dezentral verbrauchtem Strom Die Zahlung eines sog. KWK-Zuschlags für nicht eingespeisten, sondern dezentral verbrauchten Strom gemäß § 4 Abs. 3a KWKG 2009 führt nicht zu einer Lieferung i.S.
G. Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 16.06.2021 - 9 K 1260/19 wird als unbegründet zurückgewiesen. Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen. I. 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) bündelte sämtliche Aufgaben in den Bereichen Strom-, … und Wassernetze in der Stadt A, in der Städteregion
A sowie in Teilen der Kreise B und C. An die
ihr betriebenen Stromnetze waren
Anlagenbetreibern betriebene Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen) angeschlossen. Hierbei handelte es sich nicht nur um solche Anlagen, die den Strom in das Netz der Klägerin einspeisten, sondern auch um solche, deren Betreiber den produzierten Strom nicht einspeisten, sondern (nahezu) ausschließlich selbst, d.h. dezentral, verbrauchten. Gemäß § 4 des Gesetzes für die Erhaltung, die Modernisierung und den Ausbau der Kraft-Wärme-Kopplung (KWKG) i.d.F. vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2101) --KWKG 2009-- war die Klägerin gegenüber jedem KWK-Anlagenbetreiber verpflichtet, den Strom, der
den an ihr Verteilernetz angeschlossenen Anlagen produziert wurde, abzunehmen und nach den jeweiligen Verrechnungssätzen zu vergüten. Für den aufgenommenen Strom waren der Preis, der zwischen den Beteiligten vereinbart wurde, sowie ein Zuschlag zu entrichten. Dieser Zuschlag war nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 auch für den Strom zu bezahlen, der aufgrund des dezentralen Verbrauchs tatsächlich nicht in ein Netz für den allgemeinen Gebrauch eingespeist wurde. 2 Im Rahmen der bei der Rechtsvorgängerin der Klägerin, der R-GmbH, für die Jahre 2009 bis 2012 vom Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung A durchgeführten Außenprüfung wurde festgestellt, dass die R-GmbH gegenüber KWK-Anlagenbetreibern, die den produzierten Strom zu einem großen Teil bzw. nahezu ausschließlich selbst nutzten, neben Gutschriften über den KWK-Zuschlag keine Abrechnungen erstellt hatte. Nach Abschn. 2.5 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses (UStAE) sei dies erforderlich gewesen, da hiernach fingiert werde, dass der gesamte
der KWK-Anlage erzeugte Strom zunächst in das öffentliche Stromnetz eingespeist und dann der vom Anlagenbetreiber selbst verbrauchte Strom durch den Stromnetzbetreiber wieder zurück geliefert werde. 3 Zu den betroffenen Anlagenbetreibern gehörte seit dem Kalenderjahr 2010 (Streitjahr) u.a. der Wasserverband V. Als Körperschaft des öffentlichen Rechts nutzte dieser die KWK-Anlage, die an sein eigenes Stromnetz (sog. Kundenanlage) angeschlossen war, im Rahmen seiner hoheitlichen Tätigkeit und war nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Auf ihn entfiel als Bemessungsgrundlage im Streitjahr ein Betrag in Höhe
… €, was zu einer Umsatzsteuer in Höhe
… € führte. 4 Während der Außenprüfung fakturierte die Klägerin im Dezember 2014 die Rechnungen und Gutschriften "nachträglich" gegenüber V (Rechnungen über Rücklieferungen an Anlagenbetreiber V vom 22.
V verbrauchten Stroms
einer Lieferung oder sonstigen Leistung der Klägerin gegenüber V ausgegangen. Es fehle bereits an der Lieferung
Strom an die Klägerin, so dass auch die Voraussetzungen einer Rücklieferung der Klägerin an V nicht gegeben seien. Neben einer physikalischen Einspeisung komme auch eine Lieferfiktion im Sinne einer Vertragseinspeisung nicht in Betracht. 7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Das FG lege § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) zu eng aus, indem es sich vornehmlich auf die wörtliche Auslegung des Begriffs der Verschaffung der Verfügungsmacht konzentriere. Zwar werde der vom Anlagenbetreiber produzierte Strom dem Netzbetreiber nicht zur Verfügung gestellt; aber der Anlagenbetreiber messe den anlagenproduzierten Strom standardmäßig und stelle diese Zahlen dem Netzbetreiber monatlich zur Verfügung. Dieser sei aufgrund der gemeldeten Zahlen zur Entrichtung des Zuschlags nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 verpflichtet. Fraglich sei daher, ob auch diese Konstellation zu einer --ggf. fiktiven-- Lieferung i.S. des § 3 UStG führe. Der Rechtsgedanke des § 8 Abs. 2 des Gesetzes für den Vorrang Erneuerbarer Energien i.d.F. vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074) --EEG 2009-- zur kaufmännisch-bilanziellen Weitergabe könne auch auf den Direktverbrauch übertragen werden. Der Einwand der Klägerin sei irrelevant, dass die kaufmännisch-bilanzielle Weitergabe vertraglich ausgeschlossen worden sei. Auch sei unerheblich, ob der Anlagenbetreiber zum Vorsteuerabzug berechtigt sei oder nicht. 8 Das FA beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen. 9 Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. II. 10 Die Revision des FA ist unbegründet und daher gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat zutreffend den dezentral
V verbrauchten Strom nicht als Gegenstand einer Lieferung oder sonstigen Leistung der Klägerin gegenüber V angesehen. 11 1. Die steuerbare Lieferung erfordert, dass der Unternehmer die Verfügungsmacht an einem Gegenstand gegen Entgelt verschafft. 12 a) Der Umsatzsteuer unterliegen gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unionsrechtlich beruht diese Vorschrift auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL), wonach Lieferungen
Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats tätigt oder erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegen. 13 Dabei entfällt die Steuerbarkeit gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nicht, wenn der Umsatz aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt. Unionsrechtliche Grundlage hierfür ist Art. 14 Abs. 2 Buchst. a MwStSystRL. Danach gilt als Lieferung
Gegenständen auch die Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entschädigung aufgrund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes. 14 b) Lieferungen sind nach § 3 Abs. 1 UStG Leistungen, durch die ein Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). Grundlage für § 3 Abs. 1 UStG ist Art. 14 Abs. 1 MwStSystRL. Als Lieferung
Gegenständen gilt danach die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. 15 Nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) bezieht sich der Begriff "Lieferung
Gegenständen" nicht auf die Eigentumsübertragung in den durch das anwendbare nationale Recht vorgesehenen Formen, sondern erfasst jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer. Die Übertragung der Befugnis, über einen körperlichen Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, verlangt weder, dass die Partei, der dieser Gegenstand übertragen wird, physisch über ihn verfügt, noch, dass der Gegenstand physisch zu ihr befördert und/oder physisch
ihr empfangen wird (EuGH-Urteil Enteco Baltic vom 20.06.2018 - C-108/17, EU:C:2018:473, Rz 86 f.). Im Übrigen beinhaltet die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, dass die Partei, auf die diese Befähigung übertragen wird, die Möglichkeit hat, Entscheidungen zu treffen, die sich auf die rechtliche Situation des betreffenden Gegenstands auswirken, etwa die Entscheidung, den Gegenstand zu verkaufen (EuGH-Urteil Herst vom 23.04.2020 - C-401/18, EU:C:2020:295, Rz 40). 16 Der Bundesfinanzhof (BFH) umschreibt den Begriff der Lieferung in ständiger Rechtsprechung als Übertragung
Substanz, Wert und Ertrag, ohne dass sich hieraus eine Abweichung
der EuGH-Rechtsprechung ergibt (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 11.03.2020 - XI R 18/18, BFHE 268, 364, Rz 32). 17 2. Der sog. Direktverbrauch bei zuschlagsberechtigten KWK-Anlagen führt nicht zu einer Lieferung an den Betreiber des Stromnetzes (Netzbetreiber). 18 a) Zwar kann auch elektrischer Strom Gegenstand einer Lieferung sein (Art. 15 Abs. 1 MwStSystRL; BFH-Urteile vom 21.12.1988 - V R 24/87, BFHE 156, 273, BStBl II 1989, 430; vom 31.05.2017 - XI R 2/14, BFHE 258, 191, BStBl II 2017, 1024, Rz 32). Im Streitfall wurde aber der Klägerin nicht die Verfügungsmacht an dem
V erzeugten Strom übertragen. Denn es wurde kein Strom in das Netz der R-GmbH eingespeist und
ihr wieder zurückübertragen, so dass weder Substanz, Wert oder Ertrag
V auf die R-GmbH und dann
ihr wieder zurück an V übergegangen sind. Dies ist zwischen den Beteiligten unstreitig. 19 b) Entgegen der Ansicht des FA kann eine Stromlieferung
der Klägerin an V auch nicht fingiert werden. 20
KWK-Anlagen auch insoweit Zuschläge erhalten, als der
ihnen erzeugte KWK-Strom im Rahmen der im Gesetz über die Elektrizitäts- und Gasversorgung (EnWG) geregelten Eigenversorgung in ein anderes Netz als dem für die allgemeine Versorgung eingespeist und an ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes geliefert wurde. Der Netzbetreiber sollte vor dem Hintergrund der Versorgungssicherheit sowie des Ressourcen- und Klimaschutzes als gewichtigen Gemeinwohlzielen lediglich den Zuschlag für den KWK-Eigenversorgungsstrom zahlen (BTDrucks 16/8305, S. 16 f.). 25
KWK-Anlagen in die Netze der Strombetreiber einspeisten (§ 3 Abs. 10 KWKG 2002). Soweit § 3 Abs. 10 KWKG 2009 den Begriff des Betreibers
KWK-Anlagen auf diejenigen erweiterte, die den Strom für die Eigenversorgung bereitstellen, erfolgte dies lediglich, um auch solche KWK-Anlagen zu fördern, damit der Anteil
Strom aus KWK an der jährlichen Gesamtstromerzeugung bis 2020 auf 25 % verdoppelt werde (BTDrucks 16/9469, S. 14). Eine Änderung dahingehend, dass der "aufgenommene" KWK-Strom nunmehr auch den nicht in ein Netz für die allgemeine Versorgung eingespeisten Strom umfassen sollte, war damit nicht verbunden. Der Wert des KWK-Eigenversorgungsstroms verblieb bei dem Anlagenbetreiber. 26
3a KWKG erfolgte allein aus energiepolitischen Zwecken zur Förderung der Betreiber
KWK-Anlagen, die Strom zur Eigenversorgung erzeugten. Mit der Einführung des Absatzes 3a sollten auch die Betreiber
KWK-Anlagen Zuschläge nach dem Gesetz erhalten, soweit der
ihnen erzeugte KWK-Strom nicht in das Netz für die allgemeine Versorgung, sondern im Rahmen der im EnWG geregelten Eigenversorgung in ein anderes Netz eingespeist und an ein Unternehmen des produzierenden Gewerbes geliefert wird (BTDrucks 16/8305, S. 16). Dieser energiepolitische Zweck beeinflusste nicht die Frage, ob dem Stromnetzbetreiber der dezentral verbrauchte Strom vom Anlagenbetreiber i.S. des § 3 Abs. 1 UStG geliefert wird. Hierüber ist vielmehr unter Berücksichtigung der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität (EuGH-Urteil ITH Comercial Timișoara vom 12.11.2020 - C-734/19, EU:C:2020:919, Rz 48) zu entscheiden. Insoweit übertrug der Anlagenbetreiber im Fall des § 4 Abs. 3a KWKG 2009 dem Stromnetzbetreiber gerade nicht Substanz, Ertrag oder Wert des dezentral verbrauchten Stroms, da dieser Strom nicht in das Netz des Stromnetzbetreibers eingespeist wurde und der Stromnetzbetreiber über diesen Strom auch nicht anderweitig --den Anlagenbetreiber ausschließend-- verfügen konnte. 27 cc) Abweichendes ergibt sich für den Streitfall auch nicht aus § 8 EEG 2009. 28
8 EEG 2009 war, angeschlossen war und der Strom mittels kaufmännisch-bilanzieller Weitergabe durch dieses Netz in ein Netz für die allgemeine Versorgung nach § 3 Nr. 7 EEG 2009 angeboten wurde. 29
der Klägerin zurück, sondern hat ihn behalten. Auch die vertraglich vereinbarte Möglichkeit der Einspeisung
Strom durch den Anlagenbetreiber an die Klägerin --auf die das FA in der mündlichen Verhandlung hingewiesen hat-- ändert daran nichts. Einen Vorteil hat der Anlagenbetreiber allein aufgrund dieser Möglichkeit insoweit nicht erhalten. Der Zuschlag nach § 4 Abs. 3a KWKG 2009 dient lediglich der Förderung des Zahlungsempfängers im allgemeinen Interesse und soll nicht Gegenwert für eine steuerbare Leistung des Zahlungsempfängers an den Zahlenden sein (vgl. hierzu z.B. BFH-Beschluss vom 18.12.2019 - XI R 31/17, BFH/NV 2020, 565, Rz 14, und BFH-Urteil vom 18.11.2021 - V R 17/20, BFHE 275, 276, Rz 22). 35
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