STRE202210168 ECLI:DE:BFH:2022:U.040522.IR19.18.0 BFH 1. Senat 20220504 I R 19/18 Urteil § 39 Abs 2 Nr 1 S 2 AO, § 20 Abs 1 Nr 7 EStG 2009, § 20 Abs 5 EStG 2009, § 1 Abs 1 Nr 4 KStG 2002, § 8 Abs 1 S

Sicherungsfalles ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i.S.

§ 39Abs.

2 Nr. 1 Satz 2 AO vorliegen. Auf die Revision

Klägers wird das Urteil

Finanzgerichts Düsseldorf vom 15.05.2018 - 6 K 357/15 K und die Teil-Einspruchsentscheidung

Beklagten vom 06.01.2015 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 vom 24.05.2012 aufgehoben. Die Kosten

gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, hat gemäß § 2 Nr. 1 seiner Satzung den Zweck, "das ihm zu treuen Händen übertragene Treuhandvermögen der ... AG und deutscher ... Konzerngesellschaften ... zu halten und zu verwalten". Das Treuhandvermögen wird in der Satzung als der Teil

Vermögens der Unternehmen definiert, der jeweils zur Sicherung der Pensionsverpflichtungen der Unternehmen gegenüber ihren versorgungsberechtigten Personen, insbesondere Mitarbeitern und deren Hinterbliebenen aus Pensionszusagen, dient und dem Verein zu diesem Zweck übertragen wurde, sowie alle Surrogate dieses Vermögens. Der Kläger verfolgt gemäß § 2 Nr. 2 seiner Satzung keine Erwerbsinteressen. Er wird unentgeltlich tätig. 2 Im Treuhandvertrag vom ... 2006 haben die ... AG (AG) als Treugeberin und der Kläger als Treuhänder u.a. die nachfolgenden Vereinbarungen getroffen:"§ 1 Vermögensübertragung, Zweckbindung

1. Die Treugeberin kann dem Treuhänder nach Wahl der Treugeberin und in von ihr bestimmtem Umfang Vermögensgegenstände übertragen zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen ... Das Treuhandvermögen dient ausschließlich dem Zweck der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin und ihrer in Anlage 1 aufgeführten Konzerngesellschaften ... und zum Zwecke der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten....§ 2 Verwaltungstreuhand
2. Neben den übertragenen Vermögensgegenständen gehören auch die durch Vermögensumschichtungen entstandenen Surrogate sowie die Erträge hieraus zum Treuhandvermögen. Das Treuhandvermögen ist vom Treuhänder nach Weisung der Treugeberin zu halten und zu verwalten....
3. Verfügungen über Vermögensgegenstände

Treuhandvermögens und Grundsatzentscheidungen, welche die Anlage

Treuhandvermögens betreffen, sind mit der Treugeberin abzustimmen ...5. Der Treuhänder hat das Treuhandvermögen getrennt von seinem eigenen Vermögen ... zu halten und zu verwalten ...§ 4 Aufwendungen

TreuhändersDie Treugeberin ist verpflichtet, dem Treuhänder alle Aufwendungen und Kosten zu erstatten, welche ihm im Zusammenhang mit dieser Vereinbarung entstehen.§ 5 Zahlungen an Versorgungsberechtigte, echter Vertrag zu Gunsten Dritter, Sicherungstreuhand

1. Zahlungen an Versorgungsberechtigte leistet die Treugeberin grundsätzlich direkt. In diesem Fall kann die Treugeberin sofortige Erstattung der aufgewendeten Mittel vom Treuhänder verlangen ...
2. Die Versorgungsberechtigten haben, vorbehaltlich S. 2, keine direkten Ansprüche auf Leistungen aus den Pensionszusagen gegenüber dem Treuhänder. Die jeweils betroffenen Versorgungsberechtigten erwerben hiermit unmittelbar das Recht, bei Eintritt eines Sicherungsfalls im Sinne

§ 5Abs.

3 vom Treuhänder Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bis zur Höhe

rechnerisch verhältnismäßigen Anteils der Treugeberin bzw. Konzerngesellschaften an dem Treuhandvermögen im Rang ihrer Fälligkeit zu verlangen (echter Vertrag zu Gunsten Dritter im Sinne von § 328 Abs. 1 BGB). ...Die durch diesen Abs. 2 begründete Sicherungstreuhand bleibt bestehen, auch wenn die Verwaltungstreuhand (§§ 1 und 2) entfällt. ...

1. Ein Sicherungsfall tritt ein, wenn ...c. über das Vermögen der Treugeberin oder einer Konzerngesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet oder die Eröffnung mangels Masse abgelehnt wird ("Sicherungsfall") ...
2. Die Treugeberin darf dem Treuhänder keine Weisungen erteilen, die dem Interesse der Versorgungsberechtigten an einer vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen bei Fälligkeit zuwiderlaufen.
3. Treuhandvermögen kann auf Wunsch der Treugeberin auch an die Treugeberin zurückübertragen werden, soweit Pensionsansprüche erfüllt worden sind und der Marktwert

Treuhandvermögens die Gesamtsumme der Pensionsverpflichtungen übersteigt. ...Sofern und soweit gegen den Treuhänder Ansprüche gemäß § 5 Abs. 2 bestehen, verzichtet die Treugeberin auf diese Rückübertragungsansprüche, soweit das Treuhandvermögen benötigt wird, um die Zahlungen gemäß § 5 Abs. 2 zu leisten.6. Vorbehaltlich der Bestimmungen der §§ 5 Abs. 1 und 5, 7 Abs. 4 bleibt das Treuhandvermögen dem Zugriff

Treugebers entzogen. ..." 3 Über das Vermögen der AG wurde am ... 2009 das Insolvenzverfahren eröffnet. 4 Nach Aufforderung durch den Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) reichte der Kläger Körperschaftsteuererklärungen für die Jahre 2009 und 2010 (Streitjahre) ein. Er erklärte darin --entgegen seiner eigenen Rechtsauffassung-- Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von ... €

Körperschaftsteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (KStG) vornahm sowie --wegen fehlender Betriebsausgaben-- eine Hinzurechnung nach § 8b Abs. 5 KStG unterließ. 5 Das FA setzte unter dem 24.05.2012 die Körperschaftsteuer für die Streitjahre auf ... €

Klägers. Er rügt die Verletzung materiellen Rechts und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide 2009 und 2010 vom 24.05.2012 in Gestalt der Teil-Einspruchsentscheidung vom 06.01.2015 aufzuheben. 8 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen. II. 9 Die Revision ist begründet. Das FG-Urteil und die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide sind entsprechend dem Antrag

Klägers aufzuheben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 1. Der Kläger ist gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG als rechtsfähiger Verein mit Sitz und Geschäftsleitung im Inland unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Nach den Feststellungen

FG ist er nicht gemäß § 5 KStG von der Steuer befreit. Die unbeschränkte Steuerpflicht erstreckt sich auf sämtliche Einkünfte (§ 1 Abs. 2 KStG). Da der Kläger als sonstige juristische Person

privaten Rechts nicht § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 KStG unterfällt, sind nicht alle von ihm erzielten Einkünfte gemäß § 8 Abs. 2 KStG als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln; vielmehr kann er --wie die Vorinstanz zutreffend angenommen hat-- auch Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.

§ 20

Einkommensteuergesetzes in der für die Streitjahre geltenden Fassung (EStG) erzielen. 11 2. In den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden für die Streitjahre hat das FA Einkünfte

Klägers aus Kapitalvermögen in Höhe von ... €

§ 20Abs. 5 Satz 1 ESt

G ist derjenige, dem nach § 39 der Abgabenordnung (AO) die Anteile an dem Kapitalvermögen i.S.

Abs. 1 Nr. 1 im Zeitpunkt

Gewinnverteilungsbeschlusses zuzurechnen sind (§ 20 Abs. 5 Satz 2 EStG; s.a. Senatsurteil vom 02.02.2022 - I R 22/20, zur Veröffentlichung bestimmt, BStBl II 2022, 324, unter Hinweis auf Senatsbeschluss vom 04.03.2020 - I B 57/18, BFH/NV 2020, 1236). 13 b) Nach § 39 Abs. 1 AO sind Wirtschaftsgüter dem Eigentümer zuzurechnen, damit dem zivilrechtlichen Eigentümer oder Inhaber

Wirtschaftsguts. Abweichend davon bestimmt allerdings § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO, dass bei Treuhandverhältnissen die Wirtschaftsgüter dem Treugeber zuzurechnen sind; dies setzt im konkreten Einzelfall ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis voraus. Dies war in Bezug auf die in Rede stehenden Aktien in den Streitjahren der Fall. 14 aa) Die Voraussetzungen für ein Treuhandverhältnis sind weder im Zivilrecht noch für das Steuerrecht gesetzlich bestimmt. Nach ständiger Rechtsprechung

Bundesfinanzhofs (BFH) erfüllt jedenfalls nicht jede als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung die Voraussetzungen einer steuerrechtlichen Anerkennung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 24.11.2009 - I R 12/09, BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590, m.w.N. aus der Rechtsprechung). Erforderlich ist, dass die mit der rechtlichen Eigentümer- bzw. Inhaberstellung verbundene Verfügungsmacht in einer Weise zu Gunsten

Treugebers eingeschränkt ist, dass das rechtliche Eigentum bzw. die rechtliche Inhaberschaft als "leere Hülle" erscheint (Senatsurteile in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; vom 26.02.2014 - I R 12/14, BFH/NV 2014, 1544). Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen, und zwar nicht nur nach den mit dem Treuhänder getroffenen Absprachen, sondern auch bei deren tatsächlichem Vollzug (z.B. BFH-Urteil vom 15.07.1997 - VIII R 56/93, BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder ausschließlich für Rechnung

Treugebers handelt (z.B. Senatsurteil vom 28.02.2001 - I R 12/00, BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468). Wesentliches und im Grundsatz unverzichtbares Merkmal einer solchen Beherrschung ist eine Weisungsbefugnis

Treugebers --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit

Treuhänders-- in Bezug auf die Behandlung

Treuguts (z.B. Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590). Zudem muss der Treugeber berechtigt sein, jederzeit die Rückgabe

Treuguts zu verlangen (z.B. BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, m.w.N.), wobei die Vereinbarung einer angemessenen Kündigungsfrist unschädlich ist (BFH-Urteil vom 10.12.1992 - XI R 45/88, BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538). Die Vereinbarung eines Treuhandentgelts ist nicht notwendige Bedingung, kann aber ein Anzeichen für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sein (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). Schließlich kommt bei der Frage nach der Durchführung einer Treuhandvereinbarung der bilanziellen Behandlung

Treuguts indizielle Bedeutung zu (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). 15 bb) Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen liegt im Streitfall auch nach Eintritt

Sicherungsfalles (§ 5 Ziff. 3 Buchst. c

Treuhandvertrages) ein steuerrechtlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis i.S.

§ 39Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO vor. 16

Treugebers --und damit korrespondierend die Weisungsgebundenheit

Treuhänders-- in Bezug auf die Behandlung

Treuguts (s.a. Schreiben

Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 18.01.2016, BStBl I 2016, 85, Rz 157, dort allerdings nicht zwischen Verwaltungs- und Sicherungstreuhand differenzierend) ergibt sich im Streitfall --auch für den Sicherungsfall-- aus § 1

Treuhandvertrages. Danach erfolgt die Vermögensübertragung "zum Zwecke der Verwaltung und Anlage in eigenem Namen, aber treuhänderisch für die Treugeberin und nach deren Weisungen". Es ist nicht ersichtlich, dass sich daran durch den Eintritt

Sicherungsfalles etwas geändert hätte. In diesem Zeitpunkt endet zwar die Verwaltungstreuhand und es gelten daher nicht mehr die in § 2

Treuhandvertrages getroffenen Regelungen (ausdrücklich zur Weisungsbefugnis in der Verwaltungstreuhand § 2 Ziff. 1

Treuhandvertrages sowie § 2 Ziff. 4

Treuhandvertrages), allerdings ist den für den Sicherungsfall geltenden Regelungen in § 5

Treuhandvertrages nicht zu entnehmen, dass die Weisungsbefugnis der Treugeberin und korrespondierend die Weisungsgebundenheit

Treuhänders für diesen Fall enden würden. 17 Denn § 5 Ziff. 4

Treuhandvertrages sieht im Sicherungsfall ausdrücklich vor, dass (lediglich) keine Weisungen erteilt werden dürfen, die der vollständigen Erfüllung der Pensionsverpflichtungen zuwiderlaufen. Die vertraglichen Regelungen setzen damit ein weiterhin bestehendes Weisungsrecht der Treugeberin nach § 1

Treuhandvertrages voraus. § 5 Ziff. 2 Satz 5

Treuhandvertrages, der §§ 1 und 2

Treuhandvertrages als Regelungen zur Verwaltungstreuhand bezeichnet, vermag daran angesichts

klaren Wortlauts von § 5 Ziff. 4

Treuhandvertrages nichts zu ändern. 18 § 5 Ziff. 2

Treuhandvertrages steht dem nicht entgegen. Dort wird zwar bestimmt, dass die Versorgungsberechtigten im Sicherungsfall unmittelbar einen Rechtsanspruch auf Erfüllung der Pensionsverpflichtungen durch den Treuhänder erlangen (§ 5 Ziff. 2 Satz 2

Treuhandvertrages), eine Schlussfolgerung dahingehend, dass der Treuhänder nicht mehr weisungsgebunden wäre und dadurch die in § 1 Ziff. 1

Treuhandvertrages getroffenen Vereinbarungen außer Kraft gesetzt wären, lässt sich daraus jedoch nicht ableiten. 19 Entsprechendes ist auch der Regelung in § 5 Ziff. 6

Treuhandvertrages, wonach das Treuhandvermögen dem Zugriff

Treugebers vorbehaltlich bestimmter Bestimmungen entzogen sei, nicht zu entnehmen. 20

Sicherungsfalles-- zweifelsfrei erkennbar, dass der Kläger als Treuhänder ausschließlich für Rechnung der AG als Treugeberin handelt (s. allgemein zu dieser Anforderung Senatsurteil in BFHE 194, 320, BStBl II 2001, 468; hierzu auch Hageböke, Der Konzern 2018, 383; Stimpel/Schumacher, Steuerberater-Jahrbuch 2018/2019, 419; s.a. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157). 21 Die Zweckbindung

übertragenen Treuguts, "ausschließlich ... der Erfüllung von Pensionsverpflichtungen der Treugeberin und ihrer ... Konzerngesellschaften ... und ... der Sicherung der Pensionsansprüche der Versorgungsberechtigten" zu dienen (§ 1 Ziff. 1 Satz 2

Treuhandvertrages), bleibt auch im Sicherungsfall umfassend erhalten. Damit liegen sowohl die Chance der Wertsteigerung als auch das Risiko der Wertminderung

Treuguts (weiterhin) bei der AG als Treugeberin. Denn die Pensionsverpflichtung der Treugeberin gegenüber den Versorgungsberechtigten bleibt (auch) im Sicherungsfall bestehen. § 5 Ziff. 5

Treuhandvertrages sieht dementsprechend vor, dass der Treugeber für den Sicherungsfall die Herausgabe

endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens (sog. Übererlös) verlangen kann. Umgekehrt trifft den Treugeber das Risiko einer Wertminderung

Treuguts, da er seinen Versorgungsverpflichtungen gegenüber den Versorgungsberechtigten für den Fall, dass das Treugut zur Befriedigung aller Ansprüche nicht ausreichen sollte, weiterhin nachkommen muss. Letztlich treffen im Streitfall damit die wirtschaftlichen Entwicklungen

Treuhandvermögens ausschließlich die AG als Treugeberin (vgl. auch Ditz/Tcherveniachki, Der Betrieb 2010, 632; Brandis/Heuermann/Krumm, § 5 EStG Rz 515; Stimpel/Schumacher, a.a.O.; ähnlich Hageböke, Der Konzern 2018, 383; zur Bilanzierung von Sicherungsgut s.a. Hennrichs in Beckmann/Mansel/Matusche-Beckmann [Hrsg.], Weitsicht in Versicherung und Wirtschaft, Gedächtnisschrift für Ulrich Hübner, 2012, S. 507). 22 Der Direktanspruch der Versorgungsberechtigten gegenüber dem Treuhänder im Sicherungsfall (§ 5 Ziff. 2

Treuhandvertrages) vermag hieran ebenso wenig etwas zu ändern wie die Möglichkeit für den Treuhänder, die angefallenen Verwaltungskosten ab dem Sicherungsfall aus dem Treuhandvermögen zu decken. 23

Treuguts verlangen kann (vgl. zu dieser Anforderung BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152, sowie Senatsurteil in BFHE 228, 195, BStBl II 2010, 590; kritisch zu dieser Anforderung Fischer, juris PraxisReport Steuerrecht --jurisPR-SteuerR-- 23/2010 Anm. 2). Diesem Erfordernis ist im Streitfall aber trotzdem ausreichend Rechnung getragen worden. 24 Ausschlaggebend ist, dass der Kläger als Treuhänder bei der Wahrnehmung der ihm eingeräumten Rechte und Pflichten aus dem Treuhandvertrag allein für Rechnung der Treugeberin handelt und an deren Weisungen gebunden ist. Er kann damit über das Treugut nicht entsprechend seiner rechtlichen Eigentümerstellung verfügen. In besonderer Weise kommt dies in § 5 Ziff. 5

Treuhandvertrages zum Ausdruck, wonach die Treugeberin im Sicherungsfall (nach Zweckerreichung) die Herausgabe

endgültig nicht mehr benötigten Treuhandvermögens verlangen kann (ähnlich Hageböke, Der Konzern 2018, 383; vgl. auch BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157). Da es bei der streitgegenständlichen doppelnützigen Treuhand typischerweise gerade mit dem Treugeberinteresse unvereinbar sein kann, wenn bis zur Zweckerreichung eine jederzeitige Rückgabe

Treuguts vereinbart würde (vgl. Fischer, jurisPR-SteuerR 23/2010 Anm. 2), ist es für die streitgegenständliche Fallgestaltung ausreichend, wenn eine Herausgabe

Übererlöses an den Treugeber vereinbart wird. 25 Nicht zuletzt verbleibt dem Treugeber in jedem Fall das nach Maßgabe

§ 675i.V.m.

§ 626

Bürgerlichen Gesetzbuchs auch ohne besondere Vereinbarung bestehende und vertraglich nicht ausschließbare Recht, das Treuhandverhältnis mit einem Treuhänder aus wichtigem Grund zu kündigen und den Ausscheidenden durch einen neuen Treuhänder zu ersetzen (vgl. hierzu BFH-Urteil in BFHE 170, 487, BStBl II 1993, 538, m.w.N. aus der Rechtsprechung; hierzu auch Achsnick/Opp, Die doppelnützige Treuhand in der Sanierung, 2021, Rz 620). 26

Treuhänders und das Treuhandvermögen sowie

sen Erträge getrennt gehalten und verwaltet werden müssen (§ 2 Ziff. 5 und § 3 Ziff. 2

Treuhandvertrages), so dass eine Identifizierung der vom Treuhänder übertragenen Vermögenswerte jederzeit gewährleistet ist (zu dieser Anforderung vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 2016, 85, Rz 157). 27

Treuguts nicht nachgehen (vgl. hierzu allgemein Hennrichs in Beckmann/Mansel/Matusche-Beckmann [Hrsg.], a.a.O., S. 507), der zudem nur eine indizielle Bedeutung für die tatsächliche Durchführung

Treuhandverhältnisses zukäme (BFH-Urteil in BFHE 183, 518, BStBl II 1998, 152). 28 c) Der von der Vorinstanz für rechtmäßig erachtete Ansatz der sonstigen Kapitalforderungen als (Betriebs-)Einnahmen setzt voraus, dass jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich zuzurechnen sind. Die persönliche Zurechnung von sonstigen Kapitalforderungen kommt aber nur in Betracht, wenn der Kläger Inhaber der auf einen Geldbetrag gerichteten Forderungen ist. Eine Zurechnung von Einkünften scheidet dabei aus, wenn die bezogenen Erträge weitergeleitet werden müssen, ohne dass rechtlich in irgendeiner Weise auf die Verwaltung

Vermögens Einfluss genommen werden kann (BFH-Urteil vom 26.11.1997 - X R 114/94, BFHE 184, 554, BStBl II 1998, 190). Dies ist hier entsprechend den unter II.2.b angeführten Maßgaben der Fall. 29 3. Die Sache ist spruchreif. Das angefochtene Urteil, die Teil-Einspruchsentscheidung

FA und die zugrundeliegenden Festsetzungen sind aufzuheben. Der Ansatz der Dividenden und sonstigen Kapitalforderungen als Einkünfte

Klägers aus Kapitalvermögen mit ... € bzw. ... € kommt nicht in Betracht, da jene Einnahmen dem Kläger steuerrechtlich nicht zuzurechnen sind. 30 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. http://www.rechtsprechung-im-internet.de/jportal/?quelle=jlink&docid=jb-STRE202210168&psml=bsjrsprod.psml&max=true Deutschland deutsch BMJV public