italienischem Recht Erwirbt ein inländischer Erbe
italienischem Erbrecht, entsteht inländische Erbschaftsteuer mit dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers und nicht erst mit der
italienischem Recht notwendigen Annahme der Erbschaft durch den Erben. Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 22.08.2019 - 10 K 1539/17 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) besitzt ausschließlich die italienische Staatsangehörigkeit. Am 24.08.2015 verstarb ihr Vater, ein italienischer Staatsangehöriger mit letztem Wohnsitz in Italien und dort belegenem
lass. Die Klägerin, die zu jenem Zeitpunkt noch in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland) lebte, war aufgrund gesetzlicher Erbfolge zu 1/3 als Miterbin berufen. Sie informierte im November 2015 den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) über den Sachverhalt, aber auch darüber, dass sie die Erbschaft noch nicht angenommen habe, wie es das italienische Recht für einen Erwerb erfordere. 2 Im September 2016 teilte die Klägerin mit, sie habe ihren Wohnsitz Anfang Juli 2016 in Deutschland aufgegeben und sei
E verzogen. Danach habe sie in drei Teilakten am 19., 26. und 29.07.2016 in Italien die Annahme der Erbschaft erklärt. Auf Aufforderung des FA gab sie zwar eine Erbschaftsteuererklärung ab, verwahrte sich aber gegen die deutsche Besteuerung. Das FA setzte mit Bescheid vom 12.04.2017 Erbschaftsteuer fest und wies ihren Einspruch am 24.07.2017 zurück. Die Steuer sei bereits am 24.08.2015 und damit zu einem Zeitpunkt entstanden, an dem die Klägerin einen inländischen Wohnsitz gehabt hätte. 3 In ihrer Klage vertrat die Klägerin weiterhin die Auffassung, der Erbfall sei nicht in Deutschland steuerpflichtig. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage in diesem Streitpunkt abgewiesen. Der
StG) maßgebende Steuerentstehungszeitpunkt sei
StG der Zeitpunkt des Todes des Erblassers, nicht
StG der Zeitpunkt der Annahme der Erbschaft. Die Klägerin sei zwar gemäß Art. 459 Satz 1 des italienischen Zivilgesetzbuches (Codice Civile --CC--) erst
einem Zustand der Schwebe durch die konstitutiv wirkende Annahme der Erbschaft Erbin geworden. Die Annahme sei aber nicht als aufschiebende Bedingung zu qualifizieren. Sie wirke gemäß Art. 459 Satz 2 CC erbrechtlich auf den Zeitpunkt der Eröffnung der Erbfolge zurück. Das sei
Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2019, 1848 veröffentlicht. 4 Mit der Revision macht die Klägerin sinngemäß einen Verstoß gegen § 2 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Alternative 3, Satz 2 Buchst. a ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG geltend. Ein der Gesamtrechtsnachfolge i.S. des § 1922 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) und des § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG vergleichbarer Erwerb verlange einen Von-Selbst-Erwerb, den das italienische Erbrecht nicht kenne. Der Tod des Erblassers führe dort zunächst zu einer Schwebephase mit rechtsträgerlosem
lass. Der potentielle Erbe sei nur zur Erbschaft berufen und werde erst mit der Annahmeerklärung Erbe. Die Annahme entspreche einer Bedingung i.S. des § 158 BGB und des § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG. Maßstab der Rechtsvergleichung seien allein die tatbestandlichen Voraussetzungen der zu vergleichenden Rechtsfiguren, während die Rückwirkungsfiktion des italienischen Zivilrechts die nicht maßgebende Rechtsfolgenebene betreffe. Eine steuerliche Rückwirkung müsse ausdrücklich geregelt sein, woran es in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG gerade fehle. Es sei auch zu bedenken, dass Zweifel hinsichtlich der Qualifikation eines ausländischen Rechtsinstituts zur Wahl der für den Steuerpflichtigen günstigeren Variante führen müsse. 5 Die Klägerin beantragt,das angefochtene Urteil des Hessischen FG und den Erbschaftsteuerbescheid der Revisionsbeklagten vom 12.04.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24.07.2017 aufzuheben. 6 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 7 Es schließt sich der Auffassung des FG an und weist zudem darauf hin, dass der Erblasser keine Bedingung gesetzt habe. Im Übrigen gebe es auch im deutschen Erbrecht rechtliche und wirtschaftliche Ungewissheiten, die das Stichtagsprinzip nicht aufweichten. II. 8 Die Revision ist unbegründet und
2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass der Erwerb der Klägerin als Erbin
ihrem Vater der Erbschaftsteuer
dem ErbStG unterliegt. Die Steuer ist auf den Todestag des Vaters entstanden. Zu diesem Zeitpunkt hatte die Klägerin wenigstens ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland. 9 1.
StG unterliegt der Erbschaftsteuer der Erwerb von Todes wegen. Dazu gehört gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG u.a. der Erwerb durch Erbanfall i.S. von § 1922 BGB. 10 a)
1 BGB geht mit dem Tode einer Person (Erbfall) deren Vermögen (Erbschaft) als Ganzes auf eine oder mehrere andere Personen (Erben) über. Der Erbfall kann auf gesetzlicher (§§ 1924 bis 1936 BGB) oder gewillkürter Erbfolge (§ 1937 BGB) beruhen.
1 BGB geht die Erbschaft auf den berufenen Erben unbeschadet des Rechts über, sie auszuschlagen (Anfall der Erbschaft). Der durch Ausschlagung bewirkte Anfall an den Nächstberufenen gilt als mit dem Erbfall erfolgt (§ 1953 Abs. 2 BGB). 11 b)
StG tritt Steuerpflicht für den gesamten Vermögensanfall (unbeschränkte Steuerpflicht) in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 ErbStG ein, wenn u.a. der Erwerber zur Zeit der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) ein Inländer ist. Als Inländer gelten
StG u.a. natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. 12 c) Die Steuer entsteht
StG bei Erwerben von Todes wegen grundsätzlich mit dem Tode des Erblassers, jedoch für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung Bedachten
StG mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung. 13
1 BGB die von der Bedingung abhängig gemachte Wirkung mit dem Eintritt der Bedingung ex nunc ein. Der Eintritt der Bedingung hat keine rückwirkende Kraft ex tunc (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 21.05.1953 - IV ZR 192/52, BGHZ 10, 69, unter II.1.). Solange die Bedingung nicht eingetreten ist, liegt die Wirksamkeit des Rechtsgeschäfts im Ungewissen bzw. schwebt (BFH-Urteil in BFHE 269, 424, BStBl II 2020, 746, Rz 14). Die Parteien können nur schuldrechtlich
ausländischem Zivilrecht, kann er im Inland der Erbschaftsteuer unterliegen, soweit der Vermögensanfall in seiner wirtschaftlichen Bedeutung einem durch das ErbStG erfassten Erwerb gleichkommt (vgl. BFH-Urteil vom 04.07.2012 - II R 38/10, BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 20 bis 23). 16 a) Soweit das ErbStG auf Rechtsfiguren des Erbrechts Bezug nimmt, ist im Falle eines ausländischen Erbstatuts dessen Bedeutungsgehalt maßgebend. Entsprechen die Institutionen des ausländischen Erbrechts nicht denen des deutschen Erbrechts, ist anhand des deutschen Rechts zu prüfen, ob und welche Bedeutung den ausländischen Rechtsvorgängen bei der deutschen Besteuerung beizulegen ist. Maßgebend ist nicht die formale Gestaltung des ausländischen Rechts. Vielmehr müssen sowohl die Rechtsfolgen als auch das wirtschaftliche Ergebnis dem inländischen Tatbestand entsprechen. Stellt das deutsche bürgerliche Recht für das wirtschaftliche Ergebnis des
ausländischem Recht verwirklichten Sachverhalts mehrere Strukturen zur Verfügung, greift die mildere Besteuerung (vgl. RFH-Urteil in RStBl 1931, 122; BFH-Urteil in BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 23, 28). 17
deutschem Recht entsprechen. Die rechtsvergleichende Betrachtung kann damit nicht auf die tatbestandlichen Voraussetzungen der Bedingung
1 BGB beschränkt werden. 19 d) Revisionsrechtlich ist für die rechtsvergleichende Qualifikation zu differenzieren.
§ 293 der Zivilprozessordnung (ZPO) ist es Aufgabe des FG als Tatsacheninstanz, das maßgebende ausländische Recht von Amts wegen zu ermitteln (vgl. etwa BFH-Urteile vom 22.03.2018 - X R 5/16, BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 22, und vom 27.03.2019 - I R 33/16, BFH/NV 2020, 201, Rz 53). Die Feststellungen über Bestehen und Inhalt des ausländischen Rechts sind
§ 560 ZPO grundsätzlich bindend und revisionsrechtlich wie Tatsachen zu behandeln (vgl. im Einzelnen BFH-Urteil in BFHE 261, 132, BStBl II 2018, 651, Rz 23). Hingegen besteht keine revisionsrechtliche Bindung hinsichtlich der Frage, ob das vom FG festgestellte ausländische Recht im Einzelfall mit dem inländischen Recht vergleichbar ist. Dies ist eine auf den Inhalt des ausländischen Rechts und damit auf die Feststellungen des FG gestützte Rechtsanwendung. 20 3. Für den Erwerb eines Erben
italienischem Erbrecht entsteht inländische Erbschaftsteuer mit dem Zeitpunkt des Todes des Erblassers und nicht erst mit der Annahme durch den Erben. Der Senat kann für diese Beurteilung Text und Inhalt der maßgebenden Vorschriften des CC zugrunde legen. Die diesbezüglichen Feststellungen des FG reichen aus und sind für sich genommen auch nicht angegriffen. 21 a) Der Erbschaftserwerb
CC ist
StG steuerbar. Er ist als Erbanfall i.S. des § 1922 BGB zu qualifizieren. 22 aa) Der Erwerb aufgrund eines ausländischen Erbstatuts kann dem Anfall der Erbschaft
StG i.V.m. § 1922 BGB entsprechen, wenn
dem maßgebenden ausländischen Recht der Tod einer Person unmittelbar kraft Gesetzes zu einer Gesamtrechtsnachfolge in ihr Vermögen führt. Auf Unterschiede im Detail kommt es nicht an (vgl. BFH-Urteil in BFHE 238, 216, BStBl II 2012, 782, Rz 29 f.). Erbanfall kann aber auch ein Erwerb sein, dessen Wirksamkeit rechtsgeschäftlicher Erklärungen bedarf, so wie es im deutschen Recht beim Erwerb des testamentarischen, des durch Ausschlagung berufenen sowie des Erbvertragserben der Fall ist (§§ 1937, 1953, 1941 BGB). 23 bb)
diesen Maßstäben tritt bei einem Erbfall
italienischem Erbrecht mit der Annahme ein Erwerb durch Erbanfall i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 1 Alternative 1 ErbStG ein. Es handelt sich um eine vergleichbare Vermögensnachfolge. Gemäß Art. 456 CC wird die Erbfolge im Zeitpunkt des Todes am Ort des letzten Domizils des Verstorbenen eröffnet.
CC erfolgt die Berufung zur Erbschaft durch Gesetz oder durch Testament,
Zwar kann wegen der Annahmebedürftigkeit der Erwerb im italienischen Erbrecht nicht allein kraft Gesetzes stattfinden. Die Annahme bewirkt jedoch auch keinen Erwerb allein kraft Rechtsgeschäfts, sondern stellt nur ein neben andere Erwerbsvoraussetzungen tretendes rechtsgeschäftliches Element dar. 24 b) Entstehungszeitpunkt der Steuer ist
StG der Tod des Erblassers. Die Annahme der Erbschaft
italienischem Recht ist nicht als aufschiebende Bedingung entsprechend § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Alternative 1 ErbStG i.V.m. § 158 Abs. 1 BGB zu qualifizieren, sondern als rückwirkendes Ereignis entsprechend § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung. 25 aa) Es ist rechtliches und wirtschaftliches Wesensmerkmal der Bedingung, dass das bedingte Rechtsgeschäft seine Wirkung erst mit Eintritt der Bedingung ex nunc entfaltet. Im Falle der aufschiebend bedingten Erbeinsetzung wird der Erbe erst mit Eintritt der Bedingung ex nunc Eigentümer des
lasses. Hierin liegt der innere Grund für den Aufschub der Steuerentstehung in § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a ErbStG (RFH-Urteil vom 24.09.1935 - III e A 37/35, RFHE 38, 225, 231). 26 bb) Die Erbschaftsannahme
Die Erbschaft wird zwar erst mit der Annahmeerklärung erworben, sie wirkt aber
Materiell-rechtlich fällt die Erbschaft daher mit dem Zeitpunkt des Erbfalls an. 27 cc) Dieses Ergebnis lässt keine Wertungswidersprüche erkennen. 28 Allein der Umstand, dass wie im Falle der Bedingung ein Schwebezustand existiert, bewirkt keine Vergleichbarkeit. Entscheidend ist, dass die Beendigung des Schwebezustands unterschiedliche Rechtswirkungen zeitigt - im Falle der Bedingung allein für die Zukunft, im Falle der Annahmeerklärung rückwirkend auch für die Schwebephase. 29 Unerheblich ist, dass eine zivilrechtliche Rückwirkung an einem tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändert und deshalb für eine an den realen Sachverhalt anknüpfende Besteuerung keine Bedeutung hat (vgl. dazu BFH-Urteil vom 27.04.2005 - II R 52/02, BFHE 210, 507, BStBl II 2005, 892, unter II.3.a), denn die Besteuerung des Erbanfalls knüpft an einen Rechtsvorgang an. 30 Für den Streitfall ist schließlich die Frage nicht entscheidend, ob
italienischem Erbrecht eine Annahme mit Wirkung für einen bereits Verstorbenen erklärt werden könnte. Auch
deutschem Recht kann im Übrigen der Erbe
2 BGB die Erbschaft ausschlagen und so dem Erben
dessen Tode die Erbschaft entziehen. 31 dd) Der Grundsatz, dass bei mehreren zur Verfügung stehenden Strukturen des deutschen Rechts die mildere Besteuerung gelten müsse, ändert an dieser Beurteilung nichts. Der Erbschaftserwerb durch Annahme
italienischem Recht lässt sich nicht wahlweise als bedingter oder unbedingter Erwerb qualifizieren, sondern ist eindeutig kein bedingter Erwerb. 32 4.
diesen Maßstäben hat das FG zu Recht erkannt, dass die Annahmeerklärungen der Klägerin bezüglich des
lasses ihres Vaters auf dessen Todestag, den 24.08.2015, zurückwirkten und die Erbschaftsteuer an jenem Tage entstanden ist. Zu diesem Zeitpunkt war die Klägerin noch unbeschränkt steuerpflichtig, da sie zumindest ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hatte. Die Bewertung des
lasses sowie die weiteren Parameter der Besteuerung stehen nicht im Streit. 33 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202210058&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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