Ausscheidens eines Gesellschafters aus einer KG bei
sen Tod gegen die Gesellschaft entsteht, höher als der Wert
auf den fortsetzenden Gesellschafter übergegangenen Anteils der KG, wird kein negativer Wert
Erwerbs als Schenkung auf den Todesfall bei dem fortsetzenden Gesellschafter berücksichtigt. 2. Dies gilt auch für den Fall, dass der fortsetzende Gesellschafter zugleich Erbe
ausgeschiedenen Gesellschafters ist. Die Revision
Klägers gegen das Urteil
Finanzgerichts Münster vom 08.11.2018 - 3 K 1118/16 Erb wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. I. 1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist zusammen mit seinen drei Geschwistern zu je ¼ Miterbe nach seiner am xx.xx.2012 verstorbenen Mutter. Die Mutter war neben ihren Kindern Kommanditistin einer GmbH & Co. KG (KG). Der Gesellschaftsvertrag der KG sah vor, dass ein Gesellschafter bei seinem Tod aus der Gesellschaft ausscheidet (§ 17 Satz 1
Gesellschaftsvertrags) und die KG ohne diesen oder seine Erben fortgesetzt wird (§ 17 Satz 2
Gesellschaftsvertrags). Gemäß § 20
Gesellschaftsvertrags erhielt ein ausscheidender Gesellschafter ein Auseinandersetzungsguthaben. Nach § 17 Satz 3
Gesellschaftsvertrags stand den Erben
verstorbenen Gesellschafters ein Abfindungsanspruch in entsprechender Anwendung
Gesellschaftsvertrags zu. 2 Aufgrund dieser gesellschaftsvertraglichen Regelungen erhöhte sich die Anteilsquote der fortsetzenden Gesellschafter --
Klägers und seiner Geschwister-- durch Anwachsung auf jeweils 25 %. Der Abfindungsanspruch, der dem Kläger und seinen Geschwistern in ihrer Eigenschaft als Erben nach der Mutter gegen die KG zustand, betrug 2.000.000 € (sämtliche Zahlen zu Anonymisierungszwecken geändert). 3 Nach Einreichung einer Erbschaftsteuererklärung setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) mit Bescheid vom 12.02.2013 für den Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) Erbschaftsteuer unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gegen den Kläger in Höhe von X € fest und berücksichtigte erklärungsgemäß den Abfindungsanspruch als sonstige Kapitalforderung als Teil
Erwerbs von Todes wegen. 4 Mit Bescheid über die gesonderte Feststellung
Werts
Anteils am Betriebsvermögen auf den xx.xx.2012 für Zwecke der Erbschaftsteuer (Feststellungsbescheid) vom 16.05.2013 stellte das dafür zuständige Finanzamt den Wert
Anteils der Mutter am Betriebsvermögen der KG (Anteilswert) auf 3.000.000 € fest. Auf den Kläger entfiel davon ein Anteil von 750.000 €. 5 Das FA setzte daraufhin gegenüber dem Kläger mit Änderungsbescheid vom 03.07.2013 Erbschaftsteuer in Höhe von XX € unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. Dabei berücksichtigte es --neben einem Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wie im Bescheid vom 12.02.2013-- erstmals einen Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG in Höhe von 250.000 €. Dieser setzte sich zusammen aus dem anteiligen Anteilserwerb von 750.000 € abzüglich
auf den Kläger entfallenden Abfindungsanspruchs in Höhe von 500.000 €. 6 Der Anteilswert wurde zuletzt durch Feststellungsbescheid vom 29.04.2014 auf 1.200.000 € herabgesetzt. 7 Daraufhin beantragte der Kläger eine Änderung der Erbschaftsteuerfestsetzung dahingehend, dass in seinem Steuerfall ein negativer Erwerb i.S.
StG in Höhe von ./. 200.000 € zu erfassen sei. Dieser berechne sich aus dem zuletzt festgestellten Anteilswert in Höhe von 1.200.000 € abzüglich
Abfindungsanspruchs in Höhe von 2.000.000 €. Es ergebe sich eine Differenz von ./. 800.000 €, die in Höhe von ¼ bei ihm zu berücksichtigen sei. 8 Das FA lehnte den Antrag durch Bescheid vom 10.06.2014 ab. 9 Auf den Einspruch
Klägers setzte das FA die Erbschaftsteuer mit weiterhin unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehendem Änderungsbescheid vom 28.07.2014 auf Y € fest. Einen Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG berücksichtigte es nicht mehr. Mit Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 setzte das FA schließlich die Steuer aus im Revisionsverfahren nicht streitigen Gründen auf Z € herab und wies den Einspruch im Übrigen zurück. 10 Die Klage vor dem Finanzgericht (FG) hatte keinen Erfolg. Das FG führte zur Begründung im Wesentlichen aus, es liege nach dem Wortlaut der Norm kein Erwerb i.S.
StG vor, da der Anteilswert die Abfindungsansprüche der Erben nicht überschritten habe. Auch im Wege erweiternder Auslegung erfasse die Vorschrift nicht die Fälle, in denen der Wert
Abfindungsanspruchs den Anteilswert übersteige und sich somit ein negativer Wert
Erwerbs ergebe. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 123 veröffentlicht. 11 Mit seiner Revision macht der Kläger eine Verletzung von § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG geltend. Zwar sei unstreitig der Wortlaut der Vorschrift, der von einem Übersteigen
Anteilswerts über den Abfindungsanspruch spreche, bei einem negativen Wert
Erwerbs nicht erfüllt. Allerdings sei im Wege der erweiternden Auslegung von § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG auch ein solcher negativer Wert zu berücksichtigen. Der Gesetzgeber habe eine objektive Bereicherung erfassen wollen, die sowohl in Wert erhöhenden als auch in Wert mindernden Tatsachen liegen könne. Sei der Gesellschafter, dem der Anteil am Gesellschaftsvermögen
todesbedingt ausscheidenden Gesellschafters anwachse, gleichzeitig Erbe und Inhaber
Abfindungsanspruchs, sei er letztlich auch nur um den Wert
Gesellschaftsanteils, nicht aber um den Wert der Abfindung bereichert. Zudem sei der Anteilsübergang im Wege der Anwachsung in einer solchen Konstellation mit einer Nachfolgeklausel vergleichbar, bei der unzweifelhaft nur der Anteilswert anteilig der Besteuerung unterworfen worden wäre. Nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2
Bewertungsgesetzes (BewG) gehörten zum Betriebsvermögen auch Wirtschaftsgüter
Sonderbetriebsvermögens. Der Kläger sei Erbe und zugleich fortsetzender Gesellschafter. Sein Teil
Abfindungsanspruchs sei von Anfang an steuerliches Sonderbetriebsvermögen seines Mitunternehmeranteils gewesen. Einkommensteuerrechtlich habe auch die Finanzverwaltung den Anspruch bei der Feststellung der Einkünfte und der Ermittlung
steuerlichen Eigenkapitals der Mitunternehmerschaft in der Steuerbilanz angesetzt, sodass die als Schuld der Gesellschaft passivierte Abfindungsverbindlichkeit ertragsteuerlich im Ergebnis neutralisiert worden sei. 12 Der Kläger beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Änderungsbescheid vom 28.07.2014 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 10.03.2016 dahingehend zu ändern, dass die Erbschaftsteuer auf W € herabgesetzt wird. 13 Das FA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 14 Die Frage, ob der Abfindungsanspruch zum Sonderbetriebsvermögen der KG i.S.
G zähle, sei in Bezug auf die Erbschaftsteuer nicht relevant. Der Abfindungsanspruch der Erben gehöre zum Privatvermögen und falle als Forderung gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 BewG mit dem Nennwert in den Nachlass. Im Übrigen sei im Streitfall nicht das Betriebsvermögen der KG Gegenstand
Erwerbs von Todes wegen. Daher sei die Zugehörigkeit
Abfindungsanspruchs zum Sonderbetriebsvermögen nicht entscheidungserheblich. Der gesondert festgestellte Anteilswert sei für die Erbschaftsteuerfestsetzung nur insoweit von Bedeutung, als ein etwaiger Anwachsungserwerb i.S.
StG als Schenkung auf den Todesfall zu versteuern wäre. Dies sei hier indes nicht der Fall. 15 Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet. II. 16 Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Der Abfindungsanspruch wurde zutreffend als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG berücksichtigt. Ein negativer Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG war nicht anzusetzen. 17 1. Als Erwerb von Todes wegen nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt u.a. der Erwerb durch Erbanfall (§ 1922
Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--). Als vom Erblasser zugewendet gilt gemäß § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG auch, was als Abfindung anstelle eines in Absatz 1 genannten Erwerbs gewährt wird. 18 Ein Abfindungsanspruch, den ein Gesellschafter bei seinem Ausscheiden aus einer KG durch Tod gegen die Gesellschaft erlangt, die von den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt wird, kann bei den Erben
Gesellschafters nach diesen Vorschriften einen Erwerb von Todes wegen darstellen. 19 a) Bestimmt ein Gesellschaftsvertrag entsprechend § 736 Abs. 1 BGB, dass die Personengesellschaft beim Tod eines Gesellschafters unter den übrigen Gesellschaftern mit der Folge einer Anwachsung (§ 738 Abs. 1 Satz 1 BGB) fortbestehen soll (Fortsetzungsklausel), wächst ihnen der Anteil
durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der KG auf gesellschaftsvertraglicher und nicht auf erbrechtlicher Grundlage im Privatvermögen zu. Dieser fällt nicht in den Nachlass
ausgeschiedenen Gesellschafters; ein Erwerb von Todes wegen nach § 3 ErbStG i.V.m. § 1922 BGB findet diesbezüglich nicht statt. 20 b) Ein etwaiger Abfindungsanspruch (§ 738 Abs. 1 Satz 2 BGB) gehört hingegen zum erbschaftsteuerpflichtigen Erwerb von Todes wegen, sei es nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sei es nach § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG. Das gilt insbesondere auch dann, wenn die Vererblichkeit
Kommanditanteils nach § 177
Handelsgesetzbuchs vertraglich ausgeschlossen und durch einen Abfindungsanspruch ersetzt wird. Er ist als Forderungsrecht zu bewerten und als Kapitalforderung gegen die Gesellschaft gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG mit dem Nennwert anzusetzen. 21 c) Der Abfindungsanspruch gehört nicht zum Betriebs-, sondern zum Privatvermögen der Erben (Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 3 Rz 138; Burandt/Rojahn/Milatz, 3. Aufl. 2019, ErbStG § 3 Rz 13), denn die Erben
ausgeschiedenen Gesellschafters haben zu keiner Zeit im Wege der Erbfolge einen Anteil am Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft erworben (vgl. Urteil
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 15.04.1993 - IV R 66/92, BFHE 171, 440, BStBl II 1994, 227, unter 1.). 22 d) Diese Grundsätze gelten auch dann, wenn die Erben zugleich die fortsetzenden Gesellschafter sind. Der Anteil
durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters am Gesamthandsvermögen der KG wächst ihnen in ihrer Eigenschaft als fortsetzende Gesellschafter auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage zu. Den Abfindungsanspruch gegen die KG erwerben sie hingegen in ihrer Eigenschaft als Erben
verstorbenen Gesellschafters und Erblassers. 23 Ein solcher Abfindungsanspruch ist am Todestag als Steuerstichtag (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) als private Forderung zu bewerten (vgl. § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 Abs. 1 BewG). Er gehört nicht automatisch zum Sonderbetriebsvermögen der KG (vgl. § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). 24 Forderungen eines Gesellschafters gegen die Gesellschaft können zwar grundsätzlich zum Sonderbetriebsvermögen gehören. Das ist jedoch dann nicht der Fall, wenn sie nicht wirtschaftlich mit dem Gesellschaftsverhältnis zusammenhängen und wie zwischen Fremden üblich abgewickelt werden (vgl. Schmidt/Wacker, EStG, 40. Aufl., § 15 Rz 540, 549). So verhält es sich bei dem Abfindungsanspruch
weichenden Erben gegen die Gesellschaft. Dieser hängt dem Grunde und der Höhe nach nicht davon ab, ob der Erbe (zufällig) auch selbst Gesellschafter ist. 25 Ob der Erbe, der gleichzeitig fortsetzender Gesellschafter ist, seinen Abfindungsanspruch im Anschluss an den Erbfall in die KG einlegt und ob der Abfindungsanspruch durch eine solche Einlage ertragsteuerrechtlich Sonderbetriebsvermögen
die Personengesellschaft fortsetzenden Erben wird, ist wegen
erbschaftsteuerrechtlichen Stichtagsprinzips nicht von Belang. Insoweit handelt es sich um die Verwendung
erbschaftsteuerrechtlich erlangten Anspruchs. 26 2. Bei den Gesellschaftern, denen der Anteil
verstorbenen Gesellschafters anwächst, können zudem die Voraussetzungen eines Erwerbs durch Schenkung auf den Todesfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB) erfüllt sein. 27 a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG gilt als Schenkung auf den Todesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters beruhende Übergang
Anteils oder
Teils eines Anteils eines Gesellschafters einer Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft bei
sen Tod auf die anderen Gesellschafter oder die Gesellschaft, soweit der Wert, der sich für seinen Anteil zur Zeit seines Todes nach § 12 ErbStG ergibt, Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erfasst jedoch nur die objektive Bereicherung, wenn der Wert
dem fortsetzenden Gesellschafter anwachsenden Anteils den Abfindungsanspruch
durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters übersteigt. Ist der Abfindungsanspruch höher als der Wert
Anteilserwerbs, wird kein negativer Wert
Erwerbs berücksichtigt. Dies gilt auch für den Fall, dass die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben
ausgeschiedenen Gesellschafters sind. 28 b) Nach ihrem Wortlaut bestimmt die Vorschrift, dass als Schenkung auf den Todesfall auch der auf dem Ausscheiden eines Gesellschafters durch Tod beruhende Anteilsübergang auf die anderen Gesellschafter gilt, soweit der Anteilswert am Todestag Abfindungsansprüche Dritter übersteigt. Der Wortlaut ist eindeutig. Er spricht nicht von einer Differenz zwischen dem Anteilswert am Todestag und den Abfindungsansprüchen Dritter, sondern bringt mit der Formulierung "übersteigen" zum Ausdruck, dass nur ein positiver Wert
Erwerbs steuerbar sein soll. 29
StG nicht möglich. Es fehlt an einer Regelungslücke. Dem Zweck der Vorschrift entspricht es, ihre Anwendung auf die Fälle zu beschränken, in denen eine objektive Bereicherung vorliegt. Eine teleologische Extension auf einen von ihrem Wortlaut nicht erfassten Sachverhalt, namentlich eine objektive Entreicherung, ist nicht vorzunehmen. 31 aa) § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG stellt einen Sonderfall eines anderweitigen Erwerbs von Todes wegen dar. Eine derartige Schenkung auf den Todesfall führt unter Umgehung
Erbrechts zu einem Erwerb außerhalb
Nachlasses. Zwar erfolgt der Anteilsübergang dabei mit unmittelbar dinglicher Wirkung. Die Anwachsung
Anteils der KG bei dem fortsetzenden Gesellschafter beruht aber ungeachtet
sen, ob der Nachfolger Erbe ist oder nicht, auf rein gesellschaftsvertraglicher Grundlage (vgl. BFH-Urteil vom 11.05.2005 - II R 40/02, BFH/NV 2005, 1568, unter II.1.b). 32 bb) Eine erweiternde Auslegung
StG ist auch nicht in den Fällen oder mit Rücksicht auf diejenigen Fälle geboten, in denen die fortsetzenden Gesellschafter zugleich Erben
durch Tod ausgeschiedenen Gesellschafters sind. Auch in diesen Fällen entspräche es nicht der Zielsetzung der Vorschrift, einen negativen Erwerb zu berücksichtigen, der mit anderen positiven Erwerben von Todes wegen zu verrechnen wäre und zu einer Reduzierung der Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer der Erben führte. Für eine unterschiedliche Behandlung
Erwerbs je nachdem, ob jemand "nur" als Gesellschafter nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG erwirbt oder zugleich Erbe
ausscheidenden Gesellschafters ist, gibt es keine Grundlage. Der Gesetzgeber wollte objektive Bereicherungen, die sich außerhalb
Erbrechts auf gesellschaftsvertraglicher Grundlage vollziehen, der Besteuerung unterwerfen (vgl. Begründung
Gesetzentwurfes der Regierung zu einem Zweiten Steuerreformgesetz vom 04.05.1972, BTDrucks VI/3418, S. 62) und so eine Besteuerungslücke schließen. Diese Überlegung steht in keinem Zusammenhang mit der Frage, ob der Mitgesellschafter zudem Erbe
ausgeschiedenen Gesellschafters wurde. Dem Gesetzgeber kam es erkennbar nicht auf die Erbenstellung an. 33 3. Nach diesen Grundsätzen hat das FG zutreffend entschieden, dass ein negativer Erwerb nach § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 ErbStG im Streitfall nicht anzusetzen war. 34 Der Kläger erwarb die Abfindungsforderung gegen die KG als Erbe und unabhängig davon, dass er selbst Gesellschafter der KG war. Sie gehörte
halb nicht zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG, sondern zum Privatvermögen. Sie war
halb als Kapitalforderung nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 12 BewG mit dem Nennwert der Besteuerung zu Grunde zu legen. Die Höhe der Forderung ist unter den Beteiligten unstreitig. Ob der Kläger den Abfindungsanspruch nach dem Todestag durch entsprechende Widmung zu gewillkürtem Sonderbetriebsvermögen seines Mitunternehmeranteils bestimmt hat, ist für den Erwerb von Todes wegen nicht mehr von Bedeutung. 35 Die Anwachsung
Gesellschaftsanteils an der KG gehört nicht zum Erwerb von Todes wegen und unterliegt nicht der Erbschaftsteuer. Zutreffend hat das FA ihn auch nicht der Besteuerung unterworfen. Die Voraussetzungen
StG liegen nicht vor, denn der Abfindungsanspruch übersteigt den Buchwert
anwachsenden Gesellschaftsanteils. Die negative Differenz konnte beim übrigen Erwerb von Todes wegen nicht steuermindernd berücksichtigt werden. 36
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.