Klägers gegen das Urteil
Thüringer Finanzgerichts vom 23.10.2019 - 4 K 72/18 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten
Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen. I. 1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie drei weitere Personen (A, B und C) waren im Jahre 2007 Gesellschafter einer GmbH mit einem Stammkapital von insgesamt 324.000 €. Sie hielten jeweils einen Geschäftsanteil mit einer Stammeinlage von 81.000 €. Nach dem Gesellschaftsvertrag war die Einziehung von Geschäftsanteilen mit Zustimmung
betroffenen Gesellschafters jederzeit zulässig, ohne Zustimmung war sie unter bestimmten Voraussetzungen möglich. Auch konnten die Gesellschafter die Übertragung
Gesellschaftsanteils auf die Gesellschaft oder eine zu benennende Person beschließen. 2 Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 22.05.2007 beschlossen die vier Gesellschafter einstimmig die Einziehung
Geschäftsanteils
A zum 31.12.2007. Als Einziehungsvergütung hatte die GmbH an A 75.000 € in 75 gleichen Monatsraten zu zahlen. Die Nennbeträge der verbleibenden drei Geschäftsanteile wurden jeweils um 27.000 € auf 108.000 € aufgestockt. 3 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) erließ gegenüber dem Kläger am 07.12.2011 wegen der Werterhöhung, die sein GmbH-Anteil erfahren habe, einen Schenkungsteuerbescheid. Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA am 04.12.2012 zurück. Zur Begründung seiner Klage machte der Kläger geltend, § 7 Abs. 1 Nr. 1
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) sei mangels Freigebigkeit, § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG wegen der Freiwilligkeit der Einziehung nicht anwendbar. 4 Nachdem das Betriebsstättenfinanzamt der GmbH mit Änderungsbescheid vom 23.11.2016 den Wert
Anteils an einer Kapitalgesellschaft nach § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3
Bewertungsgesetzes (BewG) mit 253 vom 100 pro 100 € Nennkapital gesondert festgestellt hatte, erließ das FA während
Klageverfahrens am 16.08.2019 einen Änderungsbescheid und setzte die Schenkungsteuer bei einer Bemessungsgrundlage von 41.800 € (1/3
Anteilswerts von 204.930 € abzüglich 63.720 € abgezinster Gegenleistung, abzüglich Freibetrag und Abrundung) auf 7.106 € fest. 5 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Es habe keine rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung, sondern eine Einziehung stattgefunden, auf die § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG anwendbar sei. Der Begriff der Einziehung erfasse nicht nur die Zwangseinziehung nach § 34 Abs. 2
Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG), sondern auch die Einziehung nach § 34 Abs. 1 GmbHG mit Zustimmung
Anteilsberechtigten. Das Urteil
FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2022, 275 veröffentlicht. 6 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung von § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG sowie Verfahrensmängel. 7 Unter § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG fielen nur Zwangseinziehungen. Die Wendung "auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag" wäre für die freiwillige Einziehung überflüssig. Die Vorschrift sei als Parallelvorschrift zu § 3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 ErbStG geschaffen worden, die ihrer Natur nach nur Zwangseinziehungen umfassen könne. Für freiwillige Zuwendungen, die grundsätzlich schon nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar seien, hätte es eines Fiktionstatbestandes nicht bedurft. Die Rechtsprechung
Bundesfinanzhofs (BFH), auf die das FG verweise, trage das Ergebnis nicht. 8 Ferner lägen Verfahrensmängel vor, da das FG entgegen § 96 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das klägerische Vorbringen nicht vollständig und einwandfrei berücksichtigt habe. Zum einen habe das FG dem Kläger eine Auffassung unterstellt, die er nicht vertreten habe, und sich auf dieser Grundlage nicht mehr sachgerecht mit seinem Vortrag befasst. Er sei nicht der Ansicht, es habe keine Einziehung, sondern eine rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung vorgelegen, und eine Einziehung könne immer nur eine Zwangseinziehung sein. Er vertrete vielmehr die Auffassung, die freiwillige Einziehung sei kein Fall
StG. Zum anderen sei es nicht richtig zu behaupten, der Kläger bestreite die Werte
Geschäftsanteils und
Erwerbs nicht mehr, um die Werte einfach zu unterstellen. Die entsprechenden Verfahren seien anhängig, eine Verständigung nicht zu erwarten. 9 Der Kläger beantragt sinngemäß,die Vorentscheidung, den Bescheid vom 07.12.2011, die Einspruchsentscheidung vom 04.12.2012 sowie den Änderungsbescheid vom 16.08.2019 aufzuheben. 10 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 11 § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG differenziere nicht nach den verschiedenen Formen der Einziehung. II. 12 Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FG hat zu Recht erkannt, dass die Einziehung
Geschäftsanteils
A nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG bei dem Kläger zu einem Drittel der Schenkungsteuer unterliegt (Urteilsgründe 1. bis 3.). Das Urteil beruht nicht auf einem Verfahrensmangel i.S.
StG gelten u.a. gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten
Zuwendenden bereichert wird, sowie gemäß § 7 Abs. 7 ErbStG bestimmte Formen der Anwachsung und
Wertzuwachses von GmbH-Anteilen bei Ausscheiden eines anderen Gesellschafters. 14 a) Der schenkungsteuerrechtliche Grundtatbestand
StG verlangt in objektiver Hinsicht nach einer Vermögensverschiebung, d.h. einer Vermögensminderung auf der Seite
Zuwendenden und einer Vermögensmehrung auf der Seite
Bedachten und der (objektiven) Unentgeltlichkeit der Zuwendung, in subjektiver Hinsicht nach dem Bewusstsein
Zuwendenden, die Leistung ohne Verpflichtung und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung oder einem Gemeinschaftszweck zu erbringen (BFH-Urteil vom 16.09.2020 - II R 24/18, BFHE 272, 87, BStBl II 2021, 621, Rz 13). Die Vermögensverschiebung zwischen dem Schenker und dem Bedachten muss sich auf die Vermögenssubstanz beziehen. Bloße Wertverschiebungen führen nicht zu einer freigebigen Zuwendung i.S.
StG (vgl. BFH-Urteile vom 30.01.2013 - II R 38/11, BFHE 240, 287, BStBl II 2018, 656, Rz 16 bis 18; vom 27.08.2014 - II R 43/12, BFHE 246, 506, BStBl II 2015, 241, Rz 37; vom 22.10.2014 - II R 26/13, BFHE 247, 456, BStBl II 2015, 239, Rz 11, 12, und konkret zu Anspruchsverzicht vom 30.08.2017 - II R 46/15, BFHE 259, 370, BStBl II 2019, 38, Rz 31). 15 b) § 7 Abs. 7 ErbStG stellt bestimmte gesellschaftsrechtlich veranlasste Wertverschiebungen bei Ausscheiden eines Gesellschafters der Schenkung gleich, in Satz 1 solche durch Übergang
sen Anteils, in Satz 2 solche durch Werterhöhung der anderen Anteile. 16 aa) Mit § 7 Abs. 7 ErbStG hatte der Gesetzgeber auf die Wagnisrechtsprechung
Bundesgerichtshofs (BGH) und
BFH reagiert. Die ursprünglich auf den heutigen Satz 1 beschränkte Vorschrift sollte die vermögensrechtlichen Auswirkungen eines Wechsels im Bestand einer Personengesellschaft auf Grund Gesellschaftsvertrags erfassen, indem sie eine Schenkung
ausscheidenden Gesellschafters an die verbliebenen Gesellschafter in Höhe der jeweiligen Wertverschiebungen fingierte (dazu näher Gebel in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, § 7 Rz 396; BeckOK ErbStG/Felten, 13. Ed. [01.10.2021], ErbStG § 7 Rz 469). Den ggf. nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbaren derivativen Erwerb durch rechtsgeschäftliche Übertragung
Anteils erfasst sie nicht (BFH-Urteile vom 01.07.1992 - II R 70/88, BFHE 168, 380, BStBl II 1992, 921, unter II.1., und vom 06.05.2020 - II R 34/17, BFHE 269, 419, BStBl II 2020, 744, Rz 19). In Folge sollte auch der durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 (BGBl I 1999, 402) eingefügte heutige Satz 2 parallel zu der entsprechenden Ergänzung
StG unberechtigte Steuervorteile verhindern, die entstehen können, wenn eine Einziehung gegen Minderentgelt beschlossen wird (BTDrucks 14/443, S. 41). 17 bb) Das in § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geforderte subjektive Element ist kein Tatbestandsmerkmal in § 7 Abs. 7 ErbStG. Der BFH hat zu der vormaligen Fassung
StG, dem heutigen Satz 1, erkannt, dass der ausscheidende Gesellschafter sich der Unentgeltlichkeit nicht bewusst sein muss (BFH-Urteil vom 01.07.1992 - II R 12/90, BFHE 168, 390, BStBl II 1992, 925, unter II.1.b). Das gilt auch für den durch die formale Anknüpfung an die Werterhöhung gekennzeichneten hinzugetretenen Erwerbstatbestand
Satzes 2 (ebenso Geck in Kapp/Ebeling, § 7 ErbStG, Rz 196). 18 2. § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG erfasst die Werterhöhung von Anteilen der verbleibenden Gesellschafter durch jegliche Einziehung von GmbH-Anteilen nach § 34 Abs. 1, 2 GmbHG und ist nicht auf Fälle der Zwangseinziehung von Anteilen beschränkt. 19 a) Wird auf Grund einer Regelung im Gesellschaftsvertrag einer GmbH der Geschäftsanteil eines Gesellschafters bei
sen Ausscheiden eingezogen und übersteigt der sich nach § 12 ErbStG ergebende Wert seines Anteils zur Zeit seines Ausscheidens den Abfindungsanspruch, gilt nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG die insoweit bewirkte Werterhöhung der Anteile der verbleibenden Gesellschafter als Schenkung
ausgeschiedenen Gesellschafters. Mit dem Merkmal "eingezogen" knüpft die Norm an die in § 34 GmbHG geregelte Einziehung von Geschäftsanteilen bei Ausscheiden eines Gesellschafters einer GmbH an. Die Einziehung (Amortisation) bedarf nach § 34 Abs. 1 GmbHG stets einer Grundlage im Gesellschaftsvertrag, ist nach Maßgabe von § 34 Abs. 2 GmbHG aber auch ohne Zustimmung
Anteilsberechtigten möglich (vgl. im Einzelnen etwa Kleindiek in: Lutter/Hommelhoff, GmbH-Gesetz Kommentar, 20. Aufl. 2020, § 34 GmbHG, Rz 29 ff.). 20
StG verbliebe die Gesetzeslücke, die die Vorschrift für Wertverschiebungen durch Ausscheiden eines Gesellschafters gerade schließen wollte. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ist auf Einziehungen nicht anwendbar. Es fehlt an der erforderlichen Verschiebung hinsichtlich der Vermögenssubstanz. Auch die Einziehung mit Zustimmung bewirkt keinen derivativen Erwerb
Anteils durch rechtsgeschäftliche Übertragung. Vielmehr führt sie bei zunächst unverändertem Stammkapital zur Vernichtung
Geschäftsanteils (Westermann in Scholz, GmbHG, 12. Aufl., § 34 Rz 6, 62). Hieran ändert auch ein mit Rücksicht auf § 5 Abs. 3 Satz 2 GmbHG nachfolgender Aufstockungsbeschluss (vgl. dazu etwa Beschluss
Bayerischen Obersten Landesgerichts vom 25.10.1991 - BReg 3 Z 125/91, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 1992, 736; BGH-Urteil vom 02.12.2014 - II ZR 322/13, BGHZ 203, 303, Neue Juristische Wochenschrift 2015, 1385, Rz 23) nichts. Der aufgestockte Anteil ist auch im Umfang der Aufstockung nicht identisch mit dem eingezogenen Anteil. Er ist von der Einziehung zu trennen und hat bei unveränderter Beteiligungsquote lediglich nominelle Wirkung (Westermann in Scholz, GmbHG, a.a.O., § 34 Rz 68). 22
halb funktionslos, weil jede Einziehung eine solche Regelung voraussetzt. Vielmehr ist der Einschub als Hinweis auf die Einziehungsvoraussetzungen
HG und
HG zu verstehen. Beide verlangen Regelungen im Gesellschaftsvertrag. Der Einschub zeigt daher, dass mit "eingezogen" die Einziehung i.S.
HG und nicht etwa eine andere Rechtsfigur gemeint ist . 24 c) Erwerber und somit Steuerschuldner gemäß § 20 Abs. 1 Satz 1 ErbStG sind die verbleibenden Gesellschafter (BFH-Urteil vom 04.03.2015 - II R 51/13, BFHE 249, 252, BStBl II 2015, 672, Rz 20). 25 3. Nach diesen Maßstäben ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Einziehung
GmbH-Anteils
ausgeschiedenen Gesellschafters A nach § 7 Abs. 7 Satz 2 ErbStG der Schenkungsteuer unterliegt. 26 Es ist im Rahmen der ihm nach § 118 Abs. 2 FGO obliegenden Würdigung zu dem Ergebnis gelangt, dass die Gesellschafter am 22.05.2007 eine Einziehung mit Zustimmung
ausscheidenden Gesellschafters A i.S.
HG beschlossen haben. Die Würdigung steht nicht im Streit. 27 Die Einziehung unterfällt dem Anwendungsbereich
StG. Der Wert
eingezogenen Anteils wurde mit bindender Wirkung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) gesondert festgestellt. Bei künftigen Änderungen
Feststellungsbescheids ist der Schenkungsteuerbescheid nach Maßgabe von § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO ggf. i.V.m. § 171 Abs. 10 Satz 1 AO zu ändern. Die Abfindung, deren kapitalisierter Wert ebenfalls unstreitig ist, bleibt deutlich hinter dem gesondert festgestellten Wert
Anteils zurück. Hinsichtlich der Differenz ist der Vorgang anteilig für jeden der Gesellschafter steuerbar und steuerpflichtig. 28 4. Ein Verfahrensfehler
FG ist nicht gegeben. 29 a) Mit dem Vorhalt, das FG habe sich mit seinem Vortrag nicht ordnungsgemäß befasst, rügt der Kläger eine Verletzung rechtlichen Gehörs i.S.
1
Grundgesetzes i.V.m. § 119 Nr. 3 FGO. Die Rüge ist zwar insoweit berechtigt, als das FG mit seinen Formulierungen, der Kläger gehe letztlich von einer rechtsgeschäftlichen Anteilsübertragung aus, den klägerischen Vortrag nicht korrekt wiedergegeben hat. Es handelt sich jedoch lediglich um sprachliche Ungenauigkeiten. Das FG hat den Kläger tatsächlich richtig verstanden und sich mit
sen Rechtsvortrag auseinandergesetzt. Es hat in dem jeweiligen Zusammenhang ausdrücklich zwischen der Einziehung mit Zustimmung und der Zwangseinziehung unterschieden und so kenntlich gemacht, dass es nur meinte, der Kläger wolle die Einziehung mit Zustimmung "wie" eine rechtsgeschäftliche Anteilsübertragung behandelt wissen. Diese Interpretation ist zutreffend. 30 b) Dasselbe gilt im Hinblick auf die Werte
Geschäftsanteils. Das FG hat nicht diese Werte, sondern die Abzinsung der Abfindung als unstreitig bezeichnet. Auf die Frage, ob der Anteilswert selbst streitig ist, ist das FG nicht eingegangen. Hierauf kommt es im vorliegenden Verfahren auch nicht an. Das FG hat auf den letzten Feststellungsbescheid sowie die für die gesonderte Feststellung maßgebenden Rechtsgrundlagen
ErbStG und
BewG hingewiesen und so verdeutlicht, dass es ohne nähere Prüfung den gesondert festgestellten Wert angesetzt hat. Das ist nach § 351 Abs. 2 AO korrekt. 31 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202210079&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public
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