Schuldzinsen aus Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung an Finanzdienstleistungsinstitut Schuldzinsen, die im Zusammenhang mit dem Erwerb einer mitunternehmerischen Beteiligung an einem Finanzdienstleistungsinstitut, das ausschließlich staatlich nach dem KWG beaufsichtigte Finanzdienstleistungen erbringt, vom Mitunternehmer geleistet werden, sind nach § 19 Abs. 4 GewStDV
der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG ausgenommen. Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15 in dem angefochtenen Umfang aufgehoben. Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen. Diesem wird insoweit die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, war in den Jahren 2009 bis 2013 alleinige Kommanditistin der M-GmbH & Co. KG (M-KG). Durch Ausscheiden der bisherigen Komplementärin der M-KG, der M-GmbH, mit Wirkung zum 02.04.2013 wurde die Klägerin im Wege der Anwachsung Rechtsnachfolgerin der M-KG. 2 Die M-KG führte in den Jahren 2009 bis 2013 ausschließlich Finanzierungsleasing und damit Finanzdienstleistungen i.S.
1a Satz 2 Nr. 10 des Kreditwesengesetzes (KWG) durch. Sie hatte eine aus mehreren Grundstücken bestehende Immobilie an einen Vertragspartner verleast. 3 In den Jahren 2009 bis 2013 bestand eine stille Beteiligung der L-GmbH & Co. KG (L-KG) an der M-KG. Die L-KG hatte ihre Einlage zum Teil fremdfinanziert. Die Darlehensverbindlichkeit der L-KG lautete ursprünglich auf 25.100.000 € und erhöhte sich jährlich um die geschuldeten Zinsen (Zinssatz 5,2 %). Die Zinsaufwendungen der L-KG machte die M-KG im Rahmen der
ihr abgegebenen Gewinnfeststellungserklärungen erfolgreich als Sonderbetriebsausgaben der L-KG geltend. 4 Für die Streitjahre (2009 bis 2011 und 2013) gab die M-KG Gewerbesteuererklärungen bei dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) ab, in denen sie darauf hinwies, dass es sich bei ihr um ein Finanzdienstleistungsinstitut nach § 1 Abs. 1a KWG handele, das ausschließlich Finanzierungsleasing betreibe. Weil sie deshalb das Gewerbesteuer-Privileg nach § 19 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 4 bzw. Abs. 4 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der in den Streitjahren maßgeblichen Fassung in Anspruch nehmen könne, unterbleibe eine Hinzurechnung der Schuldentgelte nach § 8 Nr. 1 Buchst. a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der in den Streitjahren geltenden Fassung. 5 Dem folgte das FA zunächst in unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Bescheiden. Nach Durchführung einer Außenprüfung für die Jahre 2009 bis 2012 bei der Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG ging der Prüfer in seinem Bericht vom 07.01.2015 jedoch davon aus, dass eine Hinzurechnung der
der L-KG zur Finanzierung ihrer Einlage bei der M-KG gezahlten Schuldentgelte in Höhe
434.529 €
einem Viertel der Summe aus Entgelten für Schulden (31.12.2009: 434.528 €; 31.12.2010: 458.919 €; 31.12.2011: 484.551 €) vorgenommen und der vortragsfähige Gewerbeverlust vermindert (31.12.2009: 3.840.045 €; 31.12.2010: 5.086.811 €; 31.12.2011: 5.962.061 €). Die Bescheide waren an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG gerichtet. 7 Der Gewerbesteuermessbetrag 2013 war zunächst mit Bescheid vom 05.01.2015 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung auf 783.989 € festgesetzt worden. Mit Bescheid vom selben Tag wurde die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 abgelehnt, da ein vortragsfähiger Verlust nicht bestehe. Nachdem mit Änderungsbescheid vom 23.03.2015 der Gewerbesteuermessbetrag 2013 unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung auf 850.122 € erhöht worden war, wurde dieser mit Bescheid vom 28.10.2015 zuletzt auf 836.192 € festgesetzt mit der Begründung, dass bisher keine Entgelte für Schulden angesetzt worden seien. Dieser materielle Fehler werde innerhalb der Grenzen des § 177 der Abgabenordnung (AO) berichtigt. Mit nach § 35b Abs. 2 Sätze 2 und 3 GewStG geändertem Bescheid vom 28.10.2015 wurde die Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 erneut abgelehnt. Die Bescheide waren an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG gerichtet. 8 Gegen die geänderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011, jeweils vom 18.03.2015, die geänderten Gewerbesteuermessbescheide 2009 bis 2011, jeweils vom 18.03.2015, den geänderten Gewerbesteuermessbescheid 2013 vom 23.03.2015 und die geänderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013 vom 23.03.2015 legte die Klägerin Einsprüche ein. 9 Die nach erfolglosem Einspruchsverfahren (Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015) erhobene Klage wurde mit Urteil des Finanzgerichts (FG) München vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15 abgewiesen. Hinsichtlich des Gewerbesteuermessbescheids 2009 sah das FG die Klage als unzulässig an. Im Übrigen ging das FG davon aus, dass die L-KG im Streitzeitraum atypisch still an der M-KG beteiligt gewesen sei. Die
der L-KG gezahlten Schuldentgelte nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG seien dem Gewerbeertrag der M-KG hinzuzurechnen, da der Ausnahmetatbestand des § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anwendbar sei. Die Schuldentgelte seien nicht unmittelbar für das durch die M-KG betriebene Finanzierungsleasing
Immobilien gezahlt worden, sondern zur Finanzierung der Einlage der L-KG. 10 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts (§ 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG und § 19 Abs. 4 GewStDV). 11 Die Klägerin beantragt,die geänderten Gewerbesteuermessbescheide für 2010 und 2011 und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2009, 31.12.2010 und 31.12.2011, jeweils vom 18.03.2015, sowieden Gewerbesteuermessbescheid 2013 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2013, jeweils vom 23.03.2015 und 28.10.2015,sämtlich in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20.11.2015, unter Aufhebung des Urteils des FG vom 31.05.2017 - 9 K 3183/15 aufzuheben. 12 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 13 Die Schuldentgelte seien zu Recht hinzugerechnet worden, da die Ausnahme nach § 19 Abs. 4 GewStDV nicht anzuwenden sei, wenn Schulden für die Finanzierung der Einlage des Gesellschafters nicht unmittelbar auf das privilegierte Geschäft des Finanzdienstleistungsunternehmens entfielen. Hierfür sprächen der Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV und seine Entstehungsgeschichte. Für die Ausnahmeregelung sei zudem eine einschränkende Auslegung geboten. Ein Verstoß gegen den Gleichheitssatz liege nicht vor. Denn es würden nicht verschiedene Rechtsformen
Unternehmen zum Gegenstand einer Ungleichbehandlung gemacht, sondern zulässig danach differenziert, ob ein Finanzdienstleistungsinstitut unmittelbar oder mittelbar finanziert werde. II. 14 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils in dem angefochtenen Umfang. Die Sache war insoweit an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Klage ist in dem Umfang der eingelegten Revision zulässig (dazu unter 1.). Der Senat kann aufgrund der bisherigen Feststellungen des FG nicht beurteilen, ob das FG zu Recht davon ausgegangen ist, dass die streitbefangenen Schuldentgelte nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG dem Gewinn der M-KG aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind (dazu unter 2.). 15
der L-KG geleisteten Schuldzinsen nicht stellen. Denn diese Zinsen hätten den Gewerbeertrag der M-KG nicht gemindert, weil sie keine Sonderbetriebsausgaben wären. 20 Gesellschaftsrechtlich erwirbt der stille Gesellschafter einen schuldrechtlichen Anspruch auf Auszahlung seines vereinbarten Gewinnanteils und --bei Beendigung der Gesellschaft-- auf Rückzahlung des Auseinandersetzungsguthabens, weil Träger des Gesellschaftsvermögens allein der Inhaber des Handelsgeschäfts ist (BFH-Urteil in BFHE 266, 250, Rz 41, m.w.N.). Ertragsteuerrechtlich wird die typisch stille Beteiligung trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters "wie eine Kapitalforderung" behandelt (BFH-Urteil in BFHE 266, 250, Rz 41, m.w.N.). Die typisch stille Gesellschaft ist keine Mitunternehmerschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Die Gesellschafter können deshalb auch kein Sonderbetriebsvermögen haben, denn Sonderbetriebsvermögen --auch in Gestalt eines negativen Wirtschaftsguts "Schuld"-- setzt eine mitunternehmerische Beteiligung voraus. 21 bb) Hätte im Streitfall eine typisch stille Beteiligung der L-KG an der M-KG vorgelegen, so hätte dies gewerbesteuerlich entlastende wie auch belastende Wirkungen. Da die belastenden Wirkungen die entlastenden Wirkungen jedoch überstiegen, wäre die Klage im Ergebnis zu Recht abgewiesen worden. 22
Entgelten für Schulden beim Gewinn aus Gewerbebetrieb der M-KG nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG mangels Zuordnung der zugrundeliegenden Schulden zum Betriebsvermögen der M-KG nicht auf (Sonder-)Betriebsausgaben der L-KG gestützt werden könnte. Die bisher vorgenommene Hinzurechnung
einem Viertel der Schuldentgelte der L-KG, die nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag
100.000 € übersteigen, wäre aufzuheben. 23
der L-KG gezahlten Schuldentgelte bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der M-KG nach § 7 GewStG, § 4 Abs. 4 EStG ausgeschlossen wäre. 24
einem Viertel des --bei der Ermittlung des Gewinns zunächst vollständig abzuziehenden-- Gewinnanteils der L-KG als stiller Gesellschafterin, der nach Maßgabe des § 8 Nr. 1 GewStG den Betrag
100.000 € überschreitet. 25
der L-KG zur Finanzierung ihrer Beteiligung aufgenommene Darlehen wäre Sonderbetriebsvermögen der L-KG bei der atypisch stillen Gesellschaft und die darauf geleisteten Zinsen wären Sonderbetriebsausgaben der L-KG (dazu unter bb). Die Zinsen wären nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzuzurechnen, weil sie unter das Privileg des § 19 Abs. 4 GewStDV fielen (dazu unter cc). 30 aa) Die angegriffenen Verwaltungsakte wären dahin auszulegen, dass sie inhaltlich die atypisch stille Gesellschaft betreffen, auch wenn sie an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG als Zustelladressatin gerichtet sind. 31 Der Inhaltsadressat eines Steuerverwaltungsakts ist im Wege der Auslegung in entsprechender Anwendung des § 133 BGB danach zu bestimmen, wie der Empfänger nach den ihm bekannten Umständen den Gehalt der materiellen Erklärung des FA unter Berücksichtigung
Treu und Glauben verstehen musste (vgl. BFH-Urteil vom 16.06.2011 - IV R 11/08, BFHE 234, 353, BStBl II 2011, 903, Rz 16). Ist die Bezeichnung des Inhaltsadressaten nicht eindeutig falsch, sondern mehrdeutig, so muss versucht werden, durch Auslegung zu klären, wer Inhaltsadressat des Steuerverwaltungsakts ist. Der Inhaltsadressat muss nicht zwingend für einen Dritten aus dem Bescheid selbst oder aus beigefügten Unterlagen erkennbar sein; entscheidend ist, ob der Inhaltsadressat durch Auslegung anhand der den Betroffenen bekannten Umstände hinreichend sicher bestimmt werden kann (BFH-Urteil vom 06.06.2019 - IV R 34/16, Rz 21). 32 Steuerverwaltungsakte, die den Gewerbeertrag der atypisch stillen Gesellschaft betreffen, sind an den Inhaber des Handelsgewerbes der atypisch stillen Gesellschaft zu adressieren (BFH-Urteil vom 08.12.2016 - IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538, Rz 21). Da der Inhaber des Handelsgewerbes auch Adressat eines Gewerbesteuermessbescheids für einen neben dem Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft unterhaltenen eigenen Gewerbebetrieb sein kann (vgl. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587), muss durch Auslegung geklärt werden, auf welchen Betrieb sich der Bescheid inhaltlich bezieht. 33 Im Streitfall waren die Bescheide an die Klägerin als Rechtsnachfolgerin der M-KG gerichtet. Für die Klägerin war erkennbar, dass sich die Bescheide nicht auf einen eigenen Betrieb ihrer Rechtsvorgängerin, sondern auf den Betrieb der
dieser als Inhaberin des Handelsgewerbes begründeten atypisch stillen Gesellschaft bezogen. Denn die Außenprüfung, auf deren Ergebnissen die angefochtenen Bescheide beruhen, war erst nach Eintritt der Rechtsnachfolge durchgeführt worden. Die Klägerin hatte deshalb umfassende Kenntnis davon, dass die aufgrund der Außenprüfung ergangenen Änderungsbescheide den Gewerbeertrag der vom FA und der Klägerin bis dahin selbst vorausgesetzten atypisch stillen Gesellschaft betreffen mussten. 34 bb) Bestand eine atypisch stille Gesellschaft, mindern die
der L-KG geleisteten Zinsen für das Darlehen zur Finanzierung ihrer Beteiligung den Gewerbeertrag des Betriebs der atypisch stillen Gesellschaft. 35 Darlehen zur Finanzierung der Beteiligung des Mitunternehmers an der Mitunternehmerschaft sind nach ständiger Rechtsprechung passives Sonderbetriebsvermögen II des Mitunternehmers bei der Mitunternehmerschaft. Die dafür geleisteten Schuldzinsen sind Sonderbetriebsausgaben dieses Mitunternehmers (vgl. etwa BFH-Urteil vom 27.11.1984 - VIII R 2/81, BFHE 143, 120, BStBl II 1985, 323). Weil die Sonderbetriebsergebnisse der Mitunternehmer einschließlich des Sonderbetriebsvermögens II Bestandteil des Gewerbeertrags i.S. des § 7 Satz 1 GewStG einer Mitunternehmerschaft sind, mindern diesbezügliche Sonderbetriebsausgaben den Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft (BFH-Urteil vom 03.04.2008 - IV R 54/04, BFHE 220, 495, BStBl II 2008, 742, unter II.2.a aa). 36 Handelte es sich bei der Beteiligung der L-KG an der M-KG um eine atypisch stille Beteiligung, wäre das Darlehen zur Finanzierung dieser Beteiligung passives Sonderbetriebsvermögen II der L-KG bei der atypisch stillen Gesellschaft. Die Zinsen wären --wie auch
der Klägerin und dem FA gehandhabt-- als Sonderbetriebsausgaben der L-KG zu behandeln und würden den Gewerbeertrag des Betriebs der atypisch stillen Gesellschaft mindern. 37 cc) Die Zinsen wären dem Gewerbeertrag nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG hinzuzurechnen. Denn sie erfüllen die Voraussetzungen der Privilegierung durch § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV. 38
Schuldentgelten bei Finanzdienstleistungsinstituten i.S.
1a KWG --neben anderen, hier nicht streitigen Voraussetzungen--, soweit die Entgelte unmittelbar auf Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 KWG entfallen. Die Regelung findet nach § 36 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 GewStDV i.d.F. des StEUVUmsG rückwirkend bereits für den Erhebungszeitraum 2008 Anwendung. 39
Schuldentgelten bei Finanzdienstleistungsinstituten "auf Finanzdienstleistungen" ausgehend
dem Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV dahin verstanden, dass nur die Schuldentgelte privilegiert sein sollen, die die Finanzierungskosten der betreffenden Finanzdienstleistungen selbst betreffen. Für die M-KG als Immobilienleasingunternehmen hieße das, dass die aufgewendeten Schuldzinsen Finanzierungskosten der verleasten Immobilie sein müssten und nicht --auf einer vorgelagerten Ebene-- auch für den Erwerb einer Einlage bzw. eines Mitunternehmeranteils dieses Finanzdienstleistungsinstituts aufgewendet worden sein dürften. Diese Betrachtung soll nach Ansicht des FG unabhängig davon gelten, welcher Tätigkeit die Mitunternehmerschaft nachgeht bzw. welchem Unternehmenszweck die Einlage dient. 41 Auch in der Literatur wird zum Teil vertreten, für das "unmittelbare Entfallen" i.S.
StDV müssten die Schuldentgelte konkreten Finanzdienstleistungen zugeordnet werden können; eine nur rechnerische oder statistische Zuordenbarkeit genüge nicht (Blümich/Hofmeister, § 8 GewStG Rz 115; Köster in Lenski/Steinberg, Gewerbesteuergesetz, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 247). Nach Schnitter in Frotscher/Drüen, § 8 GewStG, Rz 117 gilt die Ausnahme
der Hinzurechnungspflicht für Finanzdienstleistungsunternehmen sogar ausdrücklich nur dann, wenn die entsprechenden Darlehen das Gesamthandsvermögen des Finanzdienstleistungsinstituts, nicht dessen Sonderbetriebsvermögen, belasten. 42 (b) Nach Ansicht des Senats ist jedoch ein weiter gehendes Verständnis des erforderlichen Zusammenhangs geboten. Gegen eine streng kausale "Unmittelbarkeit" zwischen dem "Entfallen" des Schuldentgelts und der privilegierten Finanzdienstleistung des Finanzdienstleistungsinstituts in dem Sinne, dass der Schuldzins direkt und ohne jeglichen Zwischenschritt für die Finanzierung der Finanzdienstleistung aufgewendet wird, spricht schon, dass das Finanzdienstleistungsinstitut dem Darlehensgläubiger einen Schuldzins für das Kapital bezahlt, das ihm überlassen wird und nicht für die Finanzdienstleistungen, die es erbringt. 43 Deshalb ist die Ausnahme
der Hinzurechnung auch auf indirekt zuordenbare Aufwendungen zu erstrecken, wenn diese den privilegierten Finanzdienstleistungen nach einem sachgerechten Verteilungsschlüssel zugeordnet werden können (gleicher Ansicht Beckert/Füllbier, Neue Wirtschafts-Briefe 2010, 3358, 3363; Graw in Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, 2019, § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 74; Köster in Lenski/Steinberg, a.a.O., § 8 Nr. 1 Buchst. a Rz 203; Nacke, Steuerberater-Woche 2010, 315, 318, und Wildner/Krause, Betriebs-Berater 2011, 1373, 1376 f.). 44 Zudem kann sich die Zuordnung
Schuldzins zur privilegierten Finanzdienstleistung auch aus dem Verwendungszweck des gewährten Darlehens ergeben, wenn das mit dem Schuldzins bezahlte Kapital ausschließlich dafür eingesetzt werden soll, dass das Finanzdienstleistungsinstitut damit seine --nach dem KWG staatlich beaufsichtigten-- Finanzdienstleistungen finanziert und nicht andere Tätigkeiten des Finanzdienstleistungsinstituts. 45 So verstanden erfasst der Wortlaut des § 19 Abs. 4 GewStDV auch Schuldentgelte aus dem Sonderbetriebsvermögen, die der Finanzierung eines Darlehens dienen, mit dem eine Einlage bei einem als atypisch stille Gesellschaft organisierten Finanzdienstleistungsinstitut finanziert wird, das --wie für den Streitfall
dem FG festgestellt-- ausschließlich Finanzdienstleistungen i.S.
Schuldentgelten bei Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen, soweit sie Finanzdienstleistungen i.S. des § 1 Abs. 1a Satz 2 KWG erbringen. Die Umsätze des Finanzdienstleistungsinstituts müssen zudem zu mindestens 50 % auf Finanzdienstleistungen entfallen. Das Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit des Entfallens ist in der Regelung der Ermächtigungsgrundlage nicht enthalten. 49 Dem steht nicht entgegen, dass die Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nach § 36 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 GewStDV im Jahr 2010 mit Rückwirkung ab 2008 angeordnet wurde, die generelle Sperrklausel
50 % nach § 19 Abs. 4 Satz 2 GewStDV aber gemäß § 36 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 2 GewStDV erst ab dem Jahr 2011 gilt. Es ist davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit der Regelung nach § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV die Abschaffung der zuvor geltenden, strengeren "Fallbeilregelung" --dazu nachfolgend unter
der Hinzurechnung
Schuldentgelten ("Bankenprivileg") wurde mit dem JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) auf Finanzdienstleistungsinstitute ausgedehnt. Dazu wurde die Ausnahme
der Hinzurechnung
Schuldzinsen in § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStDV i.d.F. des JStG 2009 davon abhängig gemacht, dass das Finanzdienstleistungsinstitut nachweislich ausschließlich Finanzdienstleistungen i.S.
1a Satz 2 KWG erbringt. Dies wurde vom Finanzausschuss des Deutschen Bundestags damit begründet, dass insbesondere (u.a.) Leasingunternehmen in ihrer wirtschaftlichen Finanzierungsfunktion bei der Finanzierung
Unternehmensinvestitionen im Wettbewerb mit Kreditinstituten stünden, die der Aufsicht nach dem KWG unterlägen und nach Maßgabe des § 19 Abs. 1 und Abs. 2 GewStDV begünstigt seien. Auch (u.a.) Leasingunternehmen unterlägen künftig nach Maßgabe des KWG einer eingeschränkten Kreditaufsicht. Daher sei es gerechtfertigt, diese Unternehmen, soweit sie nachweislich ausschließlich beaufsichtigte Geschäfte betrieben, ebenfalls in § 19 GewStDV aufzunehmen (BTDrucks 16/11108, S. 32). 52 Die für den Streitzeitraum maßgebliche Regelung in § 19 Abs. 4 GewStDV wurde durch das StEUVUmsG geschaffen. Diese Regelung beruht auf einer Beschlussempfehlung des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags (BTDrucks 17/923, S. 7), die mit der notwendigen Gleichstellung
Finanzdienstleistungsinstituten mit Finanzinstituten bei vergleichbaren Finanzierungsaufwendungen begründet wurde (BTDrucks 17/939, S. 11 f.). Die Bundesregierung erklärte auf Nachfrage gegenüber dem Finanzausschuss, die Privilegierung beziehe sich ausschließlich auf die Finanzdienstleistungen; fremde Geschäfte würden weiterhin der Gewerbesteuer unterworfen. Die Regelung diene der Abgrenzung des privilegierten Hauptgeschäfts nebst Hilfs- und Nebengeschäften
steuerlich schädlichen Geschäften. Der bisher nach der Regelung in § 19 Abs. 3 Nr. 4 GewStDV i.d.F. des JStG 2009 geltende "Fallbeileffekt" solle nunmehr vermieden werden. Bisher sei dies durch einen koordinierten Ländererlass vom November 2009 geregelt. Durch die Neuregelung sollten die nach einer Übergangsregelung in 2010 zu erwartenden Umgründungen
Finanzdienstleistungsinstituten zur Auslagerung des gewerbesteuerlich schädlichen Fremdgeschäfts vermieden werden. Finanzielle Auswirkungen durch die Neuregelung ergäben sich nicht (vgl. Bericht des Finanzausschusses, BTDrucks 17/939, S. 12). 53 Diese Materialien zeigen, dass der Gesetzgeber eine Gleichstellung der Finanzdienstleistungsinstitute mit Kreditinstituten beabsichtigte, soweit die Finanzdienstleistungsinstitute unter staatliche Aufsicht fallende Finanzdienstleistungen durchführen. Weiterhin sollte eine Abgrenzung bei der Anwendung der Ausnahme
der Hinzurechnung für gemischt tätige Finanzdienstleistungsinstitute nicht mehr so streng greifen wie noch bei der Vorgängerregelung nach dem JStG 2009. Der Zweck, zu dem die Finanzmittel verwendet werden, sollte über die Berechtigung zu der Ausnahme
der Hinzurechnung entscheiden. So sollten auch Finanzdienstleistungsinstitute mit nur zum Teil staatlich beaufsichtigten Finanzdienstleistungen zu einer anteiligen Ausnahme
der Hinzurechnung berechtigt sein. Hierfür erforderliche --rein gewerbesteuerrechtlich motivierte-- Umwandlungen und Neugründungen sollten vermieden werden. 54
der Hinzurechnung ausgenommenen Schuldentgelte nach ihrer Zugehörigkeit zum passiven Gesamthandsvermögen oder dem passiven Sonderbetriebsvermögen II bestehen in Gesetzeswortlaut, Systematik und den Gesetzgebungsmaterialien keine Anhaltspunkte. 55 Die Regelung in § 19 Abs. 4 Satz 1 GewStDV nimmt Finanzdienstleistungsinstitute
der Hinzurechnung
Schuldentgelten aus, die unmittelbar auf den privilegierten Zweck entfallen, also die Erbringung
Finanzdienstleistungen, die der Aufsicht durch die Bundesanstalt für Finanzdienstleistungsaufsicht nach dem KWG unterliegen. Die Ausnahmeregelung differenziert nicht nach der Rechtsform des gewerblichen Unternehmens. Insbesondere ist nicht erkennbar, dass die Ausnahmeregelung dann nicht greifen soll, wenn die Schuldentgelte das Betriebsvermögen über die Zurechnung als Sonderbetriebsvermögen belasten, anstatt dem Gesamthandsvermögen des gewerblichen Unternehmens zugeordnet zu sein. Die additive, zweistufige Gewinnermittlung bei der Mitunternehmerschaft nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 EStG ist auch Grundlage der Ermittlung des Gewerbeertrags für einen Gewerbebetrieb (§§ 6, 7 Satz 1 GewStG). Auch wenn eine --ggf. im Streitfall vorliegende-- atypisch stille Gesellschaft über kein (eigenes) Gesamthandsvermögen verfügt, sondern der Betrieb des Inhabers des Handelsgewerbes (Prinzipal) als Betrieb der atypisch stillen Gesellschaft gilt, so ist der steuerliche Gesamtgewinn der atypisch stillen Gesellschaft doch um (Ergänzungsbilanzen und) Sonderbilanzen zu erweitern (vgl. BFH-Urteil vom 21.12.2017 - IV R 44/14, Rz 26). Diese technische Besonderheit der Ertragsermittlung bei einer Mitunternehmerschaft rechtfertigt jedoch keine Steuerverschärfung gegenüber Einzelunternehmen (oder Kapitalgesellschaften) bei der Frage nach der Hinzurechnung
Schuldentgelten. 56 Die Vorstellung, dass nicht nach der Rechtsform des betroffenen Unternehmens zu differenzieren ist, liegt auch der Begründung des
den Beteiligten diskutierten BFH-Urteils vom 23.08.2000 - I R 98/96 (BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207) zugrunde. Dort wurde für die Zurechnung
Schuldentgelten bei Kreditinstituten nach § 19 Abs. 1 GewStDV a.F. entschieden, dass das negative Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters eines als OHG organisierten Kreditinstituts bei der Ermittlung der
der Hinzurechnung
Schuldentgelten ausgeschlossenen Entgelte zu berücksichtigen sei. Auch wenn die Schuldaufnahme für den Erwerb einer Beteiligung an dem Kreditinstitut nicht dazu führe, dass die Darlehensmittel der Personengesellschaft zur Verfügung gestellt würden, so werde gleichwohl durch den Beteiligungserwerb dem Betrieb Kapital zur Verfügung gestellt (BFH-Urteil in BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207, unter II.A.3.a). Würde das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft nicht bei der Bestimmung der Hinzurechnung
Schuldentgelten (und deren Ausnahme) berücksichtigt, so käme es zu einer gleichheitswidrigen Benachteiligung der Personengesellschaft gegenüber einem Einzelunternehmen (BFH-Urteil in BFHE 193, 144, BStBl II 2002, 207, unter II.A.3.c). 57 Zwar ist dieses Urteil nicht zu der hier einschlägigen Regelung ergangen, sondern zu dem "Bankenprivileg" durch die Freistellung der Hinzurechnung
Schuldentgelten bei der Bestimmung des Gewerbeertrags, dort im Speziellen für die Bestimmung des Verhältnisses zwischen Anlagevermögen und Eigenkapital. Die Begründung trifft im Kern jedoch auch auf die hier streitige Beurteilung der Schuldentgelte zu. Die Übertragung des auf Gleichbehandlung zielenden Rechtsgedankens auf den Streitfall liegt besonders nahe, da die Privilegierung der Finanzdienstleistungsinstitute durch die Regelung in § 19 Abs. 4 GewStDV gerade dazu dienen soll, Finanzdienstleistungsinstitute mit Kreditinstituten gleichzustellen. 58 3. Die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens wird dem FG nach § 143 Abs. 2 FGO übertragen. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202110013&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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