jenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, bewirkt keine Doppelverzinsung
selben Steueranspruchs, wenn sich die den Festsetzungen zugrunde liegenden Zinsläufe nicht überschneiden. 2. Für den (bedingten) Vorsatz, durch die Nichtangabe von Einkünften in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres auch Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO zu hinterziehen, ist grundsätzlich erforderlich, dass gegenüber dem Steuerpflichtigen regelmäßig Einkommensteuervorauszahlungen festgesetzt werden und ihm bekannt ist, dass Einkünfte, die in der Einkommensteuererklärung für einen früheren Veranlagungszeitraum nicht angegeben werden, auch für die Festsetzung der Vorauszahlungen nicht berücksichtigt werden. Die sichere Kenntnis, in welcher Höhe künftige Einkommensteuervorauszahlungen verkürzt werden, wenn in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres Einkünfte nicht angegeben werden, ist für die Annahme
Vorsatzes nicht erforderlich. 1. Die Revision der Kläger gegen das Urteil
Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2018 - 13 K 3586/16 wird als unbegründet zurückgewiesen, soweit sie die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das
Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 09.02.2018 - 13 K 3586/16 wird aufgehoben, soweit es die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für das
Revisionsverfahrens wird dem Finanzgericht Baden-Württemberg übertragen. I. 1 Die verheirateten und zusammen veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) erstatteten für die Veranlagungszeiträume 2003 bis 2013 Selbstanzeigen, in denen sie bisher nicht versteuerte ausländische Kapitalerträge der Klägerin nacherklärten. Sowohl die daraufhin geänderten Einkommensteuerbescheide für diese Veranlagungszeiträume als auch die Festsetzung der Hinterziehungszinsen für die (Jahres-)Einkommensteuer für diese Zeiträume im Zinsbescheid vom 08.08.2016 durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) erfolgten entsprechend den nacherklärten Einkünften. Weder die geänderten Einkommensteuerbescheide noch die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zur Jahreseinkommensteuer im Zinsbescheid vom 08.08.2016 sind Gegenstand
vorliegenden Verfahrens. 2 Im Anschluss an die Selbstanzeigen ergingen keine geänderten Vorauszahlungsbescheide. Ein Strafverfahren wegen der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen wurde gegen die Kläger ebenfalls nicht eröffnet. 3 Das FA setzte im Zinsbescheid vom 08.08.2016 gegenüber den Klägern auch Hinterziehungszinsen zu hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen für die im Zinsbescheid näher bezeichneten Quartale aus den Veranlagungszeiträumen 2004 bis 2008, 2010 und 2012 und wegen hinterzogenen Solidaritätszuschlags zu den hinterzogenen Vorauszahlungen fest. 4 Der anschließend erhobene Einspruch der Kläger blieb erfolglos. Das FA begründete dies damit, dass die Kläger nach den Grundsätzen
Urteils
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15.04.1997 - VII R 74/96 (BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600) gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) Einkommensteuervorauszahlungen hinterzogen hätten, indem sie ausländische Kapitalerträge der Klägerin in den Einkommensteuererklärungen seit 2003 nicht angegeben hätten, wodurch sowohl die Jahreseinkommensteuer für die Vorjahre zu niedrig als auch zu niedrige oder keine Einkommensteuervorauszahlungen samt
zugehörigen Solidaritätszuschlags für nachfolgende Veranlagungszeiträume festgesetzt worden seien. Der den Klägern aufgrund der zu niedrigen oder unterbliebenen Festsetzung der Vorauszahlungen zugutegekommene Zinsvorteil sei durch die Festsetzung der Hinterziehungszinsen abgeschöpft worden. Der Festsetzung der Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen legte das FA jeweils folgenden Zinslauf zugrunde: Es knüpfte für den Beginn an den jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkt der Vorauszahlungen gemäß § 37 Abs. 1
Einkommensteuergesetzes --EStG-- (10.03./10.06./10.09./10.12.) an. Für das Ende
Zinslaufs stellte es auf den Bekanntgabezeitpunkt
Jahressteuerbescheids mit hinterzogener Jahreseinkommensteuer für denjenigen Veranlagungszeitraum ab, für den die hinterzogenen Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären (§ 235 Abs. 3 Satz 2 Halbsatz 1 AO), bei Festsetzung einer Abschlusszahlung im Einkommensteuerbescheid auf deren Fälligkeit (vgl. § 36 Abs. 4 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO). War der Karenzzeitraum für die Vollverzinsung der hinterzogenen Jahressteuer gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO schon vor der Bekanntgabe
Einkommensteuerbescheids für diesen Veranlagungszeitraum abgelaufen, sah das FA für das Ende
Zinslaufs für die Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen diesen Zeitpunkt als maßgeblich an. 5 Im anschließenden Klageverfahren nahmen die Kläger die Klage gegen die Festsetzung der Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen für das
2 AO laut FG Zinsende i.S.
3 AO laut FG Zinsmonate i.S.
2 Satz 1 AO) auf volle €-Beträge
sen rechtliche Würdigung nicht, dass für die Einkommensteuervorauszahlungen jeweils die Voraussetzungen einer vollendeten Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vorgelegen hätten. 8 Die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu verkürzten Einkommensteuervorauszahlungen neben der Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer
jenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, bewirke eine systemwidrige und unzulässige Doppelverzinsung derselben verkürzten Einkommensteuerbeträge. 9 Die Regelung zur Festsetzungsfrist in § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO knüpfe an die unanfechtbare Festsetzung der hinterzogenen Steuer an. Sie setze voraus, dass eine solche Festsetzung überhaupt möglich sei. Da die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen nach Ergehen
Jahressteuerbescheids infolge der Erledigung gemäß § 124 Abs. 2 AO nicht mehr festgesetzt werden könnten, entfalle bei hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen stets das für den Fristbeginn und Fristablauf notwendige Ereignis. Da § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO bei Hinterziehungszinsen auf hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen nicht greifen könne, dürften Hinterziehungszinsen auf Vorauszahlungen nicht festgesetzt werden. 10 Halte man die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für verkürzte Einkommensteuervorauszahlungen neben der Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die verkürzte Jahreseinkommensteuer für zulässig, trage der vom FG festgestellte Sachverhalt
sen rechtliche Würdigung nicht, dass zu den noch streitigen Einkommensteuervorauszahlungen die Voraussetzungen einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO jeweils erfüllt gewesen seien. 11 Ferner sehen die Kläger in der Festsetzung der Hinterziehungszinsen für die Einkommensteuervorauszahlungen einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1
Grundgesetzes (GG), weil die Zinspflicht gemäß § 235 AO nur zu veranlagende Steuerpflichtige treffen könne. Außerdem sind sie der Meinung, eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen auf verkürzte Einkommensteuervorauszahlungen neben einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Jahressteuer verletze das Verbot der Doppelbestrafung. Der Zinssatz
AO verstoße für die im Streitfall relevanten Zeiträume als nicht realitätsgerechte Typisierung gegen den Gleichheitssatz gemäß Art. 3 Abs. 1 GG. 12 Die Kläger beantragen sinngemäß,das Urteil
FG Baden-Württemberg vom 09.02.2018 - 13 K 3586/16, den Bescheid über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen vom 08.08.2016 und die Einspruchsentscheidung vom 14.11.2016 aufzuheben, soweit darin jeweils über die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen zur Einkommensteuer für das
FG tragen insoweit nicht
sen Würdigung, dass die Kläger den objektiven und subjektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht haben. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif. Der Senat hebt die Entscheidung
FG insoweit auf und verweist den Streitfall gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (s. unter II.4.). 17 Die verfassungsrechtlichen Bedenken der Kläger hält der Senat für unbegründet und sieht keine Veranlassung, das Verfahren gemäß § 74 FGO auszusetzen und dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) zur Entscheidung vorzulegen (s. unter II.6.). 18 1. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die mit der Revision angefochtenen Zinsfestsetzungen zu den Einkommensteuervorauszahlungen nicht wegen einer unzulässigen Doppelbelastung derselben Einkommensteuerschuld durch Hinterziehungszinsen gemäß § 235 AO ersatzlos aufzuheben sind. 19
Merkmals "Steuern" ist nicht nur im Rahmen
Tatbestands der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO und der Haftungsregelung gemäß § 71 AO maßgeblich, sondern nach der herrschenden Meinung auch im Rahmen
1 AO heranzuziehen. Auch hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen sind danach hinterzogene Steuern i.S.
AO und können Gegenstand einer eigenständigen Verzinsung nach dieser Vorschrift sein (s. Anwendungserlass zur Abgabenordnung --AEAO-- zu § 235 Nr. 2.1 [Stand: 20.01.2021], und aus dem Schrifttum Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--, § 235 AO Rz 26; Schneider in eKomm Ab 01.01.2015, § 235 AO, Rz 5; Kögel in Gosch, AO § 235 Rz 18; Loose in Tipke/Kruse, § 235 AO Rz 7; Klein/Rüsken, AO,
jenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, gleichermaßen hinterzogen werden. Auch in diesem Fall sind gemäß § 3 Abs. 1 AO die Jahreseinkommensteuer und die Vorauszahlungen jeweils eigenständig zu betrachten und jeweils "hinterzogene Steuern" i.S.
1 Satz 1 AO. Der Senat vermag sich insoweit der abweichenden Betrachtung
FG Münster (vgl. Urteil vom 20.04.2016 - 7 K 2354/13 E, EFG 2016, 965, Rz 58; zweifelnd ebenso Riegel/Amler, Betriebs-Berater --BB-- 2016, 2972, 2976) nicht anzuschließen. Dieses vertritt, dass bei kumulativer Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer
jenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, im Rahmen
Der Senat sieht keinen Anlass für eine solche Ausnahme von der allgemein anerkannten und gesetzlich vorgegebenen, eigenständigen Betrachtung
Steueranspruchs auf die Jahressteuer einerseits und
Steueranspruchs auf die Einkommensteuervorauszahlungen andererseits. Eine systemwidrige Doppelbelastung
selben Steueranspruchs mit Hinterziehungszinsen kann durch die Abgrenzung der Zinsläufe vermieden werden (s. sogleich unter d). 22 Auch der von den Klägern betonte Umstand, der Anspruch
Fiskus auf die Vorauszahlungen zur Einkommensteuer sei ein lediglich "provisorischer", auflösend bedingter Steueranspruch, da sich der Vorauszahlungsbescheid durch die Festsetzung der Einkommensteuer erledige, spricht nicht gegen die eigenständige Verzinsung hinterzogener Vorauszahlungen und hinterzogener Jahreseinkommensteuer. Wenn eine doppelte Verzinsung
selben Steuervorteils durch die Abgrenzung der Zinsläufe für die verschiedenen Hinterziehungstaten vermieden wird, spricht entscheidend für die eigenständige Verzinsung der hinterzogenen Vorauszahlungen gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO neben der Verzinsung hinterzogener Jahreseinkommensteuer, dass der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen ein eigener strafwürdiger Unrechtsgehalt (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600) zukommt und ein abgrenzbarer eigenständiger Zinsvorteil beigemessen werden kann, der gemäß § 235 AO abzuschöpfen ist. 23 d) Die gemäß § 370 Abs. 4 Satz 1 AO verkürzte Jahreseinkommensteuer (vgl. § 36 Abs. 1 und Abs. 4 EStG) umfasst zwar der Höhe nach hinterzogene Vorauszahlungsbeträge
jenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären. Die hinterzogene Jahreseinkommensteuer ist gemäß § 36 Abs. 2 Nr. 1 EStG nämlich nur um solche Einkommensteuervorauszahlungen zu mindern, die tatsächlich geleistet worden sind. Auch die Bemessungsgrundlage der gemäß § 235 Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsenden hinterzogenen Jahreseinkommensteuer umfasst mithin betragsmäßig auch die Vorauszahlungen. Trotz der betragsmäßigen Überschneidung der Bemessungsgrundlagen für die Hinterziehungszinsen i.S.
AO bei der hinterzogenen Jahreseinkommensteuer und bei der jeweiligen hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlung kann eine unzulässige Doppelverzinsung
selben hinterzogenen Einkommensteuer(teil)betrags vermieden werden, wenn die den Festsetzungen zugrunde liegenden Zinsläufe in der folgenden Weise voneinander abgegrenzt werden: Der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 235 Abs. 2 und Abs. 3 AO beginnt zum jeweiligen gesetzlichen Fälligkeitstag i.S.
G (10.03./10.06./10.09./10.12.) und endet in dem Zeitpunkt, in dem gemäß § 235 Abs. 2 AO der Zinslauf für die Hinterziehungszinsen zur verkürzten Jahreseinkommensteuer beginnt. Für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer beginnt der Zinslauf gemäß § 235 Abs. 2 Halbsatz 1 AO entweder mit der Bekanntgabe
unzutreffenden Jahressteuerbescheids oder bei Festsetzung einer Abschlusszahlung darin mit deren Fälligkeit (§ 36 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO). Von einem Beginn der Verzinsung
Jahressteueranspruchs und damit Ende
Zinslaufs für die Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen ist jedoch auch --falls dieser Zeitpunkt vor der Bekanntgabe
Jahressteuerbescheids oder der Fälligkeit der Abschlusszahlung liegt-- auszugehen, wenn der Karenzzeitraum i.S.
2 Satz 1 AO für die hinterzogene Jahressteuer endet und die Vollverzinsung
Jahressteueranspruchs gemäß § 233a AO beginnt. 24 2. Das FG hat ferner im Ergebnis zu Recht erkannt, dass die noch streitigen Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen vor dem Ablauf der Festsetzungsfrist gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO festgesetzt worden sind und die Zinsfestsetzungen aus diesem Grund nicht ersatzlos aufzuheben sind. 25 a) Auf Zinsfestsetzungen sind nach § 239 Abs. 1 Satz 1 AO die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anzuwenden. Die Festsetzungsfrist beträgt ein Jahr. Sie beginnt in den Fällen
1 Satz 2 Nr. 3 AO mit Ablauf
jenigen Kalenderjahres, in dem die Festsetzung der hinterzogenen Steuern unanfechtbar geworden ist, jedoch nicht vor Ablauf
Kalenderjahres, in dem ein eingeleitetes Strafverfahren rechtskräftig abgeschlossen worden ist. 26 b) Kommt es weder zu einer Festsetzung noch zur Einleitung und zum Abschluss eines Strafverfahrens bezüglich der hinterzogenen Vorauszahlungen, kann nach dem Gesetzeswortlaut die einjährige Festsetzungsfrist
1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO weder beginnen noch ablaufen (vgl. Loose in Tipke/Kruse, § 239 AO Rz 7). Der Senat neigt dieser eng am Gesetzeswortlaut orientierten Auslegung zu. Danach konnte der Zinsfestsetzungsbescheid vom 08.08.2016 ohne Beachtung der Einjahresfrist erlassen werden und ist rechtzeitig ergangen. Das FG bestimmt den Lauf der Einjahresfrist abweichend davon im Wege einer teleologischen Reduktion: Danach beginnt die einjährige Frist mit Ablauf
jenigen Tages, an dem gemäß § 170 Abs. 1, § 169 Abs. 2 Satz 2 AO letztmals geänderte Vorauszahlungsbescheide hätten erlassen werden können, wobei die Fristen gemäß § 37 Abs. 3 Satz 3 EStG außer Betracht bleiben sollen. Für die in der Revision noch streitigen Vorauszahlungszeiträume wäre der Zinsbescheid vom 08.08.2016 auch nach der Auffassung
FG rechtzeitig erlassen worden. Ob der Senat bei näherer Auseinandersetzung auch der Bestimmung
Laufs der Einjahresfrist nach der teleologischen Reduktion
FG folgen könnte, die im Schrifttum Zustimmung erfahren hat (Klein/Rüsken, a.a.O., § 239 Rz 15), bedarf hier danach keiner Entscheidung. 27 c) Der im Schrifttum zum Fristlauf gemäß § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 1 Satz 1 AO vertretenen Auslegung (Wollweber/Talaska, Die Steuerberatung --Stbg-- 2016, 354, 356) vermag der Senat indes nicht zu folgen. Nach dieser Auslegung soll die "Unanfechtbarkeit" der Festsetzung hinterzogener Einkommensteuervorauszahlungen i.S.
1 Satz 2 Nr. 3 AO (
Vorauszahlungsbescheids) und damit der Beginn der einjährigen Frist
1 Satz 1 AO in dem Zeitpunkt liegen, in dem sich ein Vorauszahlungsbescheid mit zu niedrigen (verkürzten) Vorauszahlungen durch die Festsetzung
Jahressteuerbescheids mit einer verkürzten Jahreseinkommensteuer gemäß § 124 Abs. 2 AO in anderer Weise erledigt. Diese Gesetzesauslegung bewirkt eine Vorverlagerung
Beginns der Einjahresfrist auf den Zeitpunkt der Bekanntgabe
Jahressteuerbescheids. Sie widerspricht zum einen dem Gesetzeswortlaut
1 Satz 2 Nr. 3 AO, der den Fall der Erledigung der Festsetzung der hinterzogenen Steuern nicht nennt. Zum anderen berücksichtigt sie nicht, dass § 239 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO dem Zweck dient, die einjährige Frist für die Zinsfestsetzung erst dann beginnen zu lassen, wenn aufgrund der Bekanntgabe einer geänderten Steuerfestsetzung die Höhe der hinterzogenen Beträge feststeht und für die Finanzverwaltung erkennbar ist. Bei Bekanntgabe eines Jahressteuerbescheids mit verkürzter Jahreseinkommensteuer können die Finanzbehörden hinterzogene Vorauszahlungsbeträge bei Hinterziehungstaten, die wie im Streitfall über mehrere aufeinanderfolgende Veranlagungszeiträume begangen werden, bei der Bekanntgabe
Jahressteuerbescheids in der Regel aber nicht kennen. Die Auslegung von Wollweber/Talaska (Stbg 2016, 354) läuft dem Gesetzeszweck
1 Satz 2 Nr. 3 AO zuwider. 28
FG, hinsichtlich dieser Zinsfestsetzungen hätten die Kläger vollendete Steuerhinterziehungen der Einkommensteuervorauszahlungen verwirklicht, wird entgegen der Auffassung der Kläger von ausreichenden Feststellungen
FG getragen (s. unter II.3.a und b). Die Zinsfestsetzungen sind auch der Höhe nach nicht zu beanstanden (s. unter II.3.c bis e). 29 a) Das FG hat sich darauf gestützt, dass die Kläger den objektiven Tatbestand der Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO nach Maßgabe
BFH-Urteils in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600 erfüllt haben, indem sie durch unrichtige Angaben in den Jahressteuererklärungen der Veranlagungszeiträume von 2003 bis 2013 bewirkt haben, dass die Jahreseinkommensteuer für einen früheren Veranlagungszeitraum zu niedrig und hierdurch die Einkommensteuervorauszahlungen für einen nachfolgenden Veranlagungszeitraum (§ 37 Abs. 3 Satz 2 EStG) nicht, zu niedrig oder nicht rechtzeitig festgesetzt worden sind. Vollendet ist die Hinterziehung der Vorauszahlungen auf dieser Grundlage jeweils im Zeitpunkt der zu niedrigen Festsetzung der Steuer im Vorauszahlungsbescheid (BFH-Urteil in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600, unter I.2.b [Rz 21]). 30 b) Gemäß § 369 Abs. 2 AO i.V.m. § 15
Strafgesetzbuchs (StGB) muss die Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO vorsätzlich begangen werden. Bei der Hinterziehung von Einkommensteuervorauszahlungen ist nach der gebotenen Parallelwertung in der Laiensphäre den Anforderungen an das kognitive und das voluntative Element
Vorsatzes genügt, wenn der Täter Einkünfte erzielt, die keinem Steuerabzug unterliegen, ihm gegenüber
halb regelmäßig Vorauszahlungen festgesetzt werden und ihm bekannt ist, dass bei der unvollständigen Erklärung der Einkünfte in der Einkommensteuererklärung für einen früheren Veranlagungszeitraum diese Einkünfte auch für die Festsetzung oder Anpassung der künftigen Vorauszahlungen nicht berücksichtigt werden (vgl. zutreffend FG Münster, Urteil in EFG 2016, 965, Rz 53 bis 55; s.a. Wollweber/Talaska, Stbg 2016, 354, 355 f.; Riegel/Amler, BB 2016, 2972, 2974 f.). Eine sichere Kenntnis, in welcher Höhe künftige Einkommensteuervorauszahlungen verkürzt werden, wenn Einkünfte in der Jahressteuererklärung eines Vorjahres nicht angegeben werden, ist für die Annahme eines Vorsatzes nach den in der Rechtsprechung
Bundesgerichtshofs (BGH) an eine vorsätzliche Steuerhinterziehung formulierten Anforderungen aber nicht erforderlich (vgl. BGH-Urteile vom 08.09.2011 - 1 StR 38/11, Neue Zeitschrift für Steuerstrafrecht --NStZ-- 2012, 160, Rz 21, 26; vom 24.01.2018 - 1 StR 331/17, NStZ 2019, 146, Rz 14, m.w.N.; vom 11.02.2020 - 1 StR 119/19, NStZ 2020, 487, Rz 9). 31
FA im Klageverfahren vom 27.03.2017 nebst Anlagen in der Vorentscheidung
sen Inhalt bindend festgestellt. Aus diesem Schriftsatz ergibt sich, dass in den in der folgenden Tabelle aufgelisteten Vorauszahlungsbescheiden zu niedrige Vorauszahlungen festgesetzt wurden. Die Beteiligten haben zudem die Höhe der Vorauszahlungsbeträge, die bei Angabe der Kapitalerträge in den Einkommensteuererklärungen der Vorjahre festzusetzen gewesen wären, im Klageverfahren unstreitig gestellt. 33 Zeitraum Festsetzung zu niedriger Vorauszahlungen in den Vorauszahlungsbescheiden vom Zu niedrig festgesetzte Einkommensteuervorauszahlungsbeträge (unstreitig gestellt)
FG zudem fest, dass die Kläger in den Einkommensteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume ab 2003 bis hin zur Steuererklärung für den Veranlagungszeitraum 2013 die ausländischen Kapitalerträge der Klägerin durchgehend nicht angegeben haben und
halb die Jahressteuerfestsetzungen in den Einkommensteuerbescheiden ab dem Veranlagungszeitraum 2003 jeweils zu niedrig waren. Jedenfalls bis zu den Vorauszahlungen für das
FG, die Kläger hätten durch die Nichtangabe der Kapitalerträge in den Jahressteuererklärungen jeweils auch die zu niedrige Festsetzung der Vorauszahlungen bewirkt, ist danach noch durch hinreichende Feststellungen gedeckt. 35 cc) Das FG hat auf der Grundlage seiner Feststellungen jeweils auch ohne Rechtsfehler den Vorsatz der Kläger bejaht. Es ergibt sich aus den vom FG bis einschließlich für das 2. Quartal 2010 festgestellten Vorauszahlungsbescheiden und war den Klägern bewusst, dass die Klägerin neben den ausländischen Kapitalerträgen im Wesentlichen nur positive Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielte, die nicht Gegenstand eines Steuerabzugs waren, und dass allein aufgrund der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durchgehend Vorauszahlungen für die Kläger festgesetzt wurden. Aus den vom FG festgestellten Vorauszahlungsbescheiden war für die Kläger damit ohne weiteres erkennbar, dass die Vorauszahlungen bei Berücksichtigung auch der ausländischen Kapitaleinkünfte in den Jahressteuererklärungen hätten höher festgesetzt werden müssen. Eine sichere Kenntnis der Kläger, in welcher konkreten Höhe durch die Nichterklärung der Kapitaleinkünfte in der Einkommensteuererklärung für ein Vorjahr jeweils künftige Vorauszahlungen verkürzt würden, ist für die Billigung
Taterfolgs und die Annahme eines Vorsatzes der Kläger nicht erforderlich (s. II.3.b). 36
Steuervorteils, es sei denn, die hinterzogenen Beträge wären ohne die Steuerhinterziehung erst später fällig geworden. In diesem Fall ist der spätere Zeitpunkt maßgebend (§ 235 Abs. 2 Satz 2 AO). Das FG hat daran anknüpfend für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen den Beginn
Zinslaufs zutreffend in den gesetzlichen Fälligkeitszeitpunkten der verkürzten Vorauszahlungen gemäß § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG (10.03./10.06./10.09./10.12.) gesehen (ebenso AEAO zu § 235 Nr. 4.1.3 [Stand: 20.01.2021]). 39 bb) Der Senat erachtet für das Ende
Zinslaufs für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen die Auffassung der Finanzverwaltung (Verfügung der Oberfinanzdirektion Karlsruhe vom 05.08.2017 - S 046.2/17/1-St 313, juris, Rz 5.3) als zutreffend. 40 aaa) Gemäß § 235 Abs. 3 Satz 1 AO endet der Zinslauf für Hinterziehungszinsen grundsätzlich mit der Zahlung der hinterzogenen Steuer. Zudem sind gemäß § 235 Abs. 4 AO Zinsen nach § 233a AO für denselben Zeitraum auf die Hinterziehungszinsen anzurechnen. Ferner ist bei einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen neben einer Festsetzung von Hinterziehungszinsen für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer
jenigen Veranlagungszeitraums, für den die Vorauszahlungen zu leisten gewesen wären, der Zinslauf für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen so zu begrenzen, dass eine Doppelverzinsung vermieden wird (s. unter II.1.). 41 Bei kumulativer Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer
selben Veranlagungszeitraums ist für das Ende
Zinslaufs i.S.
3 AO bei den Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen danach aus teleologischen Gründen nicht auf die Zahlung der verkürzten Vorauszahlungen, sondern differenzierend auf die Bekanntgabe
Jahressteuerbescheids, in dem die Steuer zu niedrig festgesetzt wird (§ 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO), oder auf die Fälligkeit der Abschlusszahlung in diesem Bescheid gemäß § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG i.V.m. § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO abzustellen. Zudem endet der Zinslauf für die Einkommensteuervorauszahlungen --wenn dies der frühere Zeitpunkt ist-- bereits mit dem Ablauf der Karenzzeit gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO, d.h. mit dem Beginn der Vollverzinsung für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer. 42 bbb) Die Auffassung
FG in der Vorentscheidung, das für das Ende
Zinslaufs bei den Einkommensteuervorauszahlungen stets die Bekanntgabe
jenigen Einkommensteuerbescheids für maßgeblich hält, mit dem die verkürzte Jahreseinkommensteuer festgesetzt wird, übersieht folgenden Umstand: Zur Vermeidung einer Doppelverzinsung ist entscheidend, dass der (Zins-)Vorteil
Steuerpflichtigen aus der Hinterziehung der Einkommensteuervorauszahlungen durch eine eigenständige Zinsfestsetzung nur abzuschöpfen ist, soweit er nicht bereits im Rahmen der Vollverzinsung der Jahressteuerschuld gemäß § 233a AO oder deren Verzinsung gemäß § 235 AO erfasst wird (s. unter II.1.). Der Zinslauf für die hinterzogene Jahressteuerschuld beginnt aber nicht stets gemäß § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 1 AO mit der Bekanntgabe
Jahressteuerbescheids (dem Eintritt der Verkürzung), sondern bei Festsetzung einer Abschlusszahlung gemäß § 235 Abs. 2 Satz 1 Halbsatz 2 AO i.V.m. § 36 Abs. 4 Satz 1 EStG erst mit deren Fälligkeit (vgl. auch AEAO zu § 235 Nr. 5.2.2 und Nr. 5.3 --Beispiel 1-- [Stand: 20.01.2021]). Übereinstimmend gehen der Senat, das FG und die Finanzverwaltung davon aus, dass der Zinslauf für die hinterzogenen Einkommensteuervorauszahlungen schon früher endet, wenn vor der Bekanntgabe
Einkommensteuerbescheids, in dem die verkürzte Jahreseinkommensteuer festgesetzt wird, die Karenzzeit
2 Satz 1 AO abläuft. 43 ccc) Der Auffassung
FG Münster im Urteil in EFG 2016, 965 (Rz 58), der Zinslauf für hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen ende nach dem Wortlaut
3 Satz 1 AO im Zeitpunkt der Zahlung der hinterzogenen Jahreseinkommensteuerschuld für denjenigen Veranlagungszeitraum, für den die Einkommensteuervorauszahlungen zu leisten gewesen wären, vermag der Senat sich nicht anzuschließen. Auch diese Beurteilung
FG Münster beruht auf der Sichtweise, bei gleichzeitiger Hinterziehung der Vorauszahlungen und der Jahreseinkommensteuer werde ein einheitlicher Steueranspruch hinterzogen,
sen Zinslauf sich lediglich "nach vorne" verlängere. Entgegen dieser Sichtweise handelt es sich aber um eigenständige Steueransprüche und um eigenständige Gegenstände der Verzinsung i.S.
unter II.1.b bis d). 44 cc) Das FG-Urteil ist trotz
geringfügig abweichenden materiellen Standpunkts
Senats im Ergebnis richtig oder infolge einer im Revisionsverfahren unzulässigen Verböserung nicht aufzuheben. Für die festgesetzten Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2005 und das 1. Quartal 2007 endet der Zinslauf jeweils mit Ablauf
31.03.
der Steuerentstehung folgenden übernächsten Jahres, mithin mit Ablauf
Karenzzeitraums gemäß § 233a Abs. 2 Satz 1 AO für die hinterzogene Jahreseinkommensteuer. Dies entspricht der Zinsberechnung im angefochtenen Zinsbescheid vom 08.08.2016. Soweit das FG --entgegen dem aus Sicht
Senats insoweit zutreffenden Zinsbescheid vom 08.08.2016-- für die Vorauszahlungen zum 4. Quartal 2006 nicht auf den 10.12.2006 als Zinsbeginn, sondern erst auf den 14.06.2007 und damit auf einen insgesamt kürzeren Zinslauf (bis zum 31.03.2008) abgestellt hat, begünstigt dies die Kläger. Eine Verböserung der Zinsfestsetzung zu Lasten der Kläger durch den Senat ist nicht vorzunehmen. Für die Einkommensteuervorauszahlung
2. Quartals 2008 hat das FG das Ende
Zinslaufs mit Ablauf
15.01.2010 angenommen, an dem der Einkommensteuerbescheid für 2008 mit einer zu niedrigen Festsetzung bekannt gegeben wurde. Selbst wenn insoweit die spätere Fälligkeit einer in diesem Bescheid festgesetzten Abschlusszahlung maßgeblich sein sollte, wäre das FG-Urteil
halb nicht aufzuheben. Ein verlängerter Zinslauf würde auch insoweit zu einer unzulässigen Verböserung für die Kläger führen. Die festgesetzten Hinterziehungszinsen zu den Einkommensteuervorauszahlungen für das
FG
sen rechtliche Würdigung nicht, dass die Kläger den objektiven Tatbestand der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO verwirklicht haben. Wird die Vorentscheidung auf unzureichende tatsächliche Feststellungen gestützt, beruht sie insoweit auf einem Rechtsfehler und ist aufzuheben (vgl. BFH-Urteil vom 09.05.2017 - VIII R 51/14, BFH/NV 2018, 5, Rz 36, 40, 42). 46 Aufgrund der Feststellungen
FG (s. die Tabelle unter II.3.c
FG danach nicht erkennbar, dass die Nichtangabe der Kapitalerträge der Klägerin in der Einkommensteuererklärung für ein Vorjahr eine unterbliebene oder erst nachträgliche Festsetzung der Vorauszahlungen für das 1. und 2. Quartal 2012 verursacht hat. Es hätte hierzu konkreter Feststellungen
FG bedurft. Mangels solcher Feststellungen
FG fehlt es an hinreichenden tatsächlichen Anknüpfungspunkten, die die Würdigung
FG tragen, dass der objektive Tatbestand
1 Nr. 1 AO nach Maßgabe
BFH-Urteils in BFHE 182, 499, BStBl II 1997, 600 verwirklicht worden ist. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass die Beteiligten die bei stets wahrheitsgemäßer Erklärung der Kapitaleinkünfte für das 1. und 2. Quartal 2012 höher festzusetzenden Vorauszahlungen unstreitig gestellt haben. Denn hieraus lässt sich für die aus der Sicht
FG ursächliche Tathandlung nichts ableiten. 48
BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG einzuholen. 50 a) Soweit die Kläger die Verfassungswidrigkeit der Höhe
gesetzlichen Zinssatzes gemäß § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geltend machen, hat der Senat für die im Revisionsverfahren betroffenen Verzinsungszeiträume im Anschluss an den BVerfG-Beschluss vom 08.07.2021 - 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17 (Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2021, 1934) keine Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift. Das BVerfG hat in seinem Beschluss in DStR 2021, 1934, unter Rz 236, 239, 242, 243 Folgendes ausgeführt: "Rz 236: Im Ergebnis ist § 233a in Verbindung mit § 238 Abs. 1 Satz 1 AO verfassungswidrig, soweit er auf Verzinsungszeiträume ab dem
GG auch Bestimmungen
selben Gesetzgebers erfasst, die zwar vergleichbare, aber durchaus unterschiedliche Sachverhalte regeln. Jedenfalls aber bedürfen die Teilverzinsungstatbestände einer eigenständigen verfassungsrechtlichen Wertung. Im Gegensatz zur Vollverzinsung ist den Teilverzinsungstatbeständen der Abgabenordnung nicht nur gemeinsam, dass sie lediglich Verzinsungen für bestimmte, konkret umschriebene Liquiditätsvorteile der Steuerpflichtigen vorsehen und eine Verzinsung in der Regel erst nach Fälligkeit erfolgt, sondern vor allem auch, dass die Verwirklichung
Zinstatbestands und damit die Entstehung von Zinsen grundsätzlich auf einen Antrag der Steuerpflichtigen zurückzuführen ist oder - wie insbesondere im Fall der Hinterziehungszinsen - jedenfalls von ihnen bewusst in Kauf genommen wird. Steuerpflichtige haben daher - anders als bei der Vollverzinsung - grundsätzlich die Wahl, ob sie den Zinstatbestand verwirklichen und den in § 238 Abs. 1 Satz 1 AO geregelten Zinssatz hinnehmen oder ob sie die Steuerschuld tilgen und sich im Bedarfsfall die erforderlichen Geldmittel zur Begleichung der Steuerschuld anderweitig zu zinsgünstigeren Konditionen beschaffen. ...". 51 Damit steht für sämtliche hier streitigen Verzinsungszeiträume fest, dass die Regelung in § 238 AO, soweit sie den angefochtenen Hinterziehungszinsfestsetzungen zugrunde liegt, nicht für unvereinbar mit Art. 3 Abs. 1 GG erklärt worden und danach anzuwenden ist. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf den BVerfG-Beschluss in DStR 2021, 1934 Bezug. 52 b) Soweit die Kläger meinen, eine Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Vorauszahlungen, die auf der Nichtangabe von Einkünften in der Jahressteuererklärung für ein Vorjahr als einheitlicher Tathandlung beruht, begründe einen Verstoß gegen das verfassungsrechtliche Verbot der Doppelbestrafung (als Ausprägung
Rechtsstaatsgebots gemäß Art. 20 Abs. 3 GG), kann der Senat sich dem nicht anschließen. 53 Maßgebliche verfassungsrechtliche Vorschrift ist nach der Auffassung
Senats insoweit Art. 103 Abs. 3 GG, wonach niemand wegen derselben Tat aufgrund der allgemeinen Strafgesetze mehrmals bestraft werden darf. Mit dem in Art. 103 Abs. 3 GG verwendeten Begriff der "allgemeinen Strafgesetze" ist aber nur das Kriminalstrafrecht gemeint (BVerfG-Beschluss vom 02.05.1967 - 2 BvR 391/64, 2 BvR 263/66, BVerfGE 21, 378, unter B.II.1.). Dieses grundrechtsgleiche Recht greift daher lediglich dann ein, wenn die Verhängung einer weiteren echten Kriminalstrafe in Frage steht (so ausdrücklich BVerfG-Beschluss vom 09.11.1976 - 2 BvL 1/76, BVerfGE 43, 101, unter B.1.; BFH-Urteil vom 20.02.2019 - X R 28/17, BFHE 264, 165, BStBl II 2019, 430, Rz 26). § 235 AO ist aber nicht dem Kriminalstrafrecht zugehörig. Überdies haben Hinterziehungszinsen auch unter Berücksichtigung der Vorgaben der Konvention zum Schutze der Menschenrechte und Grundfreiheiten keinen Strafcharakter (BFH-Urteil in BFH/NV 2002, 155, unter II.3. und II.4.). 54 c) Soweit die Kläger meinen, die Festsetzung von Hinterziehungszinsen für hinterzogene Einkommensteuervorauszahlungen verletze Art. 3 Abs. 1 GG, weil diese Rechtsfolge nur solche Steuerpflichtige treffen könne, die gemäß § 37 EStG Vorauszahlungen zu leisten haben, liegt aus Sicht
Senats keine Ungleichbehandlung vor. Das geltende Vorauszahlungssystem ist verfassungsgemäß, da es weder unverhältnismäßig in grundrechtlich geschützte Positionen eingreift noch gegen das Gebot der Besteuerung nach der individuellen Leistungsfähigkeit verstößt (BFH-Urteil vom 22.11.2011 - VIII R 11/09, BFHE 235, 470, BStBl II 2012, 329, Rz 19). Der Senat hält ferner allenfalls solche Regelungen, die die Bemessungsgrundlage für vorauszahlungspflichtige Steuerpflichtige im Verhältnis zu Steuerpflichtigen mit dem Steuerabzug unterliegenden Einkünften nachteilig ausgestalten, für geeignet, eine rechtfertigungsbedürftige Ungleichbehandlung i.S.
1 GG auslösen zu können (vgl. z.B. für die "umgekehrte Benachteiligung" Lohnsteuerpflichtiger gegenüber Vorauszahlungspflichtigen BFH-Urteil vom 09.12.2009 - X R 28/07, BFHE 227, 165, BStBl II 2010, 348, unter B.III.2.c bb, sowie A. Schmidt in Herrmann/Heuer/Raupach, § 37 EStG Rz 4). § 235 AO wirkt aber nicht auf die Bemessungsgrundlage der festzusetzenden Vorauszahlungen i.S.
G ein; zudem hängt die Festsetzung von Hinterziehungszinsen zu den Vorauszahlungen von der Hinterziehung der Vorauszahlungen und damit der individuellen Disposition
Steuerpflichtigen ab (s. zu diesem Differenzierungskriterium auch den BVerfG-Beschluss in DStR 2021, 1934, Rz 242, 243). 55
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.