der Finanzverwaltung hierfür vorgegebenen Anlage AV beantragt. Die Voraussetzungen für eine Berichtigung bzw. Änderung der Steuerfestsetzung lägen nicht vor. 7 Mit ihrer Revision tragen die Kläger vor, das Gesetz mache den Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG nicht
einem förmlichen Antrag abhängig. Vielmehr genüge die Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen für den Abzug. Die Steuerfestsetzung für das Streitjahr sei korrigierbar. Es liege eine offenbare Unrichtigkeit i.S.
Satz 1 AO vor, die sich daraus ergebe, dass das FA das Versehen der Kläger --Nichterklärung der Altersvorsorgebeiträge-- als eigenes übernommen und zudem einen Grundlagenbescheid --die Zertifizierung des vorliegenden Altersvorsorgevertrags-- übersehen habe. Wegen Letzterem müsse die Steuerfestsetzung ferner gemäß § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO geändert werden. Zwar stellten die Vorsorgebeiträge für sich gesehen keinen Grundlagenbescheid dar, allerdings bestehe eine untrennbare Einheit mit der als Grundlagenbescheid zu qualifizierenden Zertifizierung. Darüber hinaus seien die Voraussetzungen für eine Änderung nach § 10 Abs. 2a Satz 8 EStG a.F. gegeben. Dem FA lägen Daten i.S.
G vor, deren Berücksichtigung zu einer Änderung der festgesetzten Steuer führe. 8 Die Kläger beantragen sinngemäß,das angefochtene Urteil, die Einspruchsentscheidung vom 21.08.2019 und den Ablehnungsbescheid vom 17.07.2018 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 2012 --zuletzt in der Fassung des Bescheids vom 13.04.2017-- dahingehend zu ändern, dass nach einer vom FA vorzunehmenden Günstigerprüfung ein Sonderausgabenabzug gemäß § 10a Abs. 1 EStG gewährt wird. 9 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen. 10 Das FA ist der Ansicht, die Günstigerprüfung gemäß § 10a Abs. 2 EStG setze einen Antrag des Steuerpflichtigen voraus, der nach Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung nicht mehr berücksichtigt werden könne. II. 11 Die unbegründete Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. 12 Die Vorinstanz hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass für die Kläger kein Anspruch auf Korrektur der Einkommensteuerfestsetzung für 2012 besteht. Der
ihnen geltend gemachte Sonderausgabenabzug für Beiträge zur zusätzlichen Altersvorsorge gemäß § 10a EStG (hierzu unten 1.) ist als Wahlrecht ausgestaltet (unten 2.), das grundsätzlich nur bis zum Eintritt der Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübt werden kann (unten 3.). Für den
den Klägern erst nach diesem Zeitpunkt beanspruchten Sonderausgabenabzug ist keine Änderungs- bzw. Berichtigungsvorschrift einschlägig (unten 4.). Der
ihnen geltend gemachte Verfahrensfehler liegt nicht vor (unten 5.). 13 1. Nach § 10a Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG können in der inländischen gesetzlichen Rentenversicherung Pflichtversicherte Altersvorsorgebeiträge i.S.
G zuzüglich der dafür nach Abschn. XI des EStG zustehenden Zulage jährlich bis zu 2.100 € als Sonderausgaben abziehen. Ein solcher Abzug bedingt, dass die steuerliche Entlastung günstiger ausfällt als der Anspruch auf die Altersvorsorgezulage. In diesem Fall erhöht sich die unter Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs ermittelte tarifliche Einkommensteuer um den Anspruch auf Zulage (§ 10a Abs. 2 Satz 1 EStG); die Günstigerprüfung wird gemäß Satz 3 der Vorschrift
Amts wegen vorgenommen. Für das Streitjahr setzt der Sonderausgabenabzug weiter voraus, dass der Steuerpflichtige gegenüber dem Anbieter des Altersvorsorgevertrags --wie vorliegend geschehen-- in die Übermittlung der für einen Abzug relevanten Daten eingewilligt hat (§ 10a Abs. 2a Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG a.F.). 14
einem Antrag des Steuerpflichtigen abhängt (BTDrucks 16/10188, S. 24, rechte Spalte) und folglich ein Wahlrecht besteht. 17
einer progressionsunabhängigen Zulage und einem zusätzlichen Sonderausgabenabzugsbetrag, wobei die Vorsorgeaufwendungen zunächst und vorrangig mit der staatlichen Zulage prämiert werden. Der alternative Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG kommt nur in Betracht, wenn dieser im jeweiligen Einzelfall gegenüber der Zulage steuerlich günstiger ausfällt (vgl. BTDrucks 14/4595, S. 62 sowie S. 66). Die Entlastung des für die Altersvorsorgeaufwendungen eingesetzten Einkommens --sei es durch Zulage gemäß § 83 EStG oder durch einen weitergehenden Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG-- löst die Besteuerung der späteren Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag nach § 22 Nr. 5 EStG aus (Myßen in KSM, EStG, § 10a Rz A 88 ff.). 19 bb) Jedenfalls im Regelfall hat die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs keinen Einfluss auf den Umfang der nachgelagerten Besteuerung, wenn der Steuerpflichtige für Beiträge zu Gunsten eines Altersvorsorgevertrags Zulagen gemäß § 83 EStG bezieht. Dies hat seinen Grund darin, dass Zulagen und der Sonderausgabenabzug gleichermaßen dazu führen, die Altersvorsorgebeiträge in der Ansparphase als gefördert anzusehen und somit in vollem Umfang eine nachgelagerte Besteuerung i.S.
G begründen (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93, Rz 137; Fischer in Kirchhof/Seer, EStG, 21. Aufl., § 22 Rz 54; HHR/Schüler-Täsch, § 22 EStG Rz 475). 20 cc) Anderes gilt, wenn der Steuerpflichtige für Altersvorsorgebeiträge zu Gunsten eines zertifizierten Vertrags entweder keine Zulage nach §§ 79 ff. EStG beantragt oder der Vertrag nach Maßgabe
G nicht zulagebegünstigt ist, gleichwohl aber die Voraussetzungen für einen Sonderausgabenabzug gemäß § 10a EStG gegeben sind. In einem solchen Fall führt (nur) die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs dazu, die späteren Leistungen aus dem Altersvorsorgevertrag als auf geförderten Beiträgen beruhend zu qualifizieren (BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93, Rz 132) und deshalb nach § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG nachgelagert zu besteuern. 21 dd) Zudem hat eine über den Zulagenanspruch des § 83 EStG hinausgehende steuerliche Freistellung der Altersvorsorgebeiträge durch einen Sonderausgabenabzug zur Folge, dass das FA dieses Mehr an Steuerermäßigung nach § 10a Abs. 4 Satz 1 Halbsatz 1 EStG gesondert feststellt und dies der zentralen Stelle (§ 81 EStG) mitteilt. Im Fall einer schädlichen Verwendung des Altersvorsorgevermögens i.S.
G wäre die gewährte Steuerermäßigung zurückzuzahlen. Dies wiederum würde verhindert, verzichtete der Steuerpflichtige trotz Vorliegens der materiell-rechtlichen Voraussetzungen eines Sonderausgabenabzugs auf dessen Geltendmachung. 22 ee) Darüber hinaus kann es für den Steuerpflichtigen
Vorteil sein, Beträge aus einer Entgeltumwandlung oder andere Finanzierungsanteile zur betrieblichen Altersvorsorge bewusst nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei zu stellen und diese Beträge nicht nach § 10a EStG geltend zu machen (vgl. insoweit nur HHR/Braun, § 10a EStG, Rz 5). 23 c) Gegen die Annahme eines Wahlrechts spricht nicht, dass § 10a Abs. 2 Satz 3 EStG eine
Amts wegen durchzuführende Günstigerprüfung zwischen dem Zulagenanspruch und der Steuerermäßigung durch den Sonderausgabenabzug anordnet. Vielmehr ist die Ausübung des Wahlrechts durch den Steuerpflichtigen Bedingung für den Eintritt in die Günstigerprüfung. 24
der Klägerin geleisteten zusätzlichen Altersvorsorgebeiträge und erhaltenen Zulagen gemäß § 10a EStG geltend gemacht. 27 aa) Die Ausübung dieses Wahlrechts bedarf keiner besonderen Form; es kann ausdrücklich oder auch nur konkludent geltend gemacht werden. Der Senat teilt nicht die insbesondere
der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben in BStBl I 2018, 93, Rz 101) und auch der Vorinstanz vertretene Ansicht, der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG müsse durch Abgabe der Anlage AV zur Einkommensteuererklärung beantragt werden. Ein solches Formerfordernis ergibt sich weder aus § 10a EStG selbst noch aus einer anderen gesetzlichen Grundlage. Zwar wird das BMF durch § 51 Abs. 4 Nr. 1 Buchst. b EStG ermächtigt, die Vordrucke für die Erklärungen zur Einkommensbesteuerung zu bestimmen. Aus dieser Ermächtigung --die im Gegensatz zu § 51 Abs. 1 bis 3 EStG gerade nicht als Verordnungsermächtigung gemäß Art. 80 des Grundgesetzes ausgestaltet ist, mit der eine Befugnis zur auch den Bürger bindenden Rechtsetzung an die Exekutive delegiert werden könnte-- folgt aber nicht, dass vom Steuerpflichtigen abgegebene Erklärungen im Veranlagungsverfahren zur Einkommensteuer nur dann wirksam sind, wenn dies unter Verwendung eines amtlichen Vordrucks geschieht. 28 bb) Ebenso wenig trifft allerdings die Auffassung der Kläger zu, sie hätten bereits mit der Einwilligung in die Datenübermittlung an die Finanzverwaltung nach § 10a Abs. 2a Satz 1, Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. ihr Wahlrecht auf Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG wirksam ausgeübt. 29
Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen als Sonderausgaben gemäß § 10 Abs. 2a EStG a.F.). 30
mitteilungspflichtigen Stellen nach Maßgabe
AO an die Finanzverwaltung übermittelt wurden, grundsätzlich als (eigene) Angaben des Steuerpflichtigen gelten. Selbst wenn dies zur Folge hätte, dass auch steuerrechtliche Wahlrechte --wie hier ein Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG-- bereits durch eine Datenübermittlung als ausgeübt anzusehen wären, könnten die Kläger hieraus für das vorliegende Streitjahr 2012 nichts ableiten. Die Vorschrift ist erstmals für nach dem 31.12.2016 beginnende Streitjahre anzuwenden (Art. 97 § 1 Abs. 11 sowie § 10a Abs. 4 Satz 2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung --EGAO--). 32
1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. d AO. Hiernach ist ein Steuerbescheid zu ändern, soweit --
einem Dritten übermittelte-- Daten gemäß § 10 Abs. 2a Sätze 4, 6 oder 7 EStG a.F. vorliegen und sich hierdurch eine Änderung der festgesetzten Steuer ergibt. Die Vorschrift gilt sowohl für den Fall der erstmaligen Übermittlung
Daten (§ 10a Abs. 2a Satz 4 EStG a.F.) als auch für korrigierte bzw. stornierte Datensätze (Satz 6 der Vorschrift). 36
Daten, die ein Anbieter eines Altersvorsorgevertrags nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. übermittelt hat, keine eigenständige Änderungsvorschrift bereit. Allerdings ordnet Satz 2 jener Vorschrift eine entsprechende Anwendung
G a.F. an. Durch diese Inbezugnahme wird klargestellt, dass auch für Zwecke des § 10a EStG nicht danach zu differenzieren ist, ob der Anbieter --wie im Streitfall-- für den betreffenden Veranlagungszeitraum erstmalig Daten übermittelt hat oder es sich um inhaltlich korrigierte Daten handelt (ebenso BMF-Schreiben vom 24.07.2013, BStBl I 2013, 1022, Rz 98; offen gelassen vom Hessischen FG in EFG 2019, 751, Rz 30). 37
G a.F. vorlagen. Deren Berücksichtigung hätte im Fall eines für die Kläger positiven Ausgangs der Günstigerprüfung nach § 10a Abs. 2 EStG für sich besehen auch eine Änderung der festgesetzten Steuer ergeben. 39 (b) Der Wortlaut des § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. fordert durch das Adverb "hierdurch" allerdings einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen den vorliegenden Daten und der sich durch deren nachträgliche Berücksichtigung ergebenden Änderung der festgesetzten Steuer. Dieses Erfordernis wird für den eigentlichen sachlichen Anwendungsbereich der Änderungsvorschrift, die per Datensatz zu übermittelnden Beiträge für Sonderausgaben i.S.
G, ohne weiteres erfüllt, da deren Abzug nicht
einem Antrag bzw. einem Wahlrecht des Steuerpflichtigen abhängt, sondern
Amts wegen vorzunehmen ist (vgl. insoweit zu Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen BTDrucks 16/12254, S. 23, sowie Senatsurteil vom 24.08.2016 - X R 34/14, BFHE 255, 112, BStBl II 2017, 375, Rz 26). Dagegen steht der Sonderausgabenabzug nach § 10a EStG --wie oben dargelegt-- im Wahlrecht des Steuerpflichtigen, sodass die Änderung der bisher festgesetzten Steuer nicht nur vom Vorliegen relevanter Daten, sondern zusätzlich
einer Ausübung dieses Wahlrechts abhängt. 40 (c) Für die über § 10a Abs. 5 Satz 2 EStG a.F. angeordnete entsprechende Anwendung
G a.F. genügt es nicht, dass der Steuerpflichtige das Wahlrecht zu irgendeinem Zeitpunkt ausübt. Vielmehr muss er dies nach den allgemeinen --oben aufgezeigten-- Rechtsprechungsgrundsätzen bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft der Steuerfestsetzung getan haben. § 10 Abs. 2a Satz 8 Nr. 1 EStG a.F. hat nur deshalb bestandskraftdurchbrechende Wirkung, um die Steuerfestsetzung nachträglich an Sachverhalte anzupassen, die nicht auf einer Erklärung des Steuerpflichtigen, sondern auf der Datenübermittlung eines Dritten beruhen. Die Vorschrift dient aber nicht dazu, einem erst später durch den Steuerpflichtigen ausgeübten Wahlrecht auf Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs verfahrensrechtlich zum Erfolg zu verhelfen. 41 bb) Auch eine Berichtigung der Einkommensteuerfestsetzung nach § 129 Satz 1 AO kommt nicht in Betracht. 42 Voraussetzung hierfür wäre, dass der Finanzbehörde beim Erlass eines Verwaltungsakts Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten unterlaufen sind. Die Vorinstanz hat zutreffend entschieden, dass keiner der vom FA für das Streitjahr erlassenen Einkommensteuerbescheide unter einer solchen Unrichtigkeit litt. Vielmehr war die jeweilige Nichtberücksichtigung eines Sonderausgabenabzugs gemäß § 10a EStG im Hinblick auf die zunächst fehlende Geltendmachung durch die Kläger zwingend und somit rechtmäßig. 43 Selbst wenn es --wie die Kläger anführen-- als "Fehler" ihrerseits anzusehen wäre, den Sonderausgabenabzug nicht fristgerecht beansprucht zu haben, erwüchse hieraus kein im Rahmen des § 129 Satz 1 AO grundsätzlich zu beachtender Übernahmefehler des FA (vgl. hierzu statt vieler Senatsurteil vom 12.02.2020 - X R 27/18, BFH/NV 2020, 1041, Rz 21, m.w.N.). Eine solche Annahme stünde im Widerspruch zur Ausgestaltung des § 10a EStG als
der Ausübung eines Wahlrechts des Steuerpflichtigen abhängiger Abzugstatbestand. 44
10 Satz 1 AO, der für das Begehr der Kläger --den Abzug
Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben-- Bindungswirkung hat. 47
Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen bereits Senatsurteil vom 16.12.2020 - X R 31/19, BFHE 271, 569, BStBl II 2022, 106, Rz 12, m.w.N.). 48
ZertG) erteilt die Zertifizierungsstelle, das Bundeszentralamt für Steuern (§ 3 Abs. 1 AltZertG), unter den dort genannten Voraussetzungen für einen Altersvorsorgevertrag die Zertifizierung nach § 1 Abs. 3 AltZertG. Hierbei handelt es sich um die Feststellung, dass sowohl die Vertragsbedingungen des Altersvorsorgevertrags als auch der Anbieter des Vertrags den in § 1 Abs. 3 Satz 1 AltZertG genannten Anforderungen entsprechen. Liegt ein solches Zertifikat vor, besteht für den Steuerpflichtigen Gewissheit, dass der Vertrag zulagefähig i.S.
G ist und die Beiträge auch im Rahmen des § 10a EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden können (HHR/Killat, § 82 EStG Rz 7). Es wird für die Finanzbehörde bindend --d.h. ohne eigenständiges Prüfungsrecht-- durch ein gesondertes Verfahren festgestellt, dass die zu Gunsten eines bestimmten Altersvorsorgeprodukts geleisteten Beiträge zulagen- bzw. steuerrechtlich begünstigt sind (Myßen in KSM, EStG, § 82 Rz B 2; Bode in Bordewin/Brandt, § 82 EStG Rz 30). 50 Eine darüber hinausgehende Bindungswirkung der Zertifizierung besteht nicht. Insbesondere erstreckt sich die Bindung nicht auf eine bedingungslose Berücksichtigung
begünstigten Altersvorsorgebeiträgen als Sonderausgaben gemäß § 10a EStG. Dies wäre mit der Grundkonzeption der Vorschrift, die Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs ins Wahlrecht des Steuerpflichtigen zu stellen, nicht vereinbar. Für die Richtigkeit ihrer gegenteiligen Rechtsbehauptung, die Zertifizierung des Altersvorsorgevertrags und die hierauf geleisteten Beiträge stünden im vorliegenden Kontext in einer "untrennbaren Einheit" zueinander, bleiben die Kläger einen Beleg schuldig. 51 ee) Schließlich handelt es sich bei einem erst nach Bestandskraft der Steuerfestsetzung ausgeübten steuerrechtlichen Wahlrecht nicht um ein rückwirkendes Ereignis, das eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zuließe (vgl. Senatsurteil in BFHE 252, 94, BStBl II 2016, 278, Rz 26; Klein/Rüsken, AO, 15. Aufl., § 175 Rz 70; Loose in Tipke/Kruse, § 175 AO Rz 39b). 52 5. Der
den Klägern gerügte Sachaufklärungsmangel gemäß § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO liegt nicht vor. Es war nicht entscheidungserheblich, aufzuklären, ob der für die Einkommensteuerveranlagung der Kläger zuständige Sachbearbeiter Kenntnis
dem nach § 10a Abs. 5 Satz 1 EStG a.F. übermittelten Datensatz genommen hatte. Aus den unter
KI-Erklärung auf Basis des amtlichen Gesetzestextes. Orientierend, ersetzt keine Rechtsberatung.