Finanzgerichts Nürnberg vom 06.12.2018 - 6 K 424/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Streitig ist, ob ein Sattelanhänger gemäß § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a
Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) von der Steuer befreit ist. 2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) hatte für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen ... 8 (nachfolgend auch Anhänger ... 8) mit Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 12.05.2015 für die Zeit ab 03.03.2015 jährlich 373 € Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt. Laut Zulassungsbescheinigung Teil I handelt es sich um einen Sattelanhänger (Fahrzeugklasse O4, Aufbauart DA)
Herstellers KEMPF Typ SKM 35/3; zu Fahrzeugklasse und Aufbau wird näher ausgeführt: "SANH KIPPER OFF. KASTEN (54 0200 ...)". Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) beantragte am 05.01.2017 für dieses Fahrzeug eine Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG. Mit Bescheid vom 27.01.2017 lehnte das HZA den Antrag auf Steuerbefreiung ab, da es sich bei dem Fahrzeug verkehrsrechtlich um einen Sattelanhänger handele. 3 Die Klägerin legte hiergegen Einspruch ein. Sie trug vor, der Anhänger ... 8 werde ausschließlich im Rahmen
landwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin verwendet. Als vorgespannte Zugmaschine werde regelmäßig ein Kfz verwendet, bei dem es sich nach der Zulassungsbescheinigung um eine "Zugmaschine: Ackerschlepper" handele. Auch der Ackerschlepper werde ausschließlich im Rahmen
landwirtschaftlichen Betriebs der Klägerin verwendet. Das Halten
Ackerschleppers als Zugmaschine sei nach § 3 Nr. 7 KraftStG von der Kraftfahrzeugsteuer befreit. Die Steuerbefreiungsvorschrift
StG greife nicht ein, weil der Anhänger ... 8 weder ein begünstigter Kraftfahrzeuganhänger noch ein begünstigtes Sonderfahrzeug sei. Diese Norm sei dahin auszulegen, dass sich der im Gesetz hinter den einachsigen Kraftfahrzeuganhängern in Klammern aufgeführte Ausschluss der Sattelanhänger von der Steuerbefreiung auf alle Kraftfahrzeuganhänger beziehe. Ebenso sei der Anhänger ... 8 kein Sonderfahrzeug, weil dieser Anhänger nicht ausschließlich bestimmt und geeignet sei, seiner Art nach nur in der Land- und Forstwirtschaft anfallende Leistungen zu erbringen. 5 Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, die sie auf eine Verletzung
StG stützt. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen Folgendes vor: Der Befreiungsanspruch ergebe sich schon bei richtiger Lesart
StG. Denn der Klammerzusatz ("ausgenommen Sattelanhänger, aber einschließlich der zweiachsigen Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter") beziehe sich ausschließlich auf die vierte Fallgruppe der "einachsigen Kraftfahrzeuganhänger". Der Wille
historischen Gesetzgebers bestätige dieses Ergebnis. Das KraftStG i.d.F. vom 02.01.1961 (BGBl I 1961, 1) --KraftStG 1961-- habe in der Vorgängerregelung
StG --dem § 2 Nr. 6 KraftStG 1961-- keine Regelung zu Sattelzugmaschinen und Sattelanhängern enthalten. Im Gesetzgebungsverfahren zur Änderung
StG 1961 sei vorgeschlagen worden, Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger ausdrücklich als begünstigte Fahrzeuge in § 2 Nr. 6 KraftStG aufzunehmen (BTDrucks IV/1281, S. 1, 2). Hintergrund dieses Vorschlags sei das Urteil
Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30.01.1963 - II 69/62 U (BFHE 76, 524, BStBl III 1961, 191) gewesen, wonach Sattelzugmaschinen nicht nach § 2 Nr. 6 KraftStG 1961 begünstigt seien, obwohl der Milchtransport nach Berlin weitgehend mit Sattelzügen durchgeführt werde. Gleichwohl habe der Gesetzgeber in dem geänderten § 2 Nr. 6 KraftStG i.d.F. vom 17.03.1964 (BGBl I 1964, 145) --KraftStG 1964-- erstmals Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger ausdrücklich von der Befreiung ausgenommen. Dies sei jedoch nur darauf zurückzuführen gewesen, dass die zusätzlich befürchtete Belastung für Milchtransporte nicht bestanden habe und der Ausschluss der Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft ohne Bedeutung gewesen sei (BTDrucks IV/1690, S. 1, 2). Gleichwohl habe der Gesetzgeber mit § 2 Nr. 6 KraftStG 1964 die Landwirtschaft begünstigen wollen (BTDrucks IV/1690, S. 1, 2). Daran habe sich bis heute nichts geändert. Im Jahr 1979 sei lediglich § 2 Nr. 6 KraftStG 1964 zu § 3 Nr. 7 KraftStG geworden und im Jahr 1989 der Klammerzusatz um die Regelung hinsichtlich der zweiachsigen Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter ergänzt worden. Das FG habe daher bei Interpretation der Gesetzgebungsmaterialien verkannt, dass durch die Gesetzesänderung im Jahr 1964 die Begünstigung der Landwirtschaft erweitert werden sollte. Hinzu komme, dass in heutiger Zeit Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger --anders als in den 1960er-Jahren-- in erheblichem Umfang im landwirtschaftlichen Bereich eingesetzt würden. Aber selbst wenn sich dieses Ergebnis nicht bereits aus dem Wortlaut
StG ergebe, sei der Wortlaut unter Berücksichtigung der Ausführungen
Urteils
FG Düsseldorf vom 14.03.2018 - 8 K 3180/16 Verk dahin teleologisch zu reduzieren, dass sich der Ausschluss der Sattelanhänger nur auf die vierte Fallgruppe beziehen dürfe. Denn das FG Düsseldorf habe zu Recht entschieden, dass eine für spezifisch land- und forstwirtschaftliche Verwendung umgerüstete Sattelzugmaschine nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG steuerbefreit sei. Schließlich bestehe kein sachlicher Grund, zwischen einem zwei- oder dreiachsigen Kraftfahrzeuganhänger hinter einem Ackerschlepper und einem zwei- oder dreiachsigen Sattelanhänger hinter einem Ackerschlepper zu unterscheiden. Eine derartige Ungleichbehandlung verstoße gegen das steuerrechtliche Gleichbehandlungsgebot. 6 Die Klägerin beantragt,das FG-Urteil, den Ablehnungsbescheid vom 27.01.2017 und die Einspruchsentscheidung vom 07.03.2017 aufzuheben und das HZA zu verpflichten, für das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen ... 8 eine Steuerbefreiung zu gewähren und die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung rückwirkend zum 05.01.2017 entsprechend zu ändern. 7 Das HZA beantragt,die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 8 Die Revision der Klägerin ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 9 Das FG hat zu Recht entschieden, dass der Anhänger ... 8 nicht nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG von der Steuer befreit ist. Er ist weder als ein begünstigter Kraftfahrzeuganhänger hinter einer Zugmaschine (dazu unter 1.) noch als ein begünstigtes Sonderfahrzeug i.S.
StG zu qualifizieren (dazu unter 2.). 10 Nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG ist von der Steuer befreit das Halten von Zugmaschinen (ausgenommen Sattelzugmaschinen), Sonderfahrzeugen, Kraftfahrzeuganhängern hinter Zugmaschinen oder Sonderfahrzeugen und einachsigen Kraftfahrzeuganhängern (ausgenommen Sattelanhänger, aber einschließlich der zweiachsigen Anhänger mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter), solange diese Fahrzeuge ausschließlich in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben verwendet werden. Gemäß § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG gelten als Sonderfahrzeuge Fahrzeuge, die nach ihrer Bauart und ihren besonderen, mit ihnen fest verbundenen Einrichtungen nur für die bezeichneten Verwendungszwecke geeignet und bestimmt sind. 11 1. Der Anhänger ... 8 ist kein begünstigter Kraftfahrzeuganhänger. Für das HZA steht aufgrund der Feststellungen der Zulassungsbehörde bindend fest, dass der Anhänger ... 8 ein Sattelanhänger ist (dazu unter a). Sattelanhänger sind nicht nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG von der Steuer befreit (dazu unter b). 12 a) aa) Seit dem Verkehrsteueränderungsgesetz vom 05.12.2012 (BGBl I 2012, 2431) ist die Feststellung von Fahrzeugklassen und Aufbauarten durch die Zulassungsbehörde gemäß § 2 Abs. 2 Nr. 2 KraftStG für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer verbindlich. Die durch die Zulassungsbehörde in den Fahrzeugpapieren dokumentierte Feststellung bezüglich Fahrzeugklasse und Aufbauart stellt damit einen Grundlagenbescheid i.S.
10 der Abgabenordnung (AO) dar, an den die Zollverwaltung bei der Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer gemäß § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebunden ist, soweit keine anderweitige Regelung (vgl. z.B. § 18 Abs. 12 KraftStG) getroffen wird (zum Ganzen BFH-Urteil vom 21.02.2019 - III R 20/18, BFHE 264, 517, Rz 13). 13 bb) Die Zulassungsbehörden stellen die Fahrzeugklasse und die Aufbauart entsprechend dem "Verzeichnis zur Systematisierung von Kraftfahrzeugen und ihren Anhängern"
Kraftfahrtbundesamts (KBA-Verzeichnis) fest. Das KBA-Verzeichnis dient der einheitlichen Erfassung der gemäß § 6 Abs. 7 Nr. 1 und Nr. 7 Buchst. a der Verordnung über die Zulassung von Fahrzeugen zum Straßenverkehr in den Fahrzeugregistern zu speichernden und in den Fahrzeugpapieren zu erfassenden Daten. In diesem Verzeichnis sind im Abschn. A unter Teil A 1A die von den Zulassungsbehörden verwendeten EG-Fahrzeugklassen und in Teil A 1B die nationalen Fahrzeug- und Aufbauarten ausgewiesen 14
StG in der im Streitfall geltenden Fassung. 17 aa) Auch wenn § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG --bei wörtlicher Lesart-- einleitend vier steuerbegünstigte Alternativen erwähnt, regelt diese Norm mit Blick auf ihre Gesetzessystematik und Gesetzgebungshistorie --anders als die Klägerin meint-- gleichwohl nicht vier, sondern nur drei begünstigte Fahrzeugarten (Fallgruppen), nämlich
Kraftfahrzeugsteuergesetzes vom 17.03.1964 (BGBl I 1964, 145) nicht verändert worden. Vielmehr wurde die dritte Fallgruppe der steuerbegünstigten Kraftfahrzeuganhänger um die einachsigen Kraftfahrzeuganhänger --ohne für diese Anhänger auf die Art
ziehenden Fahrzeugs abzustellen-- erweitert, gleichzeitig die dritte Fallgruppe jedoch insgesamt durch den Klammerzusatz (ausgenommen Sattelanhänger) eingeschränkt (BTDrucks IV/1690, S. 2). Nach den Gesetzgebungsmaterialien sollten Sattelanhänger generell nicht begünstigt sein (BTDrucks IV/1690, S. 2). Diese Systematik wurde unverändert in das KraftStG 1979 (BGBl I 1979, 132) übernommen. Es hat sich lediglich die Reihenfolge der Paragraphen geändert; aus § 2 Nr. 6 KraftStG 1964 wurde § 3 Nr. 7 KraftStG 1979. Schließlich wurde durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Förderung schadstoffarmer Personenkraftwagen vom 22.12.1989 (BGBl I 1989, 2436) geregelt, dass zu den begünstigten einachsigen Anhängern auch die zweiachsigen mit einem Achsabstand von weniger als einem Meter gehören (vgl. dazu BTDrucks 11/5676, S. 14; Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 83 am Ende). Danach bezieht sich der im Klammerzusatz geregelte Ausschluss der Sattelanhänger von der Steuerbefreiung insgesamt auf die dritte Fallgruppe der Anhänger. 18 bb) Für dieses Gesetzesverständnis spricht auch der Sinn und Zweck
StG. So hat der Gesetzgeber im Rahmen
Gesetzgebungsverfahrens, welches dazu führte, dass in § 2 Nr. 6 KraftStG 1964 Sattelanhänger ausdrücklich ausgenommen wurden, geäußert, dass die Steuerbefreiung "[...] nach ihrem Sinn und Zweck so weit wie nur möglich auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft beschränkt bleiben" soll (BTDrucks IV/1690, S. 1, 2). Im Interesse dieser Beschränkung sollten Sattelzugmaschinen und Sattelanhänger nicht begünstigt sein. Anderenfalls käme deren Einbeziehung insbesondere gewerblichen Unternehmen zugute (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 264, 517, Rz 19). Der Gesetzeszweck gebietet es daher, den Ausschluss der Sattelanhänger von der Steuerbefreiung auf alle in § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG genannten Kraftfahrzeuganhänger zu erstrecken. 19 Es besteht auch kein Bedürfnis, § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG im Sinne
von der Klägerin als zutreffend erachteten Gesetzesverständnisses auszulegen. Sie bringt zwar sinngemäß vor, es bestehe kein sachlicher Grund dafür, zwischen einem (begünstigten) zwei- oder dreiachsigen Kraftfahrzeuganhänger hinter einem Ackerschlepper und einem (nicht begünstigten) zwei- oder dreiachsigen Sattelanhänger hinter einem solchen Schlepper zu unterscheiden. Hierin liegt aber kein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem --ohne hinreichende sachliche Differenzierung-- eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen hingegen vorenthalten wird (zu dieser Art
Gleichheitsverstoßes z.B. Beschluss
Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 21.07.2010 - 1 BvR 611/07, 1 BvR 2464/07, BVerfGE 126, 400, Rz 78). Denn die angestrebte Beschränkung der Steuerbegünstigung auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft sowie der für diese Zwecke typisierend angeordnete Ausschluss der Sattelanhänger rechtfertigen die im Gesetz vorgenommene Differenzierung. Zwar darf eine gesetzliche Typisierung keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss sich realitätsgerecht am typischen Fall orientieren (z.B. BVerfG-Beschluss vom 29.03.2017 - 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106, BStBl II 2017, 1082, Rz 127, m.w.N.). Anhaltspunkte dafür, dass die dem Ausschluss zugrunde liegende Typisierung zwischenzeitlich nicht mehr realitätsgerecht sein könnte, bestehen jedoch nicht. Im damaligen Gesetzgebungsverfahren wurde darauf hingewiesen, dass diese Einschränkung für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft ohne Bedeutung sei (BTDrucks IV/1690, S. 1, 2). Dem lag die realitätsgerechte Annahme zugrunde, dass Sattelanhänger typischerweise in gewerblichen Unternehmen Verwendung finden. Zwar mag es zutreffen, dass Sattelanhänger --anders als in den 1960er Jahren-- heute vermehrt in land- oder forstwirtschaftlichen Betrieben eingesetzt werden. Gleichwohl würde bei Einbeziehung der Sattelanhänger in die Steuerbefreiung
StG die --vom Gesetzgeber bezweckte-- strenge Fokussierung dieser Begünstigung auf den Bereich der Land- und Forstwirtschaft gelockert, ohne dass dies verfassungsrechtlich geboten wäre. Denn nach dem unwidersprochenen und für den Senat nachvollziehbaren Vortrag
HZA werden Sattelanhänger nach wie vor überwiegend in gewerblichen Betrieben eingesetzt. Danach wären auch heute noch gerade gewerbliche Unternehmen begünstigt, die Sattelanhänger im Rahmen eines nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigten Verwendungszwecks einsetzen.
halb kann nicht davon ausgegangen werden, dass die streitige gesetzliche Typisierung nicht mehr realitätsgerecht ist und
halb § 3 Nr. 7 Satz 1 KraftStG einer verfassungskonformen Auslegung im Sinne der Klägerin bedarf. Abgesehen davon sind Sattelanhänger nicht ausnahmslos von der Begünstigung ausgeschlossen; sie können als Sonderfahrzeuge i.S.
StG von der Steuer befreit sein (dazu II.2.b). 20 cc) Ebenso ist es dem Senat nicht möglich, den Wortlaut
StG im Wege der teleologischen Reduktion dahin einzuschränken, dass die fehlende Begünstigung der Sattelanhänger nur die einachsigen Kraftfahrzeuganhänger betrifft. Denn die fehlende Begünstigung der Sattelanhänger ist vom Gesetzeszweck gedeckt. Damit scheidet eine teleologische Reduktion aus (zu dieser Methode vgl. z.B. BFH-Urteil vom 05.11.2002 - IX R 48/01, BFHE 201, 46, BStBl II 2003, 646, unter II.1.b ee bbb). Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass der BFH mit Urteil in BFHE 264, 517 das von der Klägerin zitierte Urteil
FG-Düsseldorf vom 14.03.2018 - 8 K 3180/16 Verk aufgehoben und eine Steuerbefreiung für die in diesem Fall streitige Sattelzugmaschine nach § 3 Nr. 7 Satz 1 Buchst. a KraftStG abgelehnt hat. 21 2. Der Anhänger ... 8 ist auch kein kraftfahrzeugsteuerrechtliches Sonderfahrzeug. 22 a) Kraftfahrzeuganhänger können steuerbegünstigte Sonderfahrzeuge i.S.
StG sein (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 83). 23 Der Begriff
steuerbegünstigten "Sonderfahrzeugs" wird (ausschließlich) in § 3 Nr. 7 Satz 2 KraftStG definiert. Die Vorschrift
StG ändert hieran nichts. Denn für solche Fahrzeuge sind in verkehrsrechtlicher Hinsicht keine spezifischen Fahrzeugklassen und Aufbauarten festgelegt, die für die Zollbehörden verbindlich sein könnten (Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 78). 24 b) Nach ständiger Rechtsprechung
BFH gelten als Sonderfahrzeuge nur solche Fahrzeuge, die sich objektiv nur für den begünstigten Zweck eignen, ohne dass bei ihnen eine anderweitige "sinnvoll-praktische" Verwendung tatsächlich in Betracht kommt, es sei denn, diese andere Verwendung erscheint angesichts der Bauart und Einrichtung
Fahrzeugs entgegen seiner vorgegebenen Bestimmung und eigentlichen Eignung "völlig zweckfremd" (z.B. BFH-Urteil vom 16.07.2014 - II R 39/12, BFHE 246, 380, Rz 10, m.w.N.). Daher sind Fahrzeuge, die auch außerhalb
land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (nicht nur völlig zweckfremd) verwendet werden können, selbst dann keine Sonderfahrzeuge, wenn sie tatsächlich nur in dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb verwendet werden (vgl. Strodthoff, Kraftfahrzeugsteuer, § 3 Rz 78). 25 c) Danach ist der Anhänger ... 8 kein Sonderfahrzeug. Es ist zwischen den Beteiligten nicht streitig, dass dieser Anhänger auch sinnvoll in einem gewerblichen Unternehmen außerhalb eines nach § 3 Nr. 7 KraftStG begünstigten Verwendungszwecks zur Beförderung anderer Güter eingesetzt werden kann. 26
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.