die Kläger können daher Vertrauensschutz für sich beanspruchen (vgl. Senatsurteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208, Rz 40 ff.). An dieser Rechtsprechung hält der Senat --wie zuletzt mit Urteil vom 02.07.2019 - IX R 13/18 (BFHE 265, 333) entschieden-- fest. 16 b) Die von der Vorinstanz angeführten (ergänzenden) Argumente rechtfertigen keine andere Beurteilung. Wie im Urteil in BFHE 265, 333 dargelegt, hat der Senat seine langjährige Rechtsprechung bei unverändertem Wortlaut der steuerrechtlichen Norm
G geändert und verschärft. In einer solchen Situation kann die Rechtsprechung ausnahmsweise typisierenden Vertrauensschutz gewähren, ohne dass
halb ein Verstoß gegen den Grundsatz der Gewaltenteilung anzunehmen ist (vgl. Beschluss
Großen Senats
BFH in BFHE 220, 129, BStBl II 2008, 608, dort beginnend unter D.IV.2.b). Die zivilrechtliche Aufhebung
Eigenkapitalersatzrechts ist insofern nur mittelbar von Bedeutung. 17 c) Vor diesem Hintergrund kann im Streitfall --entgegen der Ansicht der Kläger-- nicht offenbleiben, ob die gewährten Gesellschafterdarlehen eigenkapitalersetzenden Charakter hatten. Wie der Senat in seinem Urteil in BFHE 258, 427, BStBl II 2019, 208 (Rz 35 ff.) entschieden hat, kommt eine umfassende Berücksichtigung sämtlicher Beteiligungsaufwendungen im Hinblick auf die Rückkehr zu einem handelsrechtlich geprägten Begriffsverständnis der Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 HGB) nicht in Betracht. 18 2. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Feststellungen
FG versetzen den Senat nicht in die Lage zu beurteilen, ob die in Streit stehenden Gesellschafterdarlehen der Klägerin nach Maßgabe
unter der Geltung
Eigenkapitalersatzrechts zu § 17 Abs. 2 Satz 1 EStG entwickelten normspezifischen Anschaffungskostenbegriffs als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung anzusehen sind. Die Vorinstanz hat auf die betreffenden Feststellungen --im Hinblick auf ihren Rechtsstandpunkt zu Recht-- verzichtet. Daher wird das FG die notwendigen Feststellungen nachzuholen haben. Die Sache ist zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. 19 3. Nur ergänzend weist der Senat --ohne Bindung-- darauf hin, dass bei der Beurteilung der Höhe der ausgefallenen Gesellschafterdarlehen die Senatsrechtsprechung zur Indizwirkung eines festgestellten Jahresabschlusses zu beachten sein wird. Danach ist es für die Besteuerung von Bedeutung, wenn die Gesellschafter einer GmbH durch Feststellung
Jahresabschlusses untereinander und im Verhältnis zur Gesellschaft rechtsverbindlich bestätigt haben, dass eine im Jahresabschluss ausgewiesene Verbindlichkeit der Gesellschaft gegenüber einem Gesellschafter in der ausgewiesenen Höhe besteht; die Feststellung
Jahresabschlusses spricht dann zumindest indiziell für das Bestehen der Forderung
Gesellschafters gegen die Gesellschaft dem Grunde und der Höhe nach (BFH-Urteil in BFHE 265, 333, Rz 18 ff.). 20 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202050054&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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