dem Gesellschaftsvertrag war Gegenstand der KG die Verwaltung eigenen Vermögens, insbesondere der Erwerb, die Vermietung und Veräußerung von Grundbesitz.
dem neben der Beigeladenen zu 1. auch den Klägern die Befugnis zur Geschäftsführungsbefugnis eingeräumt worden war, stellte das seinerzeit zuständige Finanzamt A (FA A) seit 2005 für die KG erklärungsgemäß Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung fest. 3 Die Feststellungserklärung für 2008 reichte die KG im Mai 2010 ein. Im Juni 2011 teilte die KG mit, die Einkünfte seien um 447.484,82 € höher anzusetzen. Außerdem sei die Haftungsvergütung der Komplementärin zu berücksichtigen. Insofern seien ihr Fehler unterlaufen. 4 Das seinerzeit zuständige FA A stellte die Besteuerungsgrundlagen zunächst erklärungsgemäß fest, ohne die Mitteilung der KG zu berücksichtigen. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der
prüfung sowie vorläufig hinsichtlich der "Feststellung der Einkunftsart". Im Mai 2012 wies die KG noch einmal auf ihren Fehler hin und regte die Änderung an. 5 Mit Bescheid vom 22.04.2014 ordnete das nunmehr zuständige Finanzamt (Beklagte und Revisionsbeklagte --FA--) eine Außenprüfung an. Die Prüfungsanordnung war auf § 193 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) gestützt und an die Beigeladene zu
prüfung auf. Einspruch und Klage, mit denen die Kläger vor allem den Ablauf der Feststellungsfrist rügten, hatten keinen Erfolg. 8 Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren weiter. Sie rügen u.a. die Verletzung von Bundesrecht (§ 171 Abs. 4 AO). 9 Die Kläger beantragen,
1 Satz 1 AO i.V.m. § 181 Abs. 1 Satz 1 AO ist eine gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, ihre Aufhebung oder Änderung nicht mehr zulässig, wenn die Feststellungsfrist abgelaufen ist.
4 Satz 1 AO entfällt der Vorbehalt der
prüfung, wenn die Festsetzungsfrist (Feststellungsfrist) abgelaufen ist. Die Feststellungsfrist beträgt vier Jahre (§ 181 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 AO). Sie beginnt, wenn eine Feststellungserklärung abzugeben ist, mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Feststellungserklärung eingereicht wird (hier: 2010). Danach wäre die Feststellungsfrist im Streitfall mit Ablauf des 31.12.2014 abgelaufen. 15 2. Der Ablauf der Feststellungsfrist war nicht
4 Satz 1 AO gehemmt. Auch diese Vorschrift ist auf das Feststellungsverfahren sinngemäß anzuwenden. 16 a)
ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist der Eintritt der Hemmung
4 AO davon abhängig, dass die Außenprüfung aufgrund einer wirksamen Prüfungsanordnung (§ 196 AO) durchgeführt wird. Eine wirksame Prüfungsanordnung bildet den Rahmen für den Eintritt der Hemmungswirkung und bestimmt in persönlicher wie in sachlicher Hinsicht deren Reichweite. Eine unwirksame (nichtige) Prüfungsanordnung löst eine Hemmungswirkung nicht aus. Als Verwaltungsakt muss die Prüfungsanordnung inhaltlich hinreichend bestimmt sein (§§ 197 Abs. 1 Satz 1, 119 Abs. 1 AO). Zu Ihrer Wirksamkeit bedarf sie der Bekanntgabe (§§ 122, 124 Abs. 1 AO). 17 aa) Die Prüfungsanordnung muss gegen die Person gerichtet sein, die als Steuerpflichtiger die Prüfung zu dulden verpflichtet ist. Wird sie dem richtigen Inhaltsadressaten wirksam bekannt gegeben, muss diese Person die Hemmungswirkung --unter weiteren Voraussetzungen-- gegen sich gelten lassen. Findet die Prüfung bei mehreren Personen statt, tritt die Hemmungswirkung ungeachtet der gebotenen einheitlichen Feststellung grundsätzlich nur bei den Personen ein, denen die Prüfungsanordnung als Inhaltsadressat wirksam bekannt gegeben worden ist. Personen, an die (zu Recht oder zu Unrecht) eine Prüfungsanordnung nicht gerichtet war, werden nicht erfasst (vgl. nur BFH-Urteil vom 25.04.2006 - X R 42/05, BFHE 212, 421, BStBl II 2007, 220). Ihnen gegenüber ist die Prüfungsanordnung nicht wirksam geworden. Aus dem Senatsurteil vom 16.06.2015 - IX R 51/14 (BFHE 251, 98, BStBl II 2016, 13), das zu einem Gesamtobjekt i.S. von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
2 der Abgabenordnung vom 19.12.1986 (BGBl I 1986, 2663) --V zu § 180 Abs. 2 AO-- ergangen ist und auf Besonderheiten des § 7 V zu § 180 Abs. 2 AO beruht, ergibt sich insofern nichts anderes. Die dortigen Grundsätze sind über die besondere Konstellation hinaus nicht verallgemeinerbar. 18 bb) Die Prüfungsanordnung muss außerdem den Gegenstand der Prüfung klar und eindeutig bezeichnen (§§ 196, 194 Abs. 1 Satz 2 AO). In sachlicher Hinsicht erstreckt sich die Hemmungswirkung grundsätzlich nur auf die in der Prüfungsanordnung bestimmten Prüfungsgegenstände (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO: "Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt"; vgl. zuletzt etwa BFH-Urteil vom 18.05.2017 - III R 20/14, BFHE 259, 188, BStBl II 2017, 1167). Mögliche Gegenstände einer Außenprüfung sind
1 Satz 2 AO vor allem bestimmte Steuerarten, Besteuerungszeiträume oder bestimmte Sachverhalte. Danach kann eine Außenprüfung z.B. auch auf die Frage beschränkt werden, ob der Steuerpflichtige einen Gewerbebetrieb unterhält oder Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt (BFH-Urteil vom 23.10.1990 - VIII R 45/88, BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278). Dann tritt auch nur insoweit Ablaufhemmung ein (vgl. BFH-Beschluss vom 03.02.2003 - VIII B 39/02, BFH/NV 2003, 1028). Bei sinngemäßer Anwendung dieser Vorschriften auf das Feststellungsverfahren kommt eine Außenprüfung vor allem wegen bestimmter Besteuerungsgrundlagen in Betracht (vgl. § 194 Abs. 1 Satz 3 AO: "die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen"; BFH-Urteil vom 04.04.1989 - VIII R 265/84, BFHE 156, 371, BStBl II 1989, 593). Wird die Außenprüfung (ohne sachliche Einschränkung) wegen gesonderter und einheitlicher Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für einen bestimmten Feststellungszeitraum angeordnet, erstreckt sie sich auf alle Besteuerungsgrundlagen, die Inhalt des Feststellungsbescheids sein können.
ständiger Rechtsprechung kann etwa ein Gewinnfeststellungsbescheid eine Vielzahl selbständiger und damit auch selbständig anfechtbarer Feststellungen enthalten, die eigenständig in Bestandskraft erwachsen und deshalb für die in dem nämlichen Bescheid getroffenen und rechtlich
gelagerten Feststellungen Bindungswirkung entfalten können. Solche selbständigen Feststellungen sind insbesondere die Qualifikation der Einkünfte, das Bestehen einer Mitunternehmerschaft, die Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns sowie dessen Verteilung auf die Mitunternehmer und die Höhe eines Sondergewinns bzw. einer Sondervergütung (BFH-Urteil vom 02.10.2018 - IV R 24/15, BFH/NV 2019, 516). Zwar hat die Rechtsprechung die rechtliche Selbständigkeit der jeweiligen Besteuerungsgrundlagen bisher in erster Linie in Bezug auf die Bestandskraft bejaht. Für die Teilverjährung kann jedoch nichts anderes gelten (vgl. auch BFH-Urteile vom 12.12.2013 - IV R 33/10, BFH/NV 2014, 665, Rz 38, und vom 12.04.2016 - VIII R 24/13, BFH/NV 2016, 1537, Rz 23). Voraussetzung dafür ist dann jedoch, dass die Prüfung von vornherein auf bestimmte Besteuerungsgrundlagen beschränkt worden ist. 19 cc) Der in der Prüfungsanordnung bestimmte Inhaltsadressat und der jeweilige Prüfungsgegenstand müssen außerdem in der Weise zusammenpassen, dass der Inhaltsadressat die Prüfung gerade wegen der in der Prüfungsanordnung bezeichneten Gegenstände zu dulden verpflichtet ist (§ 194 Abs. 1 AO: "Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen"). Eine durch Bekanntgabe an den (unrichtigen) Inhaltsadressaten zunächst wirksam gewordene Prüfungsanordnung entfaltet allerdings diesem gegenüber Hemmungswirkung, soweit sie nicht von ihm erfolgreich angefochten worden ist (vgl. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 171 AO Rz 84, m.w.N.; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 62; BeckOK AO/Fink, 14. Ed. [01.10.2020], AO § 171 Rz 172; Drüen in Tipke/Kruse, § 171 AO Rz 35). Entsprechendes gilt für den umgekehrten Fall (richtiger Inhaltsadressat, falscher Gegenstand). 20 b)
1 AO ist eine Außenprüfung u.a. zulässig bei Steuerpflichtigen, die einen gewerblichen Betrieb unterhalten. Sie ist auch zulässig, wenn erst festgestellt werden soll, ob der Steuerpflichtige einen gewerblichen Betrieb unterhält (BFH-Urteile in BFHE 163, 98, BStBl II 1991, 278, und BFH-Beschluss vom 02.03.1999 - I B 132/98, BFH/NV 1999, 1183). Unterhält eine Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb, ist sie selbst Prüfungssubjekt und damit Inhaltsadressatin der Prüfungsanordnung nicht nur für die Steuern, die sie persönlich schuldet (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer), sondern auch für die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte ihrer Gesellschafter (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 12.02.2015 - IV R 63/11, BFH/NV 2015, 832). Die Prüfungsanordnung ist dann (nur) der Gesellschaft bzw. ihrem Bevollmächtigten bekannt zu geben (BFH-Urteil vom 08.06.2017 - IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053). Einer Bekanntgabe an die Gesellschafter bedarf es nicht. Deren Verhältnisse sind kraft Gesetzes Gegenstand der Prüfung (bei der Gesellschaft), soweit sie für die zu überprüfenden einheitlichen Feststellungen von Bedeutung sind (§ 194 Abs. 1 Satz 3 AO). Erfasst werden davon insbesondere Einlagen und Entnahmen, das Sonderbetriebsvermögen, Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie Veräußerungsvorgänge. Nicht erfasst werden z.B. die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, da für diese die Gesellschaft nicht Prüfungssubjekt sein kann (s. unten und Schallmoser in HHSp, § 194 AO Rz 71). Darüber hinaus kann die Prüfung auf die (sonstigen) steuerlichen Verhältnisse der (oder einzelner) Gesellschafter erstreckt werden, sofern dies zweckmäßig ist (§ 194 Abs. 2 AO). Dabei handelt es sich aber um eine eigenständige Außenprüfung, die lediglich aus Gründen der Verfahrensökonomie mit der Prüfung der Gesellschaft verbunden werden darf (BFH-Beschluss vom 12.01.2006 - XI B 43/05, juris). In diesem Fall bedarf es einer ausdrücklichen Anordnung auch gegenüber dem Gesellschafter und der Bekanntgabe an diesen (§ 197 Abs. 1 Satz 3 AO). 21 c) Bei anderen als den in § 193 Abs. 1 AO bezeichneten Steuerpflichtigen ist eine Außenprüfung u.a. zulässig, wenn die für die Besteuerung erheblichen Verhältnisse der Aufklärung bedürfen und eine Prüfung an Amtsstelle
Art und Umfang des zu prüfenden Sachverhalts nicht zweckmäßig ist (§ 193 Abs. 2 Nr. 2 AO).
der Rechtsprechung des erkennenden Senats kann eine Personengesellschaft, soweit sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, nicht Subjekt einer Außenprüfung sein (BFH-Urteile vom 25.09.1990 - IX R 84/88, BFHE 162, 4, BStBl II 1991, 120, und vom 18.10.1994 - IX R 128/92, BFHE 176, 298, BStBl II 1995, 291: Vermögensteuer). Die Außenprüfung ist insoweit bei den Gesellschaftern durchzuführen, auch wenn die Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt werden. Richtige Inhaltsadressaten der Prüfungsanordnung sind in diesem Fall die Gesellschafter, die an den gemeinschaftlich erzielten Einkünften beteiligt sind. Ihnen ist die Prüfungsanordnung auch bekannt zu geben (so auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 197 5.2.2). 22 d)
diesen Maßstäben war die Feststellungsverjährung aufgrund der an die KG adressierten und nur dieser bekannt gegebenen Prüfungsanordnung gegenüber den Klägern nicht gehemmt. 23
folgerin beschränkt. Den Klägern gegenüber trat dagegen die Hemmungswirkung gemäß § 171 Abs. 4 Satz 1 AO nicht ein, da ihnen die Prüfungsanordnung nicht als Inhaltsadressaten bekannt gegeben worden ist. Ihnen gegenüber entfaltet die Prüfungsanordnung mithin von vornherein keine Wirkung. Sie konnte deshalb für die Kläger auch nicht den Lauf der Verjährungsfrist hemmen. 25
8 AO oder wegen eines Änderungsantrags
3 AO gehemmt war. 29 Für die Beseitigung der Ungewissheit i.S. von § 171 Abs. 8 Satz 1 AO kommt es auf den Zeitpunkt an, in dem die maßgeblichen Hilfstatsachen festgestellt werden können und das FA davon positive Kenntnis hat (vgl. BFH-Urteil vom 04.09.2008 - IV R 1/07, BFHE 222, 220, BStBl II 2009, 335). Welche Hilfstatsachen im Streitfall zur abschließenden Beurteilung der Einkünftequalifikation unsicher waren und der Feststellung durch die Außenprüfung bedurften, wird das FG ebenso bestimmen müssen wie den Zeitpunkt, zu dem sie für das FA erkennbar feststanden. Insofern wird es eher nicht auf den Zeitpunkt des Abschlusses der Außenprüfung (Datum des Prüfungsberichts) ankommen. Das Gesetz stellt auf die Kenntnis von Tatsachen ab. Das FG wird deshalb anhand der Akten und ggf. weiterer Beweismittel aufklären und beurteilen müssen, an welchem Tag während der noch nicht abgeschlossenen Außenprüfung aufgrund welcher auf diesen Tag zu datierender tatsächlicher Feststellungen, von denen das FA Kenntnis hatte, gewiss war, dass die KG im Streitjahr keine gewerblichen Einkünfte erzielt hatte. Sollte sich dabei herausstellen, dass die Jahresfrist gemäß § 171 Abs. 8 Satz 1 AO durch den geänderten Feststellungsbescheid nicht gehalten worden ist, wäre der Klage stattzugeben. 30 Eine Hemmung
§ 171 Abs. 3 AO kann nicht darin gesehen werden, dass die KG frühzeitig ihre Feststellungserklärung berichtigt und auf einen Fehler zu ihren Gunsten aufmerksam gemacht hat. Dieser Sachverhalt unterfällt vorrangig § 171 Abs. 9 AO (Berichtigung
AO) und hätte
den insoweit bindenden Feststellungen des FG den Eintritt der Feststellungsverjährung nicht gehemmt. 31 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202110085&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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